Parter

A

(advokat Christian Falk Hansen, Åbyhøj)

Mod

Skatteministeriet

(kammeradvokaten ved advokat Christian Holger Vang, København)

Afsagt af landsretsdommere

Henrik Twilhøj, Rikke Foersom og Jacob Hinrichsen (kst.)

Sagens baggrund

Byretten har den 26. maj 2015 afsagt dom i 1. instans (rettens nr. BS 12-992/2014).

Påstande

For landsretten har appellanten, A, gentaget sine påstande for byretten om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at hans skatteansættelser for indkomstårene 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009 skal nedsættes med henholdsvis 290.000 kr.,

500.000 kr., 500.000 kr., 290.000 kr. og 500.000 kr., subsidiært at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at hans skatteansættelser for indkomstårene 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009 skal hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået dommen stadfæstet.

Supplerende sagsfremstilling

Af Landskatterettens afgørelse af 10. marts 2014 fremgår bl.a. følgende:

"...

Sagens emne

Indkomståret 2005 SKAT har anset klageren for at være skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1. Der er ikke godkendt lempelse efter ligningslovens §§ 33 og 33 A. Udenlandske arbejdsindtægter er opgjort til Landsskatteretten anser klageren for at være skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1. Landsskatteretten nedsætter den skattepligtige indkomst til	350.000 kr. 290.000 kr
Indkomståret 2006 SKAT har anset klageren for at være skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1. Der er ikke godkendt lempelse efter ligningslovens §§ 33 og 33 A. Udenlandske arbejdsindtægter er opgjort til Landsskatteretten anser klageren for at være skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1. Landsskatteretten nedsætter den skattepligtige indkomst til	650.000 kr. 500.000 kr.
Indkomståret 2007 SKAT har anset klageren for at være skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1. Der er ikke godkendt lempelse efter ligningslovens §§ 33 og 33 A. Udenlandske arbejdsindtægter er opgjort til Landsskatteretten anser klageren for at være skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1. Landsskatteretten nedsætter den skattepligtige indkomst til	650.000 kr. 500.000 kr.
Indkomståret 2008 SKAT har anset klageren for at være skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1. Der er ikke godkendt lempelse efter ligningslovens §§ 33 og 33 A. Udenlandske arbejdsindtægter er opgjort til Landsskatteretten anser klageren for at være skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1. Landsskatteretten nedsætter den skattepligtige indkomst til	410.000 kr. 290.000 kr.
Indkomståret 2009 SKAT har anset klageren for at være skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1. Der er ikke godkendt lempelse efter ligningslovens §§ 33 og 33 A. Udenlandske arbejdsindtægter er opgjort til Landsskatteretten anser klageren for at være skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1. Landsskatteretten nedsætter den skattepligtige indkomst til	700.000 kr. 500.000 kr.

..."

Faktiske oplysninger

Formelle oplysninger

Den påklagede afgørelse fra SKAT er dateret 6. april 2011. Af afgørelsen fremgår, at

Vedrørende indkomstårene 2005 - 2006 foretages ekstraordinær ansættelse jf. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5, da SKAT har foretaget skatteansættelse på et ufuldstændigt grundlag, da du ved fraflytningen til Bahrain oplyser, at du ikke fortsat ejer helårsbolig i Danmark (se bilag A, som du har modtaget sammen med forslag).

Den 16. august 2010 havde klageren møde med SKAT i forbindelse med nærværende sag. Den 15. september 2010 anmodede SKAT om yderligere materiale fra klageren. SKAT gjorde i anmodningen klageren opmærksom på, at SKAT på det foreliggende grundlag anså klageren for at være fuldt skattepligtig til Danmark. Den 25. oktober 2010 afleverede klageren yderligere materiale til SKAT. Den 25. marts 2011 blev forslag til afgørelse sendt ud til klageren.

Materielle oplysninger

Klageren er uddannet pilot og var i perioden 2001 - 2005 ansat ved G2 og boede i ...3, Tyskland. I Tyskland fik klageren udstedt et tysk kørekort. Ansættelsen ved G2 ophørte den 1. marts 2005, hvor klageren købte andelsboligen beliggende ...1b. Klageren flyttede tilbage til Danmark og ind på adressen den 1. april 2005. Inden udrejsen til ...3, Tyskland, den 15. december 2001, boede klageren på ...1a i perioden 1. maj 1992 - 15. december 2001.

