Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at den omhandlede kontrakt ikke er en kontrakt om arbejdsudleje?

Svar

1. Nej, se indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Repræsentanten har oplyst følgende:

Spørger er indehaver af en virksomhed inden for landbrug/gartneri.

Spørger ønsker at indgå en aftale om outsourcing, som beskrevet i kontrakt.

En del af produktionen består i en vegetativ formeringsmetode, ved hvil­ken planterne formeres. Dette kræver specialistbaggrund, så det ønskede resultat opnås.

Der findes ikke længere sådanne personer i Danmark med specialistbaggrund, som kan udføre dette arbejde. Af denne årsag har spørger i mange år outsourcet dette arbejde til selvstændigt virkende udenlandske erhvervsdrivende, som er specialiseret heri.

Arbejdet indgår som en del af spørgers produktion, som spørger ikke selv kan varetage og som spørger derfor må tilkøbe fra udlandet.

De personer, der anvendes til dette særlige arbejde, har primært været fra England, men også der tynder faget ud, så i de senere år kommer disse også fra Polen. De er selvstændigt erhvervsdrivende og de udfører dette særlige arbejde hos de forskellige virksomheder inden for landbrug/gartneri i hele verden, som har brug for dette arbejde. De løser netop denne specialopgave - ikke andet. Nogle er enkeltmands virksomheder og andre kommer med et hold på 2-5 personer.

Den fremlagte kontrakt vedrører den kontrakt, som spørger påtænker at indgå fremover vedrørende dette særlige arbejde.

Som det fremgår, er det den person, der udfører dette særlige arbejde, der har ansvaret for at tilrettelægge arbejdet og sørge for, at dette udføres korrekt og til den aftalte tid.

Prisen og mængden er fast defineret i de enkelte kontrakter.

Herudover fremgår det i kontrakten, at tjenesteydelserne skal udføres korrekt og tjenesteudbyderen garanterer, at tjenesteydelserne udføres af medarbejdere med den nødvendige professionelle specialistbaggrund, således at kvaliteten af tjenesteydelserne i enhver henseende opfylder nationale og internationale branchestandarder.

Kunden (spørger) skal udøve stikprøvevis kvalitetskontrol af de leverede tjenesteydelser. Hvis de af tjenesteudbyderen leverede tjenesteydelser ikke lever op til branchens standarder, eller hvis tjenesteudbyderen på nogen måde fejlhåndterer m.v. planterne, er kunden berettiget til at kræve erstatning.

Det fremgår videre af kontrakten, at såfremt tjenesteudbyderen er eller på noget tidspunkt bliver registreringspligtig for moms i henhold til hjemlandets regler, skal afregning ske efter reglerne om omvendt betalingspligt. Tjenesteudbyderen er forpligtet til at opfylde de danske betalingskrav mv. i forhold til disse regler.

I tillæg til et eventuelt krav for økonomisk tab er kunden berettiget til uden dokumentation for det aktuelle tab at fratrække DKK xx pr. plante som:

• På nogen måde ikke er håndteret korrekt, eller

• På nogen måde er beskadiget under tjenesteudbyderens håndtering. 

Kunden er desuden berettiget til at fratrække et tilsvarende beløb pr. plante, der ikke er leveret rettidigt. Overstiger kundens økonomiske tab nogen af disse beløb, er kunden berettiget til at kræve erstatning for dokumenteret tab i henhold til almindelig dansk ret.

Entreprisesummen forfalder til betaling efter påkrav fra tjenesteudbyderen efter udstedelse af faktura, dog således, at kunden kan tilbageholde op til 40 pct. af det fakturerede beløb i op til 60 dage efter faktureringsdagen, som sikkerhed for et eventuelt krav som følge af mangler. A conto beløb kan udbetales efter aftale mellem parterne og skal fratrækkes i den endelige faktura.

Kunden er berettiget til at modregne ethvert krav efter kontrakten i fakturaerne fra tjenesteudbyderen. Kunden er endvidere berettiget til at modregne ethvert faktureret beløb i henhold til separate lejeaftaler mellem parterne.

Betaling skal ske via bankoverførsel til en bankkonto specificeret af tjenesteudbyderen.

Rettidig betaling skal ikke ske senere end 8 dage fra modtagelse af faktura, idet der tages forbehold for tilbageholdte beløb.

Tjenesteudbyderen skal udbyde de aftalte tjenesteydelser med det antal medarbejdere, som tjenesteudbyderen finder nødvendigt for at levere ydelserne indenfor den aftalte tid. Tjenesteudbyderen er ansvarlig for og bærer risikoen for alle udgifter vedrørende sine medarbejdere. Dette er kunden uvedkommende.

Tjenesteudbyderen er ansvarlig for det daglige lederskab af tjenesteyderens medarbejdere med henblik på at udføre de aftalte tjenesteydelser og opfylde kontrakten. Kunden må ikke give tjenesteudbyderens medarbejdere hverken specifikke eller generelle instruktioner.

