Klagen skyldes, at tinglysning af en allonge til et realkreditpantebrev, der ikke har opnået fuld dækning på tvangsauktion, hvorved pantebrevet er overdraget til køberne, er anset at udløse tinglysningsafgift.

Landsskatteretten stadfæster afgiftsmyndighedens afgørelse.

Realkreditpantebrev til A A/S med pant i ejendommen matr.nr. x, oprindeligt stort 344.000 kr., blev oprettet den 27. juli 1999 og tinglyst den 19. august 1999. Den pantsatte ejendom blev den 23. marts 2001 solgt på tvangsauktion til At A/S. Pantebrevet opnåede alene dækning for 230.000 kr. Ved transportkøbekontrakt af 10. september 2001 overdrog A A/S retten til at få udstedt auktionsskøde til B og C. Det fremgår af købekontrakten, at købesummen skulle berigtiges bl.a. ved overtagelse af restgælden på pantebrevet til A A/S. Restgælden er pr. 1. juli 2001 opgjort til 327.536 kr.

Den 28. september 2001 oprettedes en allonge til pantebrevet med følgende ordlyd:

”Påtegning på pantebrev opr. stort 344.000 kr., udstedt af D’s bo til A A/S, tinglyst den 19. august 1999.

Hovedstolen på nærværende pantebrev andrager 344.000 kr., hvilket begæres tinglyst. Pantebrevet forrentes og afdrages efter sit indhold i forhold til hovedstolen, og ratihaberes i øvrigt i alle dets ord og punkter.

Ovenstående tiltrædes af underskrevne debitor, der ved transportkøbekontrakt/skøde har erhvervet adkomst til  ovennævnte ejendom.

(…)”

Allongen blev anmeldt til tinglysning den 8. oktober 2001. Der blev ved anmeldelsen betalt 1.400 kr. Efter at være afvist fra dagbogen efter anmelders begæring, blev allongen anmeldt til tinglysning på ny og tinglyst den 11. oktober 2001.

Afgiftsmyndigheden har ved den påklagede afgørelse anset den omhandlede allonge for at skulle afgiftsberigtiges med yderligere 2.000 kr., hvilket beløb fremkommer således:

Ved afgørelsen har afgiftsmyndigheden bl.a. henvist til, at der ved anmeldelsen til tinglysning af allongen, hvorved hovedstolen lystes for 344.000 kr., skulle have været betalt afgift af forskellen mellem den nye hovedstol på 344.000 kr. og det beløb, der opnåede dækning på tvangsauktionen på 230.000 kr., dvs. af et beløb på 114.000 kr. Der skulle derfor ved anmeldelsen til tinglysning have været betalt 3.200 kr. i tinglysningsafgift, heraf 1.400 kr. i fast afgift og 1.800 kr. i variabel afgift. Da der ikke er betalt den korrekte afgift ved anmeldelsen til tinglysning, skal der betales en forhøjet afgift på 5 % af det skyldige afgiftsbeløb, dog minimum 200 kr. Herefter bliver den samlede skyldige afgift på i alt 2.000 kr.

Ved overtagelse på tvangsauktion af de pantebreve, der opnår fuld dækning på auktionen, opstår der ikke nogen problemer i relation tinglysningsafgiften efter tinglysningsafgiftslovens § 5. Disse pantebreve kan overtages ved erlæggelse af en afgift på 1.400 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, 2. pkt., stk. 1, da overtagelsen alene betragtes som et debitorskifte.

Pantebreve, der ikke opnår dækning på en tvangsauktion, kan af auktionskøberen begæres slettet, jf. retsplejeloven § 581. Selvom en panteret, der ikke har opnået dækning på auktionen, ikke begæres slettet efter auktionskøbers begæring, jf. retsplejelovens § 581, ophører rettigheden automatisk i afgiftsmæssig forstand for den udækkede del, idet kreditor ifølge dokumentet ikke vil have et krav mod auktionskøberen, da gælden ifølge dokumentet vil være 0,00 kr. Der er således ikke nogen gæld at overtage. Sker der herefter tinglysning, hvorved panteretten i ejendommen skal gøres gældende for et større beløb end det, der blev opnået dækning for på tvangsauktionen, bliver det i afgiftsmæssig henseende blive betragtet som en forhøjelse af det pantsikrede beløb, og udløse afgift af forskellen efter tinglysnings­afgiftslovens § 5, stk. 5, 1. pkt., jf. § 5, stk.1.