Ifølge CPR-registeret har klageren bl.a. haft følgende bopælsadresser:

Periode	Adresse
01.05.1992 - 15.12.2001	...1a
15.12.2001 - 01.04.2005	Udrejst til Tyskland
01.04.2005 - 05.09.2005	...1b
05.09.2005 - 01.01.2011	Udrejst til Bahrain
01.01.2011 -	...16a

Den 2. september 2005 meddelte klageren flytning til Bahrain, jf. bopælsattest til Folkeregisteret. Det fremgår af attesten, at fraflytningsadressen er ...1a, og at udrejsedatoen er den 5. september 2005. En eventuel kontaktadresse i Danmark er opgivet til at være ...1a. På attesten har klageren oplyst "Nej" på spørgsmålet om, hvorvidt han fortsat er ejer/lejer af helårsbolig her i landet. Det fremgår videre, at klageren har oplyst, at han ejer et sommerhus på ...4b, på udrejsetidspunktet. Sommerhuset blev solgt i 2011.

Det er oplyst, at klageren bl.a. har ejet disse boliger i følgende tidsrum:

Periode	Adresse	Bemærkninger
01.01.1997 - 31.10.2002	...1a	Andelsbolig
01.03.2005 - 14.10.2005	...1b	Andelsbolig
15.10.2005 - 31.08.2006	...1c	Andelsbolig
01.11.2007 - 31.04.2010	...1d	Andelsbolig
Solgt i 2011	...4b	Sommerhus

Der er til retten indsendt lejekontrakt af 15. oktober 2005. Af kontrakten fremgår, at klageren har udlejet andelsboligen på adressen ...1c, til IA (klagerens bror). Det fremgår ligeledes, at lejeforholdet begyndte den 15. oktober 2005 og fortsatte indtil det blev opsagt. Den årlige leje udgjorde 41.520 kr., eller 3.460 kr. pr. måned. Lejen skulle betales på udlejers konto i F1-bank med kontonr. Konto-1. Af § 11 i kontrakten om særlige vilkår er der anført, at lejemålet er uopsigeligt for udlejer/lejer i mindst 3 år. Lejeren har til enhver tid forkøbsret til andelshuset.

Af kontoudskrift fra F1-bank fremgår, at IA har indbetalt følgende beløb på klagerens konto med nr. konto-2:

Dato	Beløb
18. oktober 2005	3.278,00 kr.
1. december 2005	3.330,00 kr.
2. januar 2006	3.144,00 kr.
1. februar 2006	3.144,00 kr.
3. februar 2006	755,85 kr.
6. februar 2006	800,00 kr.
1. marts 2006	3.144,00 kr.
3. april 2006	3.144,00 kr.
1. maj 2006	3.144,00 kr.
1. juni 2006	3.144,00 kr.
3. juli 2006	3.144,00 kr.
1. august 2006	3.144,00 kr.

Af kontoudskrift fra F1-bank vedrørende kontonr. konto-1 fremgår, at der er indgået 498.508 kr. Beløbet vedrører salget af ...1c, der blev solgt til klagerens bror.

Ifølge CPR-registeret har klagerens bror bl.a. haft følgende bopælsadresser:

Periode	Adresse
06.01.2001 - 18.02.2001	...1a
18.02.2001 - 22.01.2003	...16b
22.01.2003 - 11.10.2005	...16c
11.10.2005 - 01.04.2008	...1c

Af forsikringspapirer fra ... (Red. SKAT) fremgår, at klageren i perioden 1. marts 2006 og frem til den 1. marts 2009 havde en international personforsikring.

Klageren købte i oktober 2007 andelsboligen beliggende ...1d med overtagelse den 1. november 2007. Der er fremsendt erklæring fra andelsforeningens formand, der bekræfter, at klageren bad ham om at sælge ...1d kort efter købet. Salget blev aldrig gennemført. Der er endvidere fremsendt bilag fra G12 omkring elforbruget i boligen for perioden 3. november 2007 - 1. september 2009.

Det er endvidere oplyst, at klageren har haft en bil på tyske plader stående i en aflåst garage i ...16 i de perioder, hvor han har arbejdet i Bahrain.