Alle arbejdsredskaber, knive, tøj til medarbejdere mv., som er nødvendige for at opfylde kontrakten, leveres af tjenesteudbyderen. Kunden stiller beboelsesvogn til rådighed for indkvartering af tjenesteudbyderens medarbejdere i kontraktperioden. Alle udgifter relateret hertil er inkluderet i den i aftalen aftalte pris og er tjenesteudbyderen uvedkommende.

Derudover er der i kontrakten fastsat en række vilkår om misligholdelse, ophævelse og erstatning, og om hvordan eventuelle tvister mellem parterne skal løses.

Endelig er det bestemt, at alle ændringer og tillæg til aftalen skal foreligge skriftligt og underskrevet af begge parter.  

Spørgers repræsentant har givet følgende svar på spørgsmål fra SKAT:

I hvor mange år er opgaven med formering af planterne blevet udført af udlændinge?

Arbejdet har været outsourcet i mere end 20 år.

Hvor mange forskellige kontraktparter har spørger haft mht. opgaven?

Inden for de sidste 10 år har min klient anvendt de samme xx personer. I år skal der findes en ny, da en af de personer, min klient har haft samarbejde med i over 10 år, har meddelt, at de stopper deres virksomhed.

Er det korrekt forstået, at spørger hvert år vælger, hvilket firma der skal udføre opgaven med formering af planter det pågældende år?

Min klient anvender de samme personer hvert år. Der bliver kun udskiftet, hvis personen ikke ønsker at fortsætte af den ene eller anden grund eller kontrakten misligholdes som følge af mangelfuldt arbejde. Min klient har igennem årene måttet udvide antallet af leverandører, da produktionen er øget. Der vælges således ikke fra og til hvert år.

SKAT har spurgt repræsentanten, hvor stor en andel af vederlaget til de personer, der udfører arbejdet, som anvendes til betaling af løn. Repræsentanten har svaret følgende:

"Min klient er ikke bekendt med, hvilke udgifter de personer, der udfører arbejdet, har til lønninger, materialer, værktøj, transport mv., herunder hvilken fortjeneste der i sidste ende er for entreprenørerne. 

Min klient køber en fast ydelse til en fast pris. Som sædvanligt ved entrepriser er det entreprenørens risiko at sørge for at indregne alle sine udgifter i den faste pris, som tilbydes til min klient. Om den person, der udfører det specifikke arbejde herefter opnår en fortjeneste eller ej, er min klient uvedkommende. Således - hvis personen, der udfører arbejdet, for eksempel skal anvende flere medarbejdere end forventet ved fastsættelse af den faste pris i entreprisekontrakten, vil dette være min klient uvedkommende. Det er den person, der udfører arbejdet, der bærer risikoen herfor. Det er entreprenøren/ den person, der udfører arbejdet, der alene bærer risikoen for, at han opnår den fortjeneste ved udførelse af entrepriseopgaven, som han har forudsat ved indgåelse af entrepriseaftalen.

Dette er netop, jf. OECDs kriterier, et af de momenter, der væsentligt adskiller entreprise fra arbejdsudleje.

Svaret på SKATs spørgsmål er således, at dette har min klient ikke kendskab til. Jeg bemærker i øvrigt, at da der er tale om uafhængige parter, har min klient ej heller adgang til at indhente sådanne oplysninger. Kendskab til entreprenørens udgifter ville i øvrigt betyde en konkurrencemæssig fordel for min klient i forhold til denne. Det vil således være usædvanligt, om en kunde skulle have kendskab til entreprenørens lønudgifter."

SKAT har endvidere ønsket oplyst, hvilke bestemmelser om ansvar i forbindelse med mangler ved udførelsen af arbejdet, der i praksis har været gjort gældende af en virksomhed inden for landbrug/gartneri overfor de personer, der udfører arbejdet, og hvor ofte. Repræsentanten har svaret følgende:

"Skatterådet er ved min klients anmodning om bindende svar blevet bedt om at tage stilling til en entreprisekontrakt, som min klient påtænkte at indgå, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, in fine. Den i kontraktens § 4 anførte strenge ansvarsbestemmelse har derfor ikke været nødvendig at bringe i anvendelse endnu.

Spørgsmålet er herudover juridisk set irrelevant for Skatterådets besvarelse af det stillede spørgsmål. Det afgørende er, at to uafhængige parter skriftligt har taget stilling til, at entreprenøren skal påtage sig ansvar og risiko for levering af den i kontrakten aftalte ydelse.

Skatterådet bedes lægge kontrakten til grund efter dens indhold og i øvrigt forudsætte, at parterne agerer som anført i kontrakten, hvilket tillige vil være udtryk for realiteten. Det bemærkes i den forbindelse, at det naturligvis ikke kan være en betingelse for, at en kontrakt kan anses som entreprisekontrakt, at entreprenøren skal begå fejl, således at ansvarsbestemmelsen bringes i anvendelse. I praksis er et kommercielt aftaleforhold baseret på, at hver part yder det i kontrakten aftalte og at entreprenøren under iagttagelse af rettidig omhu og grundighed ikke påfører sin kunde et tab. En retstilstand, hvor SKAT vil kunne lægge vægt på, om parterne har misligholdt kontrakten, er naturligvis ikke udtryk for gældende ret.

