Skatterådet afgav den 23. april 2013 (SKM2013.399.SR) bindende svar på nedenstående spørgsmål 1. SKAT indstiller, at svaret på spørgsmålet ændres.

Spørgsmål

1. Er SKAT enig i, at såfremt spørger indgår fremtidige entreprisekontrakter identisk med den fremlagte, vil det skattemæssigt blive anset for entrepriseforhold ud fra de oplyste beskrevne faktiske forhold og forudsætninger?

Svar

1. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger beskæftiger sig bl.a. med fremstilling af anlæg særligt til mejeribranchen og slagteribranchen, men også til andre brancher inden for særligt fødevareindustrien og den farmaceutiske industri.

Fremstillingsprocessen foregår ofte således, at spørger får en opgave fra f.eks. et stort mejeri eller en ingeniørvirksomhed - i det følgende benævnt "kunden" - om at levere et færdigt anlæg til brug i en bestemt virksomheds produktion eller til opstart af produktionen i en ny fabrik. 

Design og tegninger over anlægget samt systemer for tilpasning til eksisterende anlæg på virksomheden er udtænkt og udarbejdet af kunden. Selve produktionen af anlægget, dvs. pladearbejdet, svejsning, sammensætning mv. er spørger ansvarlig for overfor kunden. Produktionen sker på spørgers egen fabrik i X-by.

Når anlægget er færdigproduceret, bliver det fragtet til kunden, hvor det skal installeres, monteres og testes. Ved danske/nordiske kunder sendes ofte samme mandskab, som har stået for fremstillingen, ud for at foretage denne afprøvning, installation og montering hos kunden.

Der er dog også projekter, hvor spørger udelukkende står for fremstillingen af anlæggene, hvorimod installation, montering og testning varetages af en anden virksomhed eller kundens egne arbejdstagere. Dette vil ofte være tilfældet, hvis spørger leverer et anlæg til en kunde i Østeuropa.

På spørgers produktionssted arbejdes der ofte på forskellige projekter. Nogle projekter er komplicerede og indebærer anvendelse af en del knowhow. Andre projekter er knap så komplicerede og kræver ikke den samme viden.

De komplicerede projekter løses af virksomhedens fastansatte danske arbejdstagere, som i øjeblikket består af en afdeling på 8 mand. Årsagen til, at man har fastansatte danske arbejdstagere i disse projekter er, at spørger ønsker at holde deres viden om fremstillingsprocesser tæt til kroppen.

I de mindre komplicerede projekter er det umuligt at konkurrere med udenlandske virksomheder, hvorfor spørger er begyndt at indgå entrepriseforhold med særligt én polsk underentreprenør, som står for alt det produktions- og installationsmæssige i projekterne. Spørger har produktionsfaciliteter i form af lokaler til rådighed, hvorfor den polske underentreprenør som en del af entrepriseaftalen udfører arbejdet på spørgers produktionsfaciliteter.

For så vidt angår den afdeling/de projekter, hvor der indgås aftaler med en udenlandsk underentreprenør er der er tale om anlæg af en vis størrelse. Anlæggene bliver bestilt af en kunde på projektbasis, og fra starten er det kalkuleret med, at projektet antages at vare et vist tidsrum, inden for hvilket anlægget skal være produceret, testet, installeret og monteret. Tidsrummet for færdiggørelsen kan være 6 måneder, som i den vedlagte kontrakt, men oftest vil tidsrummet måske snarere være 2 - 3 måneder, da den vedlagte kontrakt er af længerevarende karakter. Det skal også bemærkes, at der er perioder, hvor spørger slet ikke har projekter af den karakter, der kræver indgåelse med en udenlandsk underentreprenør.

Markedet er præget af særdeles hård konkurrence, og det er vanskeligt prismæssigt for spørger at konkurrere med udenlandske aktører på markedet som følge af de lavere udenlandske lønninger, idet der er en del mandetimer forbundet med fremstillingen og installationen.

Spørger har udarbejdet nøje kalkulationer over produktionsomkostningerne ved at ansætte danske arbejdstagere sammenlignet med at indgå entreprisekontrakter med eksempelvis den polske underentreprenør. Der er for virksomheden ganske mange penge at spare ved at indgå entrepriseaftalerne. Derfor vil entrepriseaftalerne blive indgået fra projekt til projekt til en fast pris, således at spørger på forhånd helt konkret kender økonomien i et projekt.  