Af ansættelseskontrakt af 20. maj 2008 fremgår, at klageren ved ansættelsen i G4 ville oppebære en løn på 67.543 Euro om året. Der er i kontrakten endvidere opgjort de udgifter, som er forbundet med uddannelsen af klageren. Udgifterne er opgjort til 33.000 USD. Beløbet vedrører teoretisk og praktisk træning under ansættelsen. Såfremt klageren forlader selskabet inden 24 måneder efter at have fået sin træning skal beløbet betales tilbage af klageren.

For så vidt angår opgørelsen af klagerens arbejdsindtægter har klageren foretaget freelance flyvning i indkomstårene 2005 - 2007 i Bahrain. I 2008 - 2009 har klageren arbejdet for et vikarbureau i Bahrain, hvor han var lejet ud til en løn på 67.543 Euro. Lønnen blev overført til en konto på ...6.

Klageren har indsendt skrivelse udfærdiget af R2, hvoraf fremgår, hvordan de skattemæssige forhold er i Bahrain. Det fremgår bl.a. heraf, at selskaber pålægges en uddannelsesafgift på 3 % af udstationerede medarbejderes løn. Afgiften gælder for selskaber med mere end 50 ansatte og som ikke tilbyder uddannelse af deres medarbejdere.

...

Landsskatterettens afgørelse

Ekstraordinær genoptagelse

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomsteller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter toldog skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af toldog skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at toldog skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af

toldog skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Toldog skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det forhold, at der henvist til en forkert bestemmelse kan efter rettens opfattelse ikke føre til ugyldighed i den konkrete sag, idet det følger af begrundelsen, at "SKAT har foretaget en ansættelse på et ufuldstændigt grundlag".

Indholdet af denne sætning fremgår direkte af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. På denne baggrund samt efter sagens øvrige omstændigheder, er det rettens opfattelse, at klageren har haft tilstrækkelige oplysninger til at kunne forholde sig til den rigtige bestemmelse.

For så vidt angår den manglende begrundelse, er det rettens opfattelse, at SKAT har kommenteret, hvorfor SKAT anser ansættelsen for foretaget på et ufuldstændigt grundlag. Der er henvist til, at klageren ved udfyldelsen af fraflytningserklæringen fejlagtigt oplyste, at han ikke ejede en bolig her i landet på tidspunktet for udflytningen. I afgørelsen er der desuden henvist til erklæringen, som SKAT tidligere havde sendt ud til klageren. Landsskatteretten mener således ikke, at afgørelsen lider af en begrundelsesmangel.

Der er yderligere henvist til, at SKAT ikke har redegjort for, hvorfor forholdet skulle være strafbelagt. Det er rettens opfattelse, at klagerens fejlagtige udfyldelse af fraflytningserklæringen omkring boligforholdene må anses for at være mindst groft uagtsomt. Det forhold, at der ikke er gjort et strafansvar gældende, ses ikke at være en betingelse for at anvende bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Retten finder ligeledes, at SKAT også i dette tilfælde har opfyldt begrundelsespligten, idet SKAT har henvist til, hvorfor der er foretaget en ansættelse på et ufuldstændigt grundlag.

For så vidt angår reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det rettens opfattelse, at SKAT har overholdt fristen. Der er henset til, at SKAT ad flere omgange anmodede klageren om at indsende yderligere materiale til brug for hans skatteansættelse. Inden mødet hos SKAT den 16. august 2010 blev klageren anmodet om at medbringe diverse bilag til brug for mødet. Da klageren ikke havde medbragt en del af disse bilag, anmodede SKAT ved af brev af 15. september 2010 på ny klageren om at fremsende bilagene. Den 25. oktober 2010 fremsendte klageren bilag til SKAT.

Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at fristen løber fra denne dato, hvorfor reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, anses for overholdt.

Skattepligt

Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler personer, der har bopæl her i landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det lægges til grund i sagen, at klageren havde bolig til rådighed på ...1b, frem til den 14. oktober 2005. Det påhviler således klageren at godtgøre, at han fra dette tidspunkt ikke længere var omfattet af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ved fraflytningen til Bahrain.

Under hensyntagen til, at klageren hverken på bopælsattesten eller på mødet med SKAT den 16. august 2010 oplyste, at han ejede en bolig på 1c, 16, finder retten, at lejekontrakten af 5. september 2005 ikke kan lægges til grund i nærværende sag.