For så vidt angår pantebreve, der opnår delvis dækning på en tvangsauktion, vil tilsvarende gøre sig gældende. Det betyder, at det alene er den del af gælden i pantebrevet, der opnår dækning på tvangsauktionen, der kan overtages mod en tinglysningsafgift på 1.400 kr. Ønsker man at overtage pantebrevet for mere end den del, der opnår dækning, vil dette blive betragtet som en forhøjelse af det pantsikrede beløb, hvilket vil udløse afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, 1. pkt., jf. § 5, stk. 1, for den del, der overstiger den dækkede del.

I den foreliggende sag opnår pantebrevet alene dækning for 230.000 kr. Det overtages for et pålydende på 344.000 kr.. Der skal derfor betales afgift af forskellen på 114.000 kr. jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, 1. pkt.

Et ejerpantebrev sætter en øvre ramme for et underliggende gældsforhold. Det er derfor afgiftsmyndighedens opfattelse, at det faktum, at der midlertidigt sker personsammenfald mellem kreditor og debitor i henhold til et kreditforeningspantebrev, ikke gør dokumentet til et ejerpantebrev. Dertil kommer, at det følger af Vestre Landsrets kendelse V.L. B-I 538-01, at der i overensstemmelse med tinglysningsbekendtgørelsens § 12, stk. 2, nr. 8 ikke kan skifte pantebrevsformular. Der er følgelig ikke opstået noget ejerpantebrev.

I anledning af sagens påklage til Landsskatteretten har afgiftsmyndigheden endvidere bemærket, at afgiftsmyndighedens afgørelse i sag 05/00-3851-03868 af 15. maj 2001, der i en anden sag statuerede det modsatte resultat i forhold til nærværende sag, er materielt forkert. Afgiftsmyndigheden har derfor ved skrivelse af 8. juli 2002 til anmelder i den pågældende sag trukket afgørelsen tilbage og fremsendt anmelder en ny begrundelse. Da afgørelsen er trukket tilbage, kan klageren ikke støtte ret på den. Afgiftsmyndigheden har i informationsbrev nr. 8 af 25. september 2002 gjort rede for afgiftsmyndighedens praksis på området.

Afgiftsmyndigheden har derfor i det hele henholdt sig til dette informationsbrev.

Det er i § 5, stk. 1 forudsat, at pantebrevets restgæld svarer til det pantsikrede beløb, altså den nominelle hovedstol. De tilfælde, hvor pantebrevets restgæld ikke svarer til den oprindeligt tinglyste hovedstol, er reguleret i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, 1. pkt.

Det fremgår endvidere af bekendtgørelse nr. 725 af 15. september 1999 om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder mv. § 6, at:

Ved forhøjelse af det pantsikrede beløb efter lovens § 5, stk. 5, 1. pkt, skal panthaver og pantsætter afgive følgende erklæring om størrelsen af resthæftelsen på tidspunktet for anmeldelsen: "Den nedbragte pantesum udgør x kr. pr. y dato."

Pantebrevets resthæftelse er således ikke en fikseret størrelse, men et beløb, der nedskrives i takt med, at pantebrevet afdrages ordinært eller ekstraordinært. Senere ændringer af pantebrevets størrelse vil derfor tage udgangspunkt i den til enhver tid værende restgæld.