Det afgørende er alene, at kunden - min klient - efter kontrakten kan og vil gøre krav gældende, hvis det sker, og at entreprenøren således har påtaget sig et selvstændigt ansvar for opgavens udførelse.

Jeg henviser igen til regelsættet og praksis på området samt min gennemgang heraf på skatterådsmødet og som betyder, at der i nærværende sag er tale om outsourcing/entreprise."

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at det stillede spørgsmål kan besvares bekræftende.

Efter de gældende regler om arbejdsudleje, som trådte i kraft 20. september 2012, omfatter skattepligten ved arbejdsudleje indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af kundens virksomhed her i landet.

Som undtagelse hertil fremgår af Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.F.3.1.4. følgende vedrørende outsourcing:

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, når den danske virksomhed på mere permanent basis har udskilt arbejdsopgaven til en anden selvstændig virksomhed.

Det gælder fx, når opgaven er outsourcet til en anden selvstændig virksomhed. Ved outsourcing forstås, at en virksomhed ikke længere selv varetager opgaven, fx fordi det ikke økonomisk kan betale sig selv at løse opgaven, og overlader opgaven til en anden selvstændig og uafhængig virksomhed. Den virksomhed, der outsourcer opgaven, tilkøber sig herefter ydelsen fra den anden virksomhed.

Der anføres i Den juridiske vejledning blandt andet følgende eksempler på, hvornår der er tale om outsourcing:

Eksempel 1:

Selvom støbningsarbejde måtte anses for en integreret del af spørgers byggevirksomhed, fandt Skatterådet, at ydelserne fra en udenlandsk virksomhed ikke var omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Den danske byggevirksomhed ansås for at have outsourcet støberiarbejdet på mere permanent basis til en bestemt udenlandsk virksomhed, da spørger over en længere periode udelukkende havde anvendt samme underleverandør, jf. SKM2013.373.SR.

Eksempel 2:

En producent ophører med selv at køre sine produkter ud til kunderne. I stedet varetages dette arbejde af en selvstændig vognmand. Opgaven er så outsourcet til vognmanden og ikke længere integreret i virksomheden.

Eksempel 3:

Tilsvarende foreligger der ikke arbejdsudleje, når den danske virksomhed får leveret varer af en selvstændig kontraktproducent.  

Eksempel 4:

Hvis en dansk virksomhed fx af økonomiske grunde vælger at få en anden virksomhed (en kontraktproducent) til at producere bestemte komponenter, som skal indgå i den danske virksomheds produkter, foreligger der ikke arbejdsudleje.

Opgaven skal være udskilt fra den danske virksomhed på mere permanent basis. Hvis en opgave lægges ud til andre virksomheder fra projekt til projekt, anses den ikke i forhold til arbejdsudlejereglerne for udskilt, og den udenlandske arbejdskraft, der udfører arbejdet, er derfor undergivet arbejdsudlejebeskatning.

I nærværende sag er de personer, der udfører det pågældende arbejde, EU-baserede selvstændigt erhvervsdrivende, som påtager sig en specialistopgave for spørger og udfører denne opgave på egen risiko og eget ansvar, med egne ansatte og under egen instruktion og ved brug af egne arbejdsredskaber.

Der er tale om en klart afgrænset del af spørgers produktion, som spørger ikke selv kan udføre, og som spørger aldrig selv har udført, fordi spørgers virksomhed ikke har de fornødne kvalifikationer til at udføre opgaven korrekt, således at det ønskede resultat - nemlig optimeret formering af  planter - opnås. Det er simpelthen ikke rentabelt eller muligt for spørgers virksomhed selv at løse denne opgave - derfor er den outsourcet. Endvidere er det ikke muligt at tilkøbe ydelsen fra en dansk virksomhed, idet der ikke længere eksisterer danske personer, der udfører denne type opgave.

Opgaven er således og har i mange år været outsourcet til udenlandske specialiserede personer. Det besluttes ikke fra sæson til sæson, om opgaven skal outsources.

Det gøres således gældende, at opgaven er permanent outsourcet til selvstændige kontraktparter og at kontrakten således ikke er omfattet af begrebet arbejdsudleje.

Det stillede spørgsmål skal derfor besvares bekræftende.

Spørgers partshøringssvar:

Det i anmodning om bindende svar af 1. april 2014 anførte fastholdes i det hele. Jeg har følgende supplerende bemærkninger til det af SKAT anførte.

Ved SKATs styresignal SKM2014.478 er reglerne om arbejdsudleje præciseret i forhold til det ved indleveringen af spørgers anmodning om bindende svar gældende.

 

Såvel efter styresignalet som efter OECDs modeloverenskomst, som SKAT er forpligtet til at følge, er en udenlandsk arbejdstager ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet:

 

1. ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde,
   
   eller

2. er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Spørger er som udgangspunkt enig med SKAT i, at opgaven er en integreret del af det at producere  planter.