På den baggrund er det rettens opfattelse, at klageren ikke har godtgjort, at han havde opgivet sin bopæl, da han flyttede til Bahrain i september 2005. Det skal endvidere lægges til grund, at klagerens bil på tyske plader var placeret i en aflåst garage i ...16, når klageren ikke var i landet. Det er ligeledes ikke dokumenteret, at klageren har været skattepligtig til et andet land i de påklagede indkomstår.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at klageren ved udrejsen til Bahrain fortsat har haft rådighed over en helårsbolig i Danmark på adressen ...1c, og at han derfor har opretholdt sin bopæl i Danmark, således at han fortsat er fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det forhold, at klageren har haft tysk kørekort eller en international personforsikring ændrer ikke på rettens opfattelse.

Opgørelse af indkomsten

Som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, jf. statsskattelovens § 4.

Det er rettens opfattelse, at klagerens årlige indkomst skal opgøres skønsmæssigt på baggrund af indkomsten optjent i G4, idet klageren ikke har fremlagt behørig dokumentation for indkomsten optjent i indkomstårene 2005-2007. Af aftalen fremgår, at klageren årligt havde en indkomst på 67.453 Euro. Det er rettens opfattelse, at beløbet på

33.000 USD vedrører udgiften til flysimulatorkursus og derfor ikke skal medregnes ved opgørelsen af lønindkomsten, da beløbet vedrører den bod som klageren skal betale, såfremt han opsiger sit job mindre end 24 måneder efter han har taget kurset.

Med en Euro-kurs på 7,45 kr. kan det årlige beløb opgøres til 500.000 kr. (afrundet).

Lønindkomsten for de påklagede år kan herefter opgøres således:

1. juni 2005 - 31. december 2005 (Bahrain)                                                 290.000 kr. (afrundet)

1. januar 2006 - 31. december 2006 (Bahrain)                                             500.000 kr.

1. januar 2007 - 31. december 2007 (Bahrain)                                             500.000 kr.

24. maj 2008 - 31. december 2008 (G4)                                                       290.000 kr. (afrundet)

1. januar 2009 - 31. december 2009 (G4)                                                     500.000 kr.

Lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1

Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten, jf. ligningslovens § 33, stk. 1.

Det er rettens opfattelse, at der ikke kan gives lempelse efter bestemmelsen, idet klageren ikke har dokumenteret, at der faktisk har været betalt skat af indkomsten i Bahrain. Bilaget fra R2 ses ikke at ændre på rettens opfattelse.

Lempelse efter ligningslovens § 33 A

Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt, jf. ligningslovens § 33 A.

Klageren har ikke dokumenteret sit rejsemønster med henblik på en vurdering efter lempelsesreglen i ligningslovens § 33A. På den baggrund er det Landsskatterettens opfattelse, at klageren ikke kan få lempelse efter bestemmelsen på det foreliggende grundlag.

..."

Det fremgår af et udateret sagsnotat fra SKAT, at SKAT ved en kontrol den 23. marts 2010 tog kontakt til A, der holdt i en tysk registreret bil på ...7a. Der blev afholdt et møde på stedet, hvor A ifølge notatet oplyste følgende:

"...

• • han boede i Bahrain, hvor han havde arbejdet i 3 år
    
    
  • p.t. arbejder han som pilot for en arbejdsgiver i ...17
    
    
  • ansat til at flyve Challenger militærfly
    
    
  • har sommerhus i DK og ejer ellers ikke noget her i landet
    
    
  • har gæld i sommerhuset samt nogle forbrugslån
    
    
  • efterfølgende var han dog enig i, at han havde en andelsbolig på ...1d.
    
    
  • boligen var købt for 2 år siden og var nu til salg
    
    
  • opholdt sig i DK ca. 14 dage om måneden, hvor han boede ved en broder i ...18, adressen kunne kan ikke huske
    
    
  • han havde selv en postboks på adressen ...18a
    
    
  • bilen var leaset i ...8 og han havde ikke andre biler
    
    
  • bilen var parkeret i ...8 når han var på arbejde
    
    
  • havde en revisor i ...19, som han ikke kan huske navnet på.

..."