På de projekter, hvor spørger vil indgå entrepriseaftaler, udføres arbejdet udelukkende af ansatte fra den polske underentreprenør, og disse varetager hele flowet i produktionen vedrørende fremstilling på spørgers produktionsfaciliteter til levering, montering, installation og testning ved kunden.

Det bevirker også, at når anlægget er færdigproduceret skal det rent logistisk ikke transporteres så langt, når der er tale om danske/nordiske kunder. Dette har en betydning, da der er tale om anlæg af en vis størrelse. I hvert fald når der er tale om danske/nordiske kunder. I princippet kunne disse anlæg lige så vel have været produceret på den polske virksomheds produktionsfaciliteter, men der er økonomi i for begge parter, at det foregår på spørgers produktionssted. Dels har spørger overskudskapacitet vedrørende lokaler, dels frigør det produktionsplads for den polske underentreprenør. I det omfang, den polske underentreprenørs tilstedeværelse i Danmark skulle medføre, at den polske underentreprenør får fast driftssted i Danmark, vil denne fremgangsmåde med produktion i spørgers lokaler formentlig ikke blive benyttet.

Rent fysisk påtænker spørger i øjeblikket at foretage en opdeling af projekterne, således at de komplicerede projekter, som de danske arbejdstagere løser, foregår i én hal, mens de mindre komplicerede projekter, som den polske underentreprenør løser, foregår i en anden hal. Reelt er der tale om, at der på spørgers produktionsfaciliteter arbejder to helt forskellige afdelinger, hvor den ene afdeling - de projekter som den polske underentreprenør løser - kan anses for udskilt af spørgers forretningsområde (outsourcet).

Det skal bemærkes, at ingen af de udenlandske arbejdstagere i disse projekter forventes af opholde sig i Danmark i mere end 6 måneder inden for enhver fortløbende 12 måneders periode.

Det skal endvidere bemærkes, at det er vores opfattelse, at den polske underentreprenør ikke har fast driftssted i Danmark, jf. 12 måneders-fristen i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Polen artikel 5, stk. 3, og idet den polske underentreprenør ikke vil udføre arbejdet fra samme arbejdsplads, idet en stor del af arbejdet foregår ude ved kunden.

Indholdet af entrepriseaftalerne

Vi har vedlagt en kopi af en tidligere entrepriseaftale indgået med den polske underentreprenør, som er det firma spørger indtil nu har anvendt. Den fremlagte kontrakt er indgået for perioden x til y. Spørger ønsker også fremtidigt at kunne indgå tilsvarende kontrakter med eksempelvis det polske firma, men det er som nævnt ikke sikkert, at det er dette firma man indgår en fremtidig aftale med. Ved fremtidige aftaler vil der dog være tale om, at det er et firma, som opererer inden for samme område med produktion og installation af anlæg og tanke. Der vil således ikke være tale om kontrakter med bureauer med ren mandskabsudlejning.

Kontrakterne bliver indgået på den måde, at de krav, som spørger bliver mødt med fra kunden, bliver "kogt ned" til en mindre kontrakt med den polske underentreprenør. Betingelserne i kontrakten med den polske underentreprenør er dog i al væsentlighed de samme, som den danske kunde har stillet over for spørger med hensyn til kvalitetskrav, projektets varighed o.l. 

Af særlig interesse fremgår følgende af kontrakten:

• Der er tale om en fast entreprisesum på 158.000,00 EUR, som ikke kan fraviges.

• Den polske underentreprenør indestår for garantien i 24 måneder for arbejdet i projektet.

• Den polske underentreprenør er ansvarlig for at levere til den aftalte pris, uanset om det viser sig, at projektet er mere tidskrævende/omkostningstungt end forudsat.

• Den polske underentreprenør ifalder bøder på 1 % af kontraktsummen, hvis tidsplanen i projektet ikke overholdes.

• Den polske underentreprenør er ansvarlig for hele projektet, herunder kvaliteten mv. af det udførte arbejde og den overordnede ledelse af projektet.

• Den polske underentreprenør sender en supervisor, der leder og fordeler arbejdet sammen med de øvrige af den polske virksomhedens ansatte.

• Den polske underentreprenør fastsætter selv antallet af de udsendte medarbejder og de kvalifikationer, der er nødvendige for at udføre arbejdet.