Spørger gør imidlertid gældende, at opgaven er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, således at der ikke er tale om arbejdsudleje. 

Dette følger allerede af, at spørger ikke har de fornødne kvalifikationer til at udføre arbejdet og dermed umuligt kan instruere de personer, der anvendes til arbejdet, heri.

Der findes ikke personer med specialistbaggrund til dette arbejde i Danmark mere. Arbejdet kræver specialistviden, og der er således netop i nærværende tilfælde ikke tale om almindeligt forekommende arbejde på en virksomhed inden for landbrug/gartneri, hvor en arbejder indgår i den danske virksomheds team og kan sættes til at lave forekommende forskellige opgaver efter spørgers instruktion og behov.

Der er derimod tale om levering af en fast afgrænset specialistydelse, som er objektivt og synligt konstaterbar på den enkelte plante. Også dette taler mod arbejdsudleje og for selvstændig erhvervsvirksomhed.

At der ikke er tale om arbejdsudleje, men om selvstændig erhvervsvirksomhed, følger endvidere af en korrekt og grundig gennemgang og afvejning af samtlige de kriterier, der fremgår af kommentaren til OECD's modeloverenskomst art. 15, pkt. 8.14, således:

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

• Den udenlandske virksomhed.  Spørger kan ikke instruere de udenlandske personer, der anvendes til arbejdet. Spørger har ikke den fornødne ekspertise for at udføre arbejdet.

• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? Spørger - Arbejdet udføres på spørgers virksomhed inden for landbrug/gartneri. Punktet har efter praksis ingen selvstændig betydning. Alle brancher skal efter styresignalet have lige adgang til at anvende underentreprenører, og for en virksomhed inden for landbrug/gartneri, hvor planterne står i jorden, må dette nødvendigvis forudsætte, at ydelserne leveres hos en virksomhed inden for landbrug/gartneri.

• Har den formelle (udenlandske) arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

• Nej - der er aftalt en fast samlet pris for et fast antal planter. Spørger har intet at gøre med aflønning mv af de personer, der udfører arbejdet.

• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

•  De personer, der udfører arbejdet.

• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?

• De personer, der udfører arbejdet. Spørger entrerer ud fra, hvilken opgave/mængde planter, der er tale om. Virksomhederne beslutter, hvor mange personer, der skal til for at løse opgaven. Dette er spørger uvedkommende.

• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

• De personer, der udfører arbejdet, arbejder som selvstændigt erhvervsdrivende og hyrer selv de eventuelle ansatte personer, som virksomheden finder nødvendige for at løse opgaven. Spørger køber et resultat - antal formerede planter - ikke en arbejdskraft.

• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?

•  De personer, der udfører arbejdet. Spørger har intet med dette at gøre.

• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

•  De personer, der udfører arbejdet. Spørger har intet med dette at gøre.

Det er særligt væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Dette gælder både efter styresignalet og efter OECD's modeloverenskomst.

Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Arbejdet er en objektivt konstaterbar udskilt delproces af det at dyrke planter. Det kan visuelt konstateres, om arbejdet er udført fagligt korrekt og hvis dette ikke er tilfældet, er den person, der udfører arbejdet, erstatningsansvarlig. Dette er aftalt mellem parterne i kontrakten, og SKAT har intet belæg for at antage, at der ikke er realitet i parternes aftale, jf. princippet om "substance over form". Således er følgende aftalt mellem parterne om ansvaret for de personer, der udfører arbejdet, hvilket tydeligt viser, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed:

"I tillæg til et eventuelt krav for økonomisk tab er Kunden berettiget til uden dokumentation for det aktuelle tab at fratrække DKK xx pr. plante som:

• På nogen måde ikke er håndteret korrekt, eller

• På nogen måde er beskadiget under Tjenesteudbyderens håndtering.

Hvis Tjenesteudbyderen ikke leverer det i paragraf 2 anførte antal korrekt behandlede planter, er Kunden berettiget til at fratrække DKK xx pr.plante, som ikke er leveret ved udgangen af kontraktperioden.

Hvis Kundens økonomiske tab overstiger nogen af de ovenfor nævnte beløb, er Kunden berettiget til at kræve erstatning for dokumenteret tab i henhold til almindelig dansk ret.

Entreprisesummen forfalder til betaling efter påkrav fra tjenesteudbyderen efter udstedelse af faktura, dog således at Kunden kan tilbageholde op til 40 % af det fakturerede beløb i op til 60 dage efter faktureringsdagen, som sikkerhed for et eventuelt krav som følge af mangler. Aconto beløb kan udbetales efter aftale mellem parterne og skal fratrækkes i den endelige faktura."

Som det ses, påtager de personer, der udfører arbejdet, sig et selvstændigt ansvar for mangler, og købesummen tilbageholdes indtil 60 dage efter faktureringsdagen til sikkerhed for sådanne mangler. Dermed har den person, der udfører arbejdet, ubetinget den økonomiske risiko for den leverede tjenesteydelse, jf. direkte det i styresignalet anførte vedrørende stillelse af f.eks. byggegarantier, jf. ovenfor. Der er således ej heller efter disse kriterier belæg for ikke at anse de personer, der udfører arbejdet, for at udføre selvstændig erhvervsvirksomhed. Et sådant ansvar påtager en lønmodtager sig simpelthen ikke.