Der er for landsretten supplerende fremlagt en mail af 9. maj 2005 fra IA til A vedrørende "Agrement for A" og en ansættelseskontrakt dateret den 17. august 2005, hvoraf det fremgår bl.a., at A pr. 1. september 2005 blev ansat hos G3, ...20.

Der er endvidere fremlagt dele af årsopgørelser for A for indkomstårene 2006, 2007, 2008 og 2009.

Forklaring

A har supplerende forklaret, at han ikke var mere ude af Danmark i tiden indtil 2005, end han var i tiden efter 2005. Hans forklaring for byretten er på dette punkt ikke gengivet korrekt. Indtil 2005 var han væk fra Danmark i 6 - 9 måneder ad gangen og opholdt sig i Danmark i ca. 3 måneder ad gangen. Hans arbejdsforhold ændrede sig efter 2005, og han kom herefter til Danmark ca. hver eller hver anden måned på kortere besøg.

Da han var ansat hos G2 og boede i Tyskland, anvendte han lempelsesreglerne i ligningsloven i forhold til betaling af skat. Det var sådan, man gjorde, når man var udstationeret i G2, og han havde ikke nærmere overvejelser om de skattemæssige forhold.

Han købte andelsboligen på ...1b i marts eller april 2005. Andelen kostede ca. 500.000 kr. Han brugte sit sommerhus i weekender og ferie, og han overvejede ikke at bo i sommerhuset. Han havde mistet sit arbejde i Tyskland, og det gav ikke mening at blive boede i lejligheden i Tyskland, når der ikke var mere arbejde. Der var 8-10 af hans kolleger, der blev afskediget samtidig med ham. I begyndelsen af maj 2005 blev han kontaktet af nogle af de tidligere kolleger, idet de havde fået arbejde i Bahrain og mente, at der også var jobmuligheder for ham. Han tog kort efter til Bahrain, hvorefter han blev ansat.

Han boede på ...1a i mange år, hvilket må være årsagen til, at han fejlagtigt skrev denne adresse to gange i erklæringen af 2. september 2005 til Folkeregister og SKAT. Han husker, at det var en medarbejder ved navn P, der tog imod hans erklæring. P spurgte ham, hvor længe han skulle være væk, og da han svarede, at han skulle være væk i årevis, stregede P ordet "kortere" ud og skrev i stedet "længere" med håndskrift. Han overvejede ikke at sætte kryds ved "Emigration", da emigration for ham betyder noget andet. Som når man "hiver teltstængerne op og tager kone og børn med til for eksempel USA". Han skulle arbejde i Bahrain og andre lande. Han skulle ikke emigrere til et andet land. Han betragtede ikke andelsboligen som en bolig, han ejede eller lejede. I øvrigt var andelsboligen sat til salg, og han tænkte, at boligen ville være solgt, når SKAT fik erklæringen. Da det viste sig, at han ikke kunne sælge andelsboligen, rettede han henvendelse til andelsboligforeningen, der godkendte, at han udlejede andelsboligen til sin bror. Han betragtede ikke sommerhuset som fast ejendom. Spørgsmålet handlede om erhvervsvirksomhed, aktier m.v., og han forstod i den forbindelse fast ejendom som en villa, udlejningsejendom eller lignende.

Da hans bror flyttede ind på ...1c, var der nogle ting, der skulle ordnes. Han mener, at de aftalte, at hans bror skulle fradrage udgifterne til maling m.v. i huslejen. Han ville gerne hjælpe sin bror, og de aftalte på et tidspunkt, at hans bror skulle betale et lidt mindre beløb i husleje. Da han udfyldte erklæringen, havde han endnu ikke lejet andelsboligen ud til sin bror. De drøftede først senere i september, at hans bror gerne ville leje andelsboligen.

Han faldt til i Bahrain, hvor han havde en kæreste, som han var meget sammen med. Det var dejligt og nemt at være i Bahrain. Han boede på et hotel og arbejdede næsten hver dag. Hans arbejde bestod i at distribuere forsyninger til de amerikanske tropper i Irak og Afghanistan. De ansatte piloter måtte flyve 900 timer om året, hvilket svarede til ca. 70 timer om måneden. (red. SKAT). Han havde en almindelig arbejdsuge med ugentlige fridage. Han havde venner og bekendte i Bahrain, herunder en del af sine tidligere venner fra Tyskland. Han havde ikke nogen kæreste i Danmark i perioden. Han kom til Danmark for at besøge sin mor og kigge til sommerhuset. Han holdt jul og nytår i Bahrain. Han har holdt jul med sin mor både i Tyskland og i Bahrain.