Det følger af U 1982.748 Ø, at den del af et pantebrev, der ikke opnår dækning på en tvangsauktion, automatisk bortfalder ved auktionen som bærer af panterettigheder i ejendommen, uanset at pantebrevet ikke i medfør af retsplejelovens § 581 er begæret slettet af tingbogen. Det følger af kendelsen, at et pantebrev, der ikke har opnået dækning på en tvangsauktion, skal lyses på ny for fortsat at bestå som en panteret. Det er således kun den dækkede del, der vil bestå efter en tvangsauktion. Ved en eventuel senere ny tvangsauktion, vil pantebrevet således alene have pant for den del, der opnåede dækning på den første tvangsauktion. Dette gælder, uanset om det er kreditor efter dokumentet eller en tredje part, der overtager pantebrevet på tvangsauktionen.

I den foreliggende sag har anmelder ved allonge af 20. september 2001 anført, at hovedstolen på pantebrevet andrager 344.000 kr., og at dette beløb begæres tinglyst. På tvangsauktion den 23. marts 2001 opnåede pantebrevet dækning for 230.000 kr. På dette tidspunkt bestod der således alene en panteret på 230.000 kr., jf. U 1982.748 Ø. Da pantebrevets oprindelige tinglyste hovedstol på 344.000 kr. ikke svarer til restgælden efter tvangsauktionen, er forholdet ikke omfattet af lovens § 5, stk. 1. Når anmelder efterfølgende begærer pantebrevet tinglyst for 344.000 kr., kan dette derfor alene betragtes som en forhøjelse efter lovens § 5, stk. 5, 1. pkt. i såvel panteretlig som afgiftsmæssig henseende.

Ved beregning af tinglysningsafgiften lægges alene vægt på dokumentets status på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning. På anmeldelsestidspunktet er der, uanset at der er sket sammenfald af kreditor og debitor efter dokumentet, tale om et realkreditpantebrev, ikke et ejerpantebrev. Ved beregning af tinglysningsafgiften har afgiftsmyndigheden derfor behandlet dokumentet som et realkreditpantebrev. Endvidere er der henvist til Højesterets kendelse af 30. oktober 2002 i sag 108/2002 BRF Kredit A/S mod tinglysningsdommeren i Esbjerg. Det følger af denne kendelse, at et realkreditpantebrev hverken ved allonge eller på anden vis kan skifte status til et ejerpantebrev.

Afgiftsmyndigheden har således indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet.

Klageren har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den omhandlede allonge er fritaget for yderligere afgiftsberigtigelse, således at der alene skal betales grundafgift på 1.400 kr.

Til støtte for den nedlagte påstand har klageren bl.a. gjort gældende, at der ikke er tale om en forhøjelse af det pantsikrede beløb, som udløser afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, 1. pkt., jf. § 5, stk. 1.

Pantebrevet har på intet tidspunkt været nedlyst eller aflyst af tingbogen.

Henvisningen til retsplejelovens § 581 er endvidere ikke relevant for den afgiftsmæssige bedømmelse, og henvisningen fremgår heller ikke af tinglysningsafgiftsloven eller fortolkningsbidrag hertil.

I den konkrete sag er der identitet mellem kreditor og auktionskøberen, hvorimod afgiftsmyndighedens argumentation synes at forudsætte den anden situation, som også kan opstå, nemlig den, at kreditor og auktionskøber er to forskellige personer. Når A A/S efterfølgende som kreditor og auktionskøber videresælger ejendommen til en ny erhverver, og i den forbindelse tinglyser debitorskiftet (gældsovertagelsen), er der således alene tale om en ratihabering af en allerede tinglyst panteret og ikke, som anført af afgiftsmyndigheden, tinglysning af en forhøjelse af det pantsikrede beløb.

Afgiftspligten under tinglysningsafgiftsloven indtræder ved tinglysning af pant, og ikke ved stiftelse af panteretten, hvilket var tilfældet under stempelloven,

Tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, 1. pkt., omfatter således den situation, hvor der tinglyses en forhøjelse af "det pantsikrede beløb". "Det pantsikrede beløb" er entydigt defineret i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, 2. pkt. som "pantebrevets nominelle hovedstol". Pantebrevets nominelle hovedstol forhøjes ikke i nærværende sag.

Der er hverken i loven eller fortolkningsbidrag hertil holdepunkter for at antage, at denne bestemmelse kan fortolkes udvidende, når der er tale om tinglysning af gældsovertagelse i forbindelse med en panthavers videresalg efter en tvangsauktion. Denne situation var detaljeret reguleret i stempellovens § 73 med tilhørende cirkulærer 1983-07-08-C og 1983-06-1 5-C, og disse retsregler er er ikke videreført i tinglysningsafgiftsloven endsige beskrevet i fortolkningsbidrag hertil.

Klageren har påberåbt sig afgiftsmyndighedens afgørelse af 15. maj 2001 som udtryk for det materielt korrekte resultat, hvilket er overensstemmende med den nedlagte påstand.

Efter klagerens opfattelse baserer afgiftsmyndigheden sin fortolkning af tinglysningslovens § 5, stk. 5. 1. pkt. på en udvidende fortolkning, hvilket vil være i strid med legalitetsprincippet, da der ikke er holdepunkter for afgiftsmyndighedens fortolkning i hverken loven eller fortolkningsbidrag hertil. Den meget detaljerede regulering, som afgiftsmyndigheden har beskrevet i sit informationsbrev nr. 8. må forudsætte, at der i loven eller i fortolkningsbidrag hertil findes vægtige holdepunkter herfor. Da dette ikke er tilfældet. bør retningslinjerne forlades.

Såfremt retten på trods heraf finder, at forholdet falder ind under tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5. 1 pkt., gør klageren gældende, at der ikke kan opkræves yderligere afgift, idet realkreditpantebrevet efter tvangsauktionen fik status af et ejerpantebrev. Dette hænger sammen med, at debitor og kreditor efter tvangsauktionen vil være sammenfaldende. At pantebrevet skal betragtes som et ejerpantebrev fremgår tillige af cirkulærerne under stempelloven 1983-07-08-C og 1984-06-15-C.

Panteretten kan endvidere godt teoretisk bestå uafhængigt af den bagvedliggende personlige fordring. Ved eksempelvis nyoptagelse af realkreditlån eksisterer panteretten fra pantebrevets udstedelse og lysning forud for fordringens eksistens, uagtet den personlige fordring endnu ikke er kommet til eksistens ved lånets udbetaling.

Når der er tale om dokumenter, der har status som ejerpantebreve, har afgiftsmyndigheden i informationsbrev nr. 8 fastslået, at der i så fald ikke vil være tale om en forhøjelse af "det pantsikrede beløb", hvorfor sådanne allonger kan tinglyses mod betaling af den faste afgift på 1.400 kr.

Tidligere domme og afgørelser vedrørende andre pantebreve end realkreditpantebreve har ikke relevans for nærværende sag, da realkreditpantebreve bl.a. adskiller sig ved at være baseret på bagvedliggende obligationer.

Det følger af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, 1. pkt., at for tinglysning af en forhøjelse af det pantsikrede beløb beregnes afgift efter stk. 1 af forskellen mellem resthæftelsen og den nye panthæftelse.

Det tiltrædes, at der ved tinglysning af den omhandlede allonge – uanset at der er tale om et realkreditpantebrev – skal ske afgiftsberigtigelse i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, 1. pkt., for så vidt angår differencesummen mellem det beløb, allongen angiver som pantebrevets hovedstol, og det beløb pantebrevet tidligere opnåede dækning for på tvangsauktion. Det kan ikke føre til andet resultat, at der ikke er sket ned- eller aflysning i medfør af retsplejelovens § 581, jf. principperne i Østre Landsrets kendelse af 16. marts 1982 som gengivet i UfR 1982.748.  Retsvirkningen må uanset dette forhold anses at være, at pantebrevet er bortfaldet ved tvangsauktionen i det omfang, det ikke har opnået dækning. Det bemærkes endvidere, at pantebrevet som realkreditpantebrev, og dermed ikke bestemt til omsætning, ikke kan anses at have antaget karakter af et ejerpantebrev. Herefter, og i øvrigt af de af afgiftsmyndigheden anførte grunde, stadfæstes den påklagede afgørelse.