Det taler endvidere for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis den udenlandske virksomhed har mange andre kunder end den danske virksomhed. Som nævnt udfører de pågældende personer ikke andet end det specifikke arbejde, og de udfører deres opgaver i hele verden for mange forskellige kunder. Spørger er således ikke deres eneste kunde. Det er et faktum i nærværende sag, at de udenlandske personer, der udfører arbejdet, alle er registreret som selvstændige erhvervsdrivende i deres hjemlande og fakturerer for de ydelser, der leveres.

Såvel de kontraktretlige som de faktiske forhold i spørgers virksomhed taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke arbejdsudleje i nærværende sag. Endvidere er opgaverne permanent udskilt fra spørgers virksomhed, idet spørger gennem mere end 10 år har tilkøbt disse ydelser fra de samme personer, som er selvstændigt erhvervsdrivende i deres hjemlande, jf. udkast til bindende svar side 3f.

SKAT tager ikke i udkastet til bindende svar konkret stilling til den fremlagte kontrakt, ligesom SKAT synes at forudsætte og gætte på, at parterne ikke har til hensigt at efterleve kontrakten i realiteten.

Dette har SKAT intet belæg for at antage.

Hvis SKAT skal komme igennem med et "substance over form" synspunkt, må SKAT konkret påvise, at parterne har indgået en proforma kontrakt. I nærværende tilfælde er der tale om en påtænkt disposition, som skal vurderes efter sit kontraktmæssige indhold sammenholdt med de kriterier, som OECD's modeloverenskomst opstiller vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed. SKAT kan herved blot ved svaret indlægge som naturlig forudsætning, at parterne naturligvis efterlever kontrakten efter sit indhold. I modsat fald vil svaret jo ikke være bindende.

Det er betænkeligt, at SKAT på side 12f undlader at gennemgå og afveje samtlige de kriterier, der skal indgå ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. OECD Modeloverenskomsten, som SKAT er forpligtet til at følge, jf. styresignalet.

Således vælger SKAT uden nærmere begrundelse at anse det for uvæsentligt, at spørger ikke besidder den fornødne viden til at instruere de personer, der anvendes til arbejdet, ligesom SKAT undlader at anføre, at der stilles sikkerhed i form af to måneders tilbageholdelse af købesummen til sikkerhed for mangler mv. SKAT undlader således at inddrage de to allervigtigste kriterier for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Kriterier som selvstændigt i nærværende sag medfører, at der ikke er tale om arbejdsudleje.

SKAT anfører, at spørger bærer den væsentligste risiko for arbejdets udførelse. Dette er, såvel jf. kontrakten som i realiteten, ikke korrekt. Kontrakten vedrører en selvstændigt afgrænset opgave, som den person, der udfører arbejdet, bærer ansvaret for udføres korrekt. Denne person skal selvsagt ikke bære hele ansvaret for spørgers produktion af planter.  Personen skal alene bære ansvaret for, at den specifikke metode er udført korrekt. Hvis det inden for 60 dage efter faktureringen viser sig, at dette ikke er tilfældet, får han ikke hele købesummen. Det er meget svært at se, hvordan SKAT herefter kan sige, at den person, der udfører arbejdet, ikke påtager sig et væsentligt ansvar og risiko for opgavens korrekte udførelse. Risikoen ligger utvivlsomt ikke hos spørger.

Kriterierne for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller arbejdsudleje, må naturligvis afvejes ud fra den konkrete afgrænsede opgave, kontrakten vedrører. Det er naturligvis også byggevirksomheden, som ultimativt er ansvarlig overfor bygherren for, om fundamentet holder, selvom støbevirksomheden er outsourcet til tredjemand. Det er klart, at arbejdet vedrører spørgers produktion af planter - spørger er jo planteproducent  - ligesom støbning af et fundament vedrører byggevirksomhedens produktion af huse mv. Dette kan imidlertid aldrig i sig selv fratage opgaven sin karakter af selvstændig erhvervsvirksomhed, når majoriteten af kriterierne - herunder de to væsentligste om instruktion og ansvar/risiko - efter OECD's modeloverenskomst taler mod arbejdsudleje og for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Og dette er det eneste SKAT skal vurdere.

Hvis en konkret afvejning af samtlige OECD's kriterier taler for selvstændig erhvervsvirksomhed og mod arbejdsudleje, skal SKAT inddrage samtlige kriterier loyalt og statuere selvstændig erhvervsvirksomhed. Det er betænkeligt - og der er ikke hjemmel til - at SKAT konkluderer til skade for spørger blot med henvisning til, at SKAT i denne konkrete sag ikke mener, at kriterier der taler for spørgers sag, ikke skal tillægges vægt.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den omhandlede kontrakt ikke er en kontrakt om arbejdsudleje.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3 og stk. 9, nr. 2

Bestemmelserne har denne ordlyd (uddrag):

"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.(...)

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af: (...)

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29.

Lovforarbejder

Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) § 2, nr. 1

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Bestemmelsen har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"(...) 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje (...)

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. (...).

3.4.2. Lovforslaget (...)

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. (...).

Til § 2 (...)Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. (...). Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. (...).

I den hidtidige skatteretlige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde. (SKATs understregning).

(...). Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres? 
• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? 
• Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen? 
• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? 
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer? 
• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? 
• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet? 
• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? (...)" 

Bilag 3 til L 195 - høringsskema

"(...) Dansk Byggeri finder, at forslaget skaber tvivl om grænsen for, hvornår der foreligger arbejdsudleje, og hvornår en opgave er outsourcet. Dansk Byggeri savner kriterier for, hvornår en aktivitet er tilstrækkelig udskilt fra den danske virksomhed og for, hvornår en aktivitet udgør en integreret del af virksomheden. (...)"

Svar: "Der er i bemærkningerne til lovforslaget givet en detaljeret beskrivelse af hvornår en aktivitet udgør et integreret led i virksomheden. Det kan tilføjes, at en outsourcet aktivitet i forhold til arbejdsudleje forudsætter, at en anden virksomhed løser aktiviteten på mere permanent basis. Ellers vil aktiviteten stadig kunne anses for at udgøre en integreret del af virksomheden. Hvis en opgave outsources fra en dansk virksomhed til en anden dansk virksomhed eller til en udenlandsk virksomhed med fast driftssted i Danmark, vil det udførte arbejde blive undergivet dansk beskatning. Der vil i disse tilfælde derfor ikke være skattemæssige incitamenter til en sådan outsourcing. Flyttes aktiviteten fysisk ud af landet, vil der være en formodning for, at opgaven er outsourcet og således ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. (...)"

Bilag 16 til L 195 - kommentarer til henvendelse fra Danske Maritime

"(...) Det er efter forslaget en betingelse for at beskatte arbejdsudleje, at arbejdet, der udføres af den udenlandske arbejdskraft, indgår som et integreret led i den danske virksomhed. En dansk virksomhed vil kunne vælge at outsource opgaver til andre virksomheder. Herefter vil opgaven ikke blive anset for en del af den danske virksomhed, og der vil ikke være tale om arbejdsudleje. Efter forslaget vil det være udgangspunktet, at det almindelige skibsbygningsarbejde og de processer, der indgår som en del af bygningen af et skib, og som foregår på værftets areal, vil blive omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Selvstændige leverandørers ydelser vil som udgangspunkt ikke blive anset for at indgå som en integreret del af værftet. F.eks. kan en udenlandsk leverandør af en skibsmotor levere motoren og udføre det fornødne monteringsarbejde, uden at dette omfattes af reglerne om arbejdsudleje. (...). I visse situationer kan der være brug for yderligere kriterier for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje, hvilket også fremgår af bemærkningerne til lovforslaget. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed. Disse yderligere kriterier svarer kun delvis til de kriterier, der i dag er afgørende for afgrænsningen mellem arbejdsudleje og entreprise. (...)"

SKATs juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.F.3.1.4.1. om Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) - nye regler, (uddrag):

"Når en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed, foreligger der efter omstændighederne arbejdsudleje.

KSL § 2, stk. 1, nr. 3, gælder for udenlandske personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde. Den udenlandske arbejdsgiver skal have stillet den udenlandske person til rådighed for arbejdet her i landet for en dansk virksomhed (reel arbejdsgiver), og arbejdet skal udgøre en integreret del af virksomheden.

Arbejdsudlejereglerne følger kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28, og finder anvendelse i overensstemmelse hermed.

Beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten bygger på den forudsætning, at den danske virksomhed kan anses for den reelle arbejdsgiver over for den udenlandske arbejdstager, som har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til den udenlandske arbejdsgiver. Dette følger af en fortolkning af arbejdsgiverbegrebet i OECD's modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b."

Praksis

Styresignalet SKM2014.478.SKAT (uddrag):

"Arbejdsudlejevurderingen

Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher.

Det er en betingelse for beskatning efter reglerne om arbejdsudleje, at arbejdet er udført i Danmark.

Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

I forhold til hidtidig praksis betyder det, at SKAT fremover i højere grad vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udføres af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form"- vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser mv., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Det er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden.

Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet

1. ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller
2. er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

ad a) Ikke integreret i virksomhedens forretningsområde

Karakteren af de tjenesteydelser, der leveres af den udenlandske virksomheds ansatte, er som udgangspunkt afgørende for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje. Det er derfor vigtigt at fastslå, om tjenesteydelserne udgør en integreret del af virksomhedens forretningsaktiviteter-/forretningsområde. Ved den vurdering er det væsentligt at fastslå, om det er den udenlandske eller den danske virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet.

Får en landmand opført en stald, vil byggeydelserne ikke være integreret i en landbrugsvirksomheds forretningsområde. Omvendt vil ydelser i form af hjælp til arbejdet i markerne eller i stalden mv. være integreret i landmandsvirksomhedens forretningsområde.