Andelsboligen på ...1d var et fejlkøb. Krigen var ebbet ud, og han havde mistet sit job i Bahrain. Han forsøgte at finde andet arbejde i Bahrain, men det lykkedes ikke. Han tog derfor tilbage til Danmark for at se, om han kunne finde arbejde der. Han fik at vide, at der var en ledig andelsbolig i ...1 og slog til. Det var nemt for ham at købe andelsbolig i ...1, idet han kendte andelsboligforeningen rigtig godt. Han gik andelsboligen igennem sammen med formanden for andelsboligforeningen. Han overførte derefter pengene og fik råderet over andelen. Han har aldrig haft lyst til at bo i sommerhuset og overvejede det ikke som en mulighed. Ganske kort tid efter købet af ...1d fik han job i G4 og blev sendt på efteruddannelse i Canada, hvorefter han skulle begynde at flyve for en rig mand fra ...21. Han flyttede aldrig ind i andelsboligen på ...1d. Boligen stod umøbleret og tom, men køleskab og fryser kørte det første stykke tid, efter han var rejst. Endvidere kørte der en varmepumpe af en slags. Elforbruget faldt betydeligt, da han senere slukkede herfor. Han købte andelen med penge fra salget af ...1c.

Han har ikke arbejdet i Danmark i perioden fra september 2005 til 2009. Han er særligt uddannet til en bestemt flytype og kan ikke bruge sin uddannelse i Danmark. Han holdt ikke alle sine ferier i Danmark. Han holdt også ferie andre steder, herunder hos sin kæreste fra Bahrain, der var flyttet til ...17. Han blev på et tidspunkt passivt medlem af G8, idet det gav ham mulighed for at spille golf en gang imellem, når han var i Danmark.

Han har søgt mange steder efter beviser for sit ophold i Bahrain, og han har herunder ledt på sin gamle harddisk. Han fandt i den forbindelse mailen af 9. maj 2005 fra IA og ansættelseskontrakten fra G3, der nu er fremlagt til sagen. Som han husker det, havde han spurgt ind til lønforholdene og modtog mailen fra IA som svar. Han skulle ikke betale skat i den periode, hvor han fløj freelance, men derefter skulle han betale skat i England, som det fremgår af ansættelseskontrakten. Han fløj ud fra Bahrain, men selskabet hørte til på ...11. Han modtog en basisløn og fik derudover flytillæg alt efter, hvilke lande han skulle flyve i. Han har fortsat ikke sine lønsedler. Han husker ikke, om de fik lønsedler. Han mener, at han i perioden tjente ca. 30.000 danske kr. pr. måned.

Han har ikke forsøgt at skjule noget over for SKAT. Han har svaret åbent og ærligt. Det med ...1a var en fejl. Det fremgik af hans årsopgørelse for 2005, at hans skattepligt i Danmark var ophørt. Han forstod det sådan, at SKAT havde godkendt, at han ikke var skattepligtig i Danmark. Han kan ikke svare på, hvorfor årsopgørelsen for 2005 er sendt til ...1c, hvor hans bror boede. Han havde ikke adresse eller postadresse på ...1c. Han husker ikke, om han allerede på det tidspunkt havde sin postadresse på ...18a.

På mødet med SKAT den 16. august 2010 udleverede han alle de rejsebilag, der er fremlagt til sagen, hvorefter SKAT lavede den opgørelse over hans rejsedage, der fremgår af SKATs notat. Det lykkedes ham ikke at finde andre bilag end dem, der allerede var udleveret til SKAT og fremlagt til sagen. Han betalte alle arbejdsrelaterede udgifter med sit firmakort. Hans løn hos G4. fremgår af den ansættelseskontrakt, som han udleverede til SKAT på mødet. Han fortalte SKAT, at han ikke havde yderligere bilag.