• Den polske underentreprenør medbringer selv værktøj i form af håndværktøj, svejseapparater, rørskæremaskiner og båndsave mv. til brug for arbejdet.

Spørger har deres egen supervisor, der overvåger projektet i henhold til de aftaler, som spørger har med kunden. Spørgers supervisor og den polske underentreprenørs supervisor drøfter og planlægger eventuelle tilretninger i projektet mv.

Om samarbejdet med den polske virksomhed

Den polske virksomhed beskæftiger sig inden for samme branche som spørger med produktion, installation og montering af anlæg. Hvis spørger ikke havde fået ordren fra kunden, kunne det lige så vel have været den polske virksomhed, der havde fået ordren. Nogle af de kunder, som spørger har i Danmark, er verdensomspændende virksomheder, og i andre lande bruger disse firmaer eksempelvis den polske virksomhed til produktion, installation og montering af anlæg.

Årsagen til, at spørger får opgaverne i Danmark, er, at spørger besidder knowhow og er på det danske/nordiske marked, hvilket især danske/nordiske kunder kan se en fordel i. Spørgers konkurrencefordel er endvidere, at virksomheden er pålidelig, man yder en høj service og fremstillingen, installation og montering er af høj kvalitet, og at alle projekter gennemføres til tiden. Således har virksomheden endnu ikke overskrevet deadline på et projekt.

Hvis spørgers pris ikke er konkurrencedygtig, er det dog også klart, at kunderne vender blikket mod udenlandske konkurrenter, hvilket for spørgers vedkommende nødvendiggør at indgå entrepriseaftaler med f.eks. den polske virksomhed. I værste fald kunne det ellers betyde, at spørger ingen ordrer fik og derfor ikke kunne opretholde en produktion og indtjening i Danmark.

Spørger er ikke på nogen måde relateret koncernmæssigt til den polske virksomhed og har ikke på nogen måde interessefællesskaber med den polske virksomhed. Det er et samarbejde med en uafhængig tredjepart, der er kommet i stand alene ud fra en nødvendig overvejelse om omkostningsniveauet.

Det har vist sig, at den polske samarbejdspartner har været pålidelig og kvaliteten af det udførte entreprisearbejde har været høj, derfor vil spørger gerne fortsætte samarbejdet med den polske virksomhed eller eventuelt andre udenlandske aktører via entrepriseforhold.

Problemstilling

Med de vedtagne regler om arbejdsudleje er virksomheden i tvivl, hvordan man skal forholde sig til disse regler og ønsker en afklaring heraf. 

Det er af yderste vigtighed for spørger på forhånd at vide, hvordan omkostningsniveauet er i projekterne af hensyn til de tilbud, som spørger kan give over for kunderne, og hvorvidt spørger overhovedet fremadrettet kan være konkurrencedygtige på priserne i forhold til udenlandske virksomheder. Spørger vil som nævnt gerne fortsætte samarbejdet med den polske virksomhed eller eventuelt med andre lignende virksomheder, hvis muligt.

Spørger vil på nye projekter have behov for at indgå kontrakter, som vil være identiske med den fremlagte. Part i en sådan aftale vil som nævnt være det polske firma eller andre lignende udenlandske virksomheder, som er vant til at producere og installere tilsvarende anlæg.

Spørger ønsker derfor en konkret stillingtagen til, hvorvidt fremtidige kontrakter indgået under disse forudsætninger og identisk med den vedlagte kontrakt, fortsat kan anses som entrepriseaftaler.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Retsgrundlag

Den nye bestemmelse om arbejdsudleje er indsat ved lov nr. 921 af 18. september 2012 og fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Bestemmelsen er sålydende:

"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:"...

..."3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

Bestemmelsen gælder for aftaler, der indgås eller ændres fra og med den 20. september 2012.

Fremover vil en kontrakt derfor skattemæssigt blive kvalificeret som arbejdsudlejekontrakt, hvis en arbejdstager er stillet til rådighed for at udføre arbejde i Danmark, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

De kriterier, der i praksis har udviklet sig, for hvornår der skal statueres arbejdsudleje skal derfor fremtidigt i udgangspunktet ikke tillægges vægt. Fremover må det derfor forventes, at en del indgåede entrepriseaftaler skattemæssigt vil blive omkvalificeret til arbejdsudlejeaftaler med den følgevirkning, at den danske kontraktspart bliver indeholdelsespligtig af skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Af de generelle lovbemærkninger til ovestående lov fremgår følgende:

"Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift."

Det fremgår dog videre af de generelle bemærkninger, at:

"Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde".

I de konkrete bemærkninger til de enkelte bestemmelser, fremgår i § 2 en række eksempler, som på trods af eksemplernes udmærkede karakter efterlader tvivl om definitionerne og rækkevidden af, om ydelserne udgør en "integreret del af virksomhedens forretningsområde" og om ydelserne er "tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed". 

Følgende fremgår videre af de konkrete bemærkninger:

"Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på: 

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

• Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?

• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet?

• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Det kan i disse tilfælde have betydning, hvordan der afregnes mellem den danske og udenlandske virksomhed, men det er ikke nødvendigvis afgørende. Hvis den udenlandske virksomhed af den danske hvervgiver afkræver et vederlag, der udgør vederlaget og øvrige personaleomkostninger til personen uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, tyder dette på arbejdsudleje. Hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette pege på entreprise."

Særligt om OECD's kommentarer om arbejdsudleje.

Det fremgår af lovbemærkningerne til lovforslaget i f.m. vedtagelse af lov nr. 921 af 18. september 2012, at lovforslaget skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skattemæssigt skal anses for arbejdsudleje.

Det fremgår flere steder i lovbemærkningerne, at inspirationen fås fra OECD's kommentarer til Modeloverenskomsten, som disse er ændret til i 2010.

Følgende fremgår eksempelvis af de indledende lovbemærkninger:

"Hvis udenlandsk arbejdskraft med en udenlandsk arbejdsgiver udfører arbejde, der indgår som en integreret del af arbejdet i en dansk virksomhed, skal vederlaget herfor beskattes i Danmark efter reglerne om arbejdsudleje. OECD anviser dette princip som grundlæggende for en afgrænsning af de tilfælde, der kan anses for arbejdsudleje".

Dernæst fremhæver lovbemærkningerne igen i pkt. 2.4. om beskatning ved arbejdsudleje OECD's kommentarer til modeloverenskomsten på følgende vis:

"OECD har fra og med 2010 præciseret arbejdsudlejebegrebet i kommentarerne til modeloverenskomsten. Af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, punkt 8.13, fremgår det, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise i første omgang skal lægges vægt på om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres."

Det er således vores opfattelse, at lovforslaget har haft til hensigt at skabe et retsgrundlag, der svarer til kommentarerne om arbejdsudleje i f.m. Modeloverenskomsten.

Følgende fremgår af OECD's kommentarer til Modeloverenskomsten art. 15 pkt. 8.13:

"Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet. Det er imidlertid klart, at denne analyse kun er relevant, hvis de tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, er leveret direkte til et foretagende. Hvis f.eks. personen leverer tjenesteydelser til en kontraktproducent eller til et foretagende, til hvilket virksomheden er outsourcet, er personens tjenesteydelser ikke leveret til foretagender, der vil skaffe sig de omhandlede produkter eller tjenesteydelser."

OECD-kommentarerne nævner herefter i art. 8.14, at:

"Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, med den virksomhed, der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne er leveret, peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at afgøre, om dette er tilfældet:"

Herefter opremser kommentarer i art. 8.14 de hidtil kendte kriterier for bedømmelsen af, om der forligger entrepriseforhold eller arbejdsudleje.

Vurdering og begrundelse

Som nævnt efterlader den nye bestemmelser om arbejdsudleje og lovbemærkninger til loven tvivl om rækkevidden af begreberne "integreret del af virksomhedens forretningsområde" og om ydelserne er "tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed". 

Dette er rækkevidden heraf, som spørger ønsker afklaret ved indgåelse af disse konkrete kontrakter.

Det er vores opfattelse, at såfremt spørger indgår kontrakter lignende den fremlagte kontrakt, vil disse kontrakter fortsat kunne anses for entrepriseaftaler i skattemæssig henseende.

Helt overordnet er der ikke tale om, at spørger indlejer mandskab til udførelse af arbejde fra et mandskabsudlejningsbureau. Den aftale, der indgås, er et entrepriseforhold, hvor den udenlandske virksomhed står for alle aspekter i produktionen. At projekterne udføres delvist på spørgers produktionssted er et udtryk for, at spørger fra tidligere har produktionsfaciliteterne hertil samt en logistisk overvejelse vedrørende flytning af større anlæg ud til kunderne efter endt produktion. Det er den udenlandske virksomhed, der i alle aspekter er ansvarlige for overholdelse af den indgåede aftale.

Dernæst er det vores opfattelse, at det enkelte projekt kan anses for udskilt af spørgers normale forretningsområde. Det fremgår eksempelvis af kontrakten, at den udenlandske polske virksomhed følger og er ansvarlig for projektet fra start til slut, og delvist udfører selve fremstillingsarbejdet arbejdet på spørgers produktionsfaciliteter, delvist udfører montering, installation og testning af anlægget på kundens forretningssted, jf. det i kontrakten benævnte "project descpription" hvor det er anført at arbejdet består i "Fabrication and per-assembly of three UF Nuits in our workshop (DK-5592) and final asssembly and completion of units on-site (DK-6920).

Det er derfor vores opfattelse, at man i relation hertil kan sige, at spørger på mere permanent basis har outsourcet fremstillingen af anlæggene samt montering og installation af anlæggene som helhed til den udenlandske virksomhed. Allerede derfor er det vores opfattelse, at kontrakterne fortsat kan anses som entrepriseforhold. Det er derfor vores opfattelse, at fremstillingsprocessen og monteringen samt installationen kan anses for udskilt af virksomheden forretningsområde, eller outsourcet om man vil.

Det fremgår dog af lovbemærkningerne, at er der tvivl om, hvorvidt ydelsen er tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomheds forretningsområde, så skal man vurdere på de tidligere anvendte kriteriet.

Vi mener ikke, at der er behov for at indlade sig på en sådan vurdering ud fra ovenstående. Men såfremt SKAT mener, at det bør indgå i vurderingen, mener vi også, at spørger ud fra disse faktorer kan påvise, at forretningsområdet er udskilt henset til:

• At spørger ikke har instruktionsbeføjelse over de polske arbejdstagere. Spørger tilrettelægger arbejdet sammen med den af den polske virksomhed udsendte polske supervisor, men spørger har ingen instruktionsbeføjelser over de polske arbejdstagere. Spørger har endvidere ikke indflydelse på de polske arbejdstageres arbejdstider, ferie mv., og kan ikke pålægge arbejdstagerne sanktioner, opsigelser eller andre arbejdsretlige relaterede beføjelser.

• At de polske arbejdstagere er ansat i den polske virksomhed, og spørger har intet med lønudbetaling eller lønnens fastsættelse at gøre. Vederlaget til den polske virksomhed er fastsat til en på forhånd bestemt entreprisesum, som ikke har nogen sammenhæng med lønvederlaget til de polske arbejdstagere.

• At spørger kun overordnet kontrollerer arbejdet på vegne af spørgers kunde, men ikke udfører den daglige kontrol af arbejdet.

• At den polske underentreprenør alene har et ansvar for opfyldelse af entrepriseaftalen. Det er alene den polske virksomhed, der bærer ansvaret for fejl og mangler over for spørger. Således er der også aftalt en daglig bod, som den polske virksomhed skal betale, i det omfang arbejdet ikke er færdig til den aftalte tid.

• At spørger stiller lokaler til rådighed, men at den polske underentreprenør selv medbringer alt værktøj til brug for arbejdet.

• At den polske underentreprenør ensidigt fastsætter antallet af personer til at udføre entreprisen og deres kvalifikationer, og at spørger har ingen indflydelse har på dette.

Henset til ovenstående er det vores opfattelse, at der også efter de nye regler om arbejdsudleje indsat i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er tale om entrepriseforhold i skattemæssig henseende, såfremt spørger indgår kontrakter tilsvarende den fremlagte og under de anførte forudsætninger.

Det er vores opfattelse, at der heller ikke i OECD-kommentarerne er hjemmel til SKAT's snævre fortolkning af, hvornår en kontrakt skal opfattes som et entrepriseforhold.

Det er vores opfattelse, at OECD-kommentarerne tilkendegiver, at hvis der overhovedet er tvivl om, hvorvidt det arbejde arbejdstageren udfører, er en integreret del af hvervgiverens virksomhed, så skal der ske en bedømmelse af de tidligere kriterier samt af vederlagets karakter, hvilket vi også mener, der skal efter indholdet i de danske lovbemærkninger, jf. ovenstående afsnit.

En sådan vurdering, vil efter vores opfattelse utvivlsomt føre til, at aftalen skal anses som en entrepriseaftale.

Det er derfor vores opfattelse, at SKAT bør kunne svare "ja" til spørgsmålet.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at såfremt spørger indgår fremtidige entreprisekontrakter identisk med den fremlagte, vil det skattemæssigt blive anset for et entrepriseforhold ud fra de oplyste beskrevne faktiske forhold og forudsætninger.

Lovgrundlag

Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3, stk. 9, nr. 2 og § 48 B, stk. 1

Bestemmelserne har denne ordlyd (uddrag):

"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.[...]

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af: [...]

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."

Lovforarbejder

Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2012/2013) § 2, nr. 1

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Bestemmelsen har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012. For aftaler om arbejdsudleje, der er indgået før denne dato, finder de tidligere gældende regler anvendelse. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"[...] 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje [...]

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. [...].

3.4.2. Lovforslaget [...]

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. [...]

Til § 2 [...]Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde.

[...].

Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. [...]

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde.

Den skatteretlige betydning af, at der er tale om en integreret del af virksomhedens forretningsområde, kan illustreres med følgende eksempler: [...]

Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk arbejdsformidlingsfirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje. [...]

6.  Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk byggefirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når ingeniørens tjenesteydelser ligger inden for det danske firmas forretningsområde. [...].

Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område.[...]"

Den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit C.F.3.1.4.1.

"(...) Arbejdsudlejevurderingen (...)

Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

I forhold til hidtidig praksis betyder det, at SKAT fremover i højere grad vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udføres af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form"-vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser mv., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Det er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden. Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet

a. ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller

b. er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

ad a) Ikke integreret i virksomhedens forretningsområde

Karakteren af de tjenesteydelser, der leveres af den udenlandske virksomheds ansatte, er som udgangspunkt afgørende for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje. Det er derfor vigtigt at fastslå, om tjenesteydelserne udgør en integreret del af virksomhedens forretningsaktiviteter-/forretningsområde. Ved den vurdering er det væsentligt at fastslå, om det er den udenlandske eller den danske virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. (...)

Får en hovedentreprenørvirksomhed, der har til formål at opføre huse, udført byggearbejde i form af murer-, tømrer og el-arbejdet af underleverandører, vil disse ydelser som udgangspunkt være integrerede i hovedentreprenørens forret-ningsområde.

ad b) Opgaven skal være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed

Den danske virksomhed skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som leveres af den udenlandske virksomhed. Hvis det ikke er tilfældet, indgår arbej-det som en integreret del af den danske virksomhed, fordi arbejdet ikke har ka-rakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det er derfor nødvendigt at se på karakteren af den opgave, der løses af de ansatte i den udenlandske virksomhed.

Hvis den udenlandske virksomhed løser opgaver inden for den danske virksom-heds forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne opgaven skal anses for integreret i.

Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation.

Hvis tjenesteydelserne er leveret i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, er disse efter omstændighederne ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er afgørende at se på karakteren af den udenlandske virksomhed i forhold til den danske virksomhed og de tjenesteydelser, der leveres hertil. Afgørelsen af, om tjenesteydelserne er integreret i den danske virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde.

Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser. Kan den udenlandske virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selv-stændig erhvervsvirksomhed. (...)

Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgi-ver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig er-hvervsvirksomhed. (...)

1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

3. Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?

6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

7. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?

8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Det bør dog generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres. Endvidere er det som ovenfor anført ikke afgørende, i hvilket omfang de enkelte kriterier formelt er opfyldt til fordel for selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod om kriterierne er opfyldt baseret på de faktiske forhold. I den forbindelse er det afgørende, om de givne forudsætninger for at afgøre, om der foreligger arbejdsudleje, reelt afspejler de faktiske forhold. (...)

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her.

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Polen, artikel 5 (Lov nr. 268 af 8/5-2002)

1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted;

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

3. En byggeplads eller et anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

(...)

5. Uanset de foregående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket »fast driftssted« ikke anses for at omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende med henblik på forarbejdning hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller afhjælpende karakter for foretagendet;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver kombination af de i litra a)-e) nævnte former for virksomhed, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed som resultat af denne kombination er af forberedende eller afhjælpende karakter.

(...)

8. Den omstændighed at et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som driver erhvervsvirksomhed i denne anden stat (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde), skal ikke i sig selv medføre, at det ene selskab anses for et fast driftssted for det andet.

OECD's modeloverenskomst artikel 5 svarer indholdsmæssigt til ovenfor anførte bestemmelse.

Kommentarerne til artikel 5 i OECD's modeloverenskomst som revideret senest i 2014

1. Hovedanvendelsen for begrebet "fast driftssted" er at fastsætte en kontraherende stats ret til at beskatte fortjeneste, oppebåret af et foretagende, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat. I henhold til art. 7 kan en kontraherende stat ikke beskatte fortjeneste, oppebåret af et foretagende, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, medmindre det udøver sin virksomhed gennem et fast driftssted der.

(...)

2. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket "fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, det vil sige et klart "situs", et "fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket "fast driftssted" som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

• eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;

• dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;

• virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

(...)

4. Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

4.1. (...) Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. (...)

4.2. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Dette kan illustreres ved følgende eksempler, hvor et foretagendes repræsentanter er til stede i et andet foretagende. Som et første eksempel kan nævnes en sælger, der regelmæssigt besøger en større kunde for at optage ordrer og i den forbindelse taler med indkøbschefen på dennes kontor. I dette tilfælde er kundens lokaliteter ikke til disposition for det foretagende, sælgeren arbejder for, og konstituerer derfor ikke et fast forretningssted, hvorfra foretagendets virksomhed udøves.

4.3. Et andet eksempel er en ansat i et selskab, der for en længere periode har ret til at anvende et kontor i et andet selskab (f.eks. et nyligt erhvervet datterselskab) for at sikre, at det sidstnævnte selskab opfylder dets forpligtelser i henhold til kontrakter, der er indgået med det førstnævnte selskab. I dette tilfælde udfører den ansatte virksomhed, der er relateret til det førstnævnte selskabs virksomhed, og kontoret, der er til hans disposition i det andet selskab, vil udgøre et fast driftssted for hans arbejdsgiver forudsat, at kontoret er til hans disposition i en tilstrækkelig lang tidsperiode til at udgøre et “fast forretningssted" (se pkt. 6-6.3) og at den virksomhed, der udøves dér, går ud over den virksomhed, der henvises til i artiklens stk. 4.

 (...)

6. Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, det vil sige, at det er af ikke blot midlertidig karakter. Et forretningssted kan imidlertid udgøre et fast driftssted, selvom det rent faktisk kun eksisterer i meget kort tid som følge af, at virksomheden er af en sådan art, at dens udøvelse kun varer kort tid. Det er undertiden vanskeligt at afgøre, om dette er tilfældet. Den praksis, som medlemslandene har haft med hensyn til tidsperioden, har ikke været ensartet, men erfaringen har vist, at et fast driftssted normalt ikke er anset for at foreligge, hvis en virksomhed i et land er udøvet gennem et forretningssted, der blev opretholdt i mindre end seks måneder. En undtagelse har været de tilfælde, hvor virksomheden har været af stadig tilbagevendende karakter; i disse tilfælde skal hver tidsperiode, i hvilken forretningsstedet er benyttet, ses i sammenhæng med det antal gange, forretningsstedet er benyttet (hvilket kan strække sig over et antal år). En anden undtagelse er gjort i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsen udelukkende fandt sted i dette land; i denne situation kan virksomheden som følge af sin natur være af kort varighed, men da den udelukkende udøves i dette land, er tilknytningen til dette land stærkest. Omvendt viser praksis, at der har været mange tilfælde, hvor et fast driftssted er anset for at foreligge, hvis forretningsstedet har været opretholdt i en periode, der overstiger seks måneder. For at lette administrationen kan lande være tilskyndet til at hense til foranstående ved stillingtagen til, hvorvidt et forretningssted, der kun eksisterer i et kortere tidsrum, udgør et fast driftssted.

(...)

Begrundelse for genoptagelse

SKAT har i styresignalet, SKM2014.478.SKAT, præciseret fortolkningen af arbejdsudlejereglen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Af styresignalets afsnit 5 fremgår det, at SKAT vil gennemgå tidligere skatterådsafgørelser med henblik på at fastslå, om afgørelserne ville have fået et andet udfald, hvis disse var truffet efter retningslinjerne i styresignalet. Styresignalet er indarbejdet i Den juridiske vejledning fra og med 2014-2, i afsnit C.F.3.1.4.1.

Begrundelse

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler der en begrænset skattepligt for personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Der kan efter omstændighederne foreligge