Får en hovedentreprenørvirksomhed, der har til formål at opføre huse, udført byggearbejde i form af murer-, tømrer og el-arbejdet af underleverandører, vil disse ydelser som udgangspunkt være integrerede i hovedentreprenørens forretningsområde.

Se flere eksempler på, om opgaven er integreret i den danske virksomhed i Den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1.

ad b) Opgaven skal være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed

Den danske virksomhed skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som leveres af den udenlandske virksomhed. Hvis det ikke er tilfældet, indgår arbejdet som en integreret del af den danske virksomhed, fordi arbejdet ikke har karakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det er derfor nødvendigt at se på karakteren af den opgave, der løses af de ansatte i den udenlandske virksomhed.

Hvis den udenlandske virksomhed løser opgaver inden for den danske virksomheds forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne opgaven skal anses integreret i.

Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation.

Hvis tjenesteydelserne er leveret i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, er disse efter omstændighederne ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er afgørende at se på karakteren af den udenlandske virksomhed i forhold til den danske virksomhed og de tjenesteydelser, der leveres hertil.

Afgørelsen af, om tjenesteydelserne er integreret i den danske virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser. Kan den udenlandske virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Har den udenlandske virksomhed kun den danske virksomhed som kunde, kan det efter omstændighederne tale for arbejdsudleje. Modsat kan det tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvor den udenlandske virksomhed har mange andre kunder end den danske virksomhed. Se også Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.2.1 om afgrænsningen mellem selvstændig virksomhed over for lønmodtagere.

Tilsvarende kan det efter omstændighederne tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis der kun er tale om et enkeltstående kortvarigt arbejde af en varighed på fx kun nogle få dage til en uge.

Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed.

1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?
3. Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?
6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
7. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?
8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Det bør dog generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres.

Endvidere er det som ovenfor anført ikke afgørende, i hvilket omfang de enkelte kriterier formelt er opfyldt til fordel for selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod om kriterierne er opfyldt baseret på de faktiske forhold. I den forbindelse er det afgørende, om de givne forudsætninger for at afgøre, om der foreligger arbejdsudleje, reelt afspejler de faktiske forhold."

Begrundelse

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden, bliver omfattet af begrænset skattepligt.

Det er således i første omgang afgørende at fastslå, om de ovenfor nævnte arbejdsydelser leveret af  den person, der udfører arbejdet, udgør en integreret del af forretningsområdet for spørger.

Kontrakterne omhandler en vegetativ metode til formering af planter. SKAT finder, at arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Arbejdet ligger klart indenfor det forretningsområde, som virksomheden beskæftiger sig med. Det er en delproces. Det er som nævnt ovenfor en betingelse for at anvende arbejdsudlejereglerne, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed. Hvis opgaven i den konkrete kontrakt imidlertid er udskilt fra virksomheden til den person, der udfører arbejdet, som selvstændig erhvervsvirksomhed, er der ikke tale om arbejdsudleje.

Ved vurderingen af, om den konkrete opgave, som den pågældende person udfører, kan anses for udskilt til en selvstændig kontraktpart, lægger SKAT vægt på, om arbejdet reelt er udlagt til en sådan selvstændig kontraktpart.

Der er tale om en konkret vurdering, ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer, hvilket også fremgår af styresignalet SKM2014.478.SKAT. Efter en samlet vurdering finder SKAT ikke, at der reelt er tale om, at de personer, der udfører arbejdet, udfører arbejde som selvstændige udenlandske erhvervsvirksomheder. Arbejdet udført af disses medarbejdere skal derfor anses for udført for spørger.

SKAT har ved vurderingen lagt følgende til grund: 

•  Det er en vedvarende og tilbagevendende arbejdsopgave, der er fuldt forankret i spørgers virksomhed. Dette arbejde fører til frembringelse af de færdige produkter, som spørgers virksomhed efterfølgende afsætter i ind- og udland. Spørger er etableret som en dansk eksportvirksomhed, med en stor produktion af blandt andet disse planter. Produktionen styres helt overordnet af spørger. Imidlertid kan spørger - i lighed med andre virksomheder - ikke producere sine varer uden arbejdskraft. De personer, der udfører arbejdet og deres ansatte udfører det arbejde, som spørger har tilrettelagt og udgør således virksomhedens arbejdskraft.

• Arbejdet udføres på et område, der tilhører en virksomhed indenfor landbrug/gartneri, og det er således spørger, der kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres.

• Spørger benytter sig af flere virksomheder, der stiller arbejdskraft til rådighed for opgaven, og spørger har på den måde selv taget stilling til behovet for arbejdskraft til brug for virksomhedens opgaver. Den omstændighed, at spørger deler arbejdet op i flere enkeltstående kontrakter, har ikke selvstændig betydning. Det er således spørger, der vurderer, hvor mange personer til udføring af det pågældende arbejde har behov for, og spørger har dermed indflydelse på antallet af personer, der skal udføre arbejdet. Det er i sagen oplyst, at spørger inden for de sidste 10 år har anvendt de samme xx personer til at udføre arbejdet.

• Spørger bærer den væsentligste risiko for arbejdets udførelse, idet der er tale om spørgers produktion af planter, der er grundlaget for spørgers omsætning og videresalg. I denne sammenhæng har det mindre vægt, at kontraktens § 4 har en modregningsklausul for forsinkelser og for dårligt udført arbejde mv.

• For så vidt angår betydningen af instruktionsretten i den konkrete sag bemærkes, at spørger producerer xx planter årligt. Der er tale om samme type arbejde, som skal udføres år efter år, og i den sammenhæng kan det ikke tillægges afgørende vægt, at der ikke udøves instruktion i traditionel forstand. Opgaverne er fast definerede og ensartede. Den omstændighed, at spørger ikke udøver et dagligt lederskab i forhold til det udførte arbejde, kan i denne situation ikke tillægges større vægt. I denne situation har instruktion af medarbejderne en underordnet betydning, idet det må forudsættes, at de pågældende personer, der anvendes til arbejdet, umiddelbart er i stand til at løse arbejdsopgaverne uden instruktion.

• Spørger har indirekte mulighed for at føre tilsyn med arbejdet, idet han kan fratrække xx DKK pr. plante, som ikke er håndteret korrekt, hvilket fremgår af kontraktens § 4.

• Af kontraktens § 4 fremgår også, at spørger kan tilbageholde 40 % af det fakturerede beløb overfor den person, der har udført arbejdet, i op til 60 dage efter faktureringsdagen som sikkerhed for et eventuelt krav som følge af mangler. Dette kan ud fra en samlet bedømmelse ikke tillægges tilstrækkelig vægt.

• Spørger fremskaffer og anviser det vegetative materiale, der skal arbejdes med. Det har mindre betydning, at personerne, der udfører arbejdet, selv medbringer mindre arbejdsredskaber, knive og tøj til medarbejderne, jf. kontraktens § 6. I øvrigt fremgår det også af kontraktens § 6, at spørger tillige stiller beboelsesvogne til rådighed for indkvartering af de personer, der anvendes til arbejdet, i kontraktperioden.

• Der er tale om ensartet og hårdt fysisk arbejde og virksomheden producerer xx planter om året. SKAT finder derfor ikke, at det konkret har betydning, at arbejdet er beskrevet som et speciale. For de fleste lønmodtagere gælder det, at de besidder kompetencer, som virksomheden ellers ville stå og mangle. SKAT bemærker, at også ingeniører, læger og andre højtuddannede kan være arbejdsudlejet. 

• Der betales alene for arbejdskraft. Betalingen dækker således lønomkostninger.  SKAT skønner på baggrund af det oplyste ikke, at disse medarbejdere påtager sig ansvar i et omfang, der almindeligvis gælder i entreprisesituationer. 

Det fremgår af kontraktens § 2, at arbejdet udføres i perioden primo august til primo september. Arbejdet er således sæsonpræget. Det kan under disse omstændigheder ikke tillægges afgørende vægt, at de udenlandske personer, der udfører arbejdet, har andre kunder/arbejder for andre end spørger.

SKAT har også lagt vægt på kontrakten, jf. de ovennævnte paragraffer i kontrakten, men SKAT bemærker, at kontrakten ikke viser hele billedet. Kontrakten skal ses i lyset af den samlede virksomhed, som virksomheden inden for landbrug/gartneri udfører. Kontrakten kan ikke betragtes isoleret fra de forhold, virksomheden indenfor landbrug/gartneri har. Virksomheden inden for landbrug/gartneri har planterne og det øvrige biologiske materiale, men mangler kvalificeret arbejdskraft til at få foretaget forplantningen. Dette arbejde har i forhold til spørgers virksomhed karakter af lønarbejde med en akkordlignende aflønning.

SKAT finder ud fra en samlet bedømmelse, at spørger ud fra en almindelig realitetsbetragtning ("substance over form") skal anses for at være den reelle arbejdsgiver. Den arbejdskraft, der står for produktionen hos spørger, har spørger som arbejdsgiver. Ellers udskilles arbejdet i virksomheden fra selve virksomheden, hvilket der efter lovændringen i 2012 ikke er praksis for.

SKAT finder ud fra en samlet vurdering, at det omhandlede arbejde, som disse personer i henhold til en kontrakt udfører for spørgers virksomhed, skal anses som lønarbejde, og at spørger skal anses som den reelle arbejdsgiver i forbindelse med det udførte arbejde.

Det arbejde, som disse medarbejdere udfører for spørger, er derfor omfattet af de danske regler om arbejdsudlejebeskatning, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

SKAT bemærker, at selvstændige udenlandske personer, der udfører det specifikke arbejde (enkeltmandsfirmaer) og indehavere af udenlandske virksomheder med ansatte, på samme måde må anses for at udføre lønarbejde for spørger. Disse vil dog være omfattet af skattepligten efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 (almindelige lønansatte).

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej, se indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstilling og begrundelse fra SKAT.