Han oplyste ikke SKAT om sine indtægter, efter han i 2005 havde modtaget årsopgørelsen, hvoraf det fremgik, at han ikke længere var skattepligtig i Danmark. SKAT sendte en årsopgørelse til ham hvert år formentlig på grund af sommerhuset. Han ved ikke, om han læste årsopgørelserne, herunder afsnittet om pligten til at underrette SKAT, hvis ansættelsen af indkomsten var for lav. Han mente ikke, at han skulle oplyse om sine indtægter, når han ikke var skattepligtig i Danmark. Han har ikke sendt lønsedler eller andre oplysninger om sin løn til SKAT i den omhandlede periode.

Procedure

Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten og har procederet i overensstemmelse hermed.

Landsrettens begrundelse og resultat

A købte i marts 2005 en andelsbolig på ...1b. Den 15. oktober 2005 byttede han denne andelsbolig til en anden andelsbolig på ...1c, som han fra samme dato lejede ud til sin bror, der i august 2006 købte andelsboligen af ham.

Den 1. november 2007 købte A en andelsbolig på ...1d, som han ubestridt ejede og havde rådighed over frem til den 30. april 2010.

I de omhandlede indkomstår 2005 - 2009 ejede A endvidere et sommerhus i ...4, som han i hele perioden havde rådighed over.

Det er ubestridt, at A ikke oplyste, at han fortsat var ejer af en helårsbolig her i landet, eller at han havde udlejet sin helårsbolig, da han udfyldte erklæringen til Folkeregister og SKAT om sin fraflytning til Bahrain den 5. september 2005.

Endvidere må det lægges til grund, at A i forbindelse med SKATs kontrol den 23. marts 2010 oplyste bl.a., at han opholdt sig i Danmark 14 dage om måneden, og at han boede hos sin bror i ...18, når han var i Danmark. A oplyste indledningsvis, at han havde et sommerhus i Danmark, men at han ellers ikke ejede noget her i landet. Endvidere oplyste han, at den bil, som han var kørende i, var leaset i ...8, og at bilen var parkeret i ...8, når han var på arbejde.

Under disse omstændigheder og efter en samlet vurdering af oplysningerne i sagen, herunder oplysningerne om As tilknytning til og ophold i Danmark sammenholdt med hans tilknytning til og ophold i udlandet, er det ikke godtgjort, at A havde opgivet sin bopæl i Danmark i indkomstårene 2005-2009. Indholdet af den lejekontrakt, der den 15. oktober 2005 blev indgået mellem A og hans bror, kan efter de foreliggende omstændigheder ikke føre til et andet resultat.

Landsretten tiltræder derfor, at A var skattepligtig i Danmark i de omhandlede indkomstår, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

A oplyste i september 2005 ved udfyldelse af erklæringen om ophold i udlandet, at han ikke var ejer eller lejer af en helårsbolig her i landet, og det må lægges til grund, at han hverken på tidspunktet for sin fraflytning eller senere oplyste SKAT om, at han frem til den 31. august 2006 fortsat var ejer af en andelsbolig i ...1. A har herved handlet i hvert fald groft uagtsomt.

På denne baggrund og i øvrigt af de grunde, der er anført af byretten, tiltræder landsretten, at betingelserne for at ændre As skatteansættelser for 2005 og 2006 efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er opfyldt, jf. lovens § 27, stk. 1, nr. 5, og at fristreglen i lovens § 27, stk. 2, er overholdt.

Efter de foreliggende oplysninger er det ikke påvist, at SKATs begrundelse led af mangler af betydning for afgørelsens indhold eller As muligheder for at anfægte afgørelsen. Det forhold, at SKAT henviste til en forkert bestemmelse for så vidt angår hjemlen til at foretage ekstraordinær ansættelse, kan ikke føre til et andet resultat.

Det er heller ikke efter bevisførelsen for landsretten godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte SKATs skønsmæssige ansættelse af As indkomst i de omhandlede indkomstår, eller at A er berettiget til lempelse i medfør af bestemmelserne i ligningslovens § 33 eller § 33 a.

Landsretten stadfæster derfor byrettens dom.

Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal A betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 75.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand. Landsretten har ved fastsættelsen af beløbet, der er inklusive moms, lagt vægt på sagens økonomiske værdi og dens omfang.

T h i   k e n d e s  f o r  r e t:

Byrettens dom stadfæstes.

A skal betale sagens omkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 75.000 kr.

Sagsomkostningerne skal betales inden 14 dage og forrentes efter rentelovens § 8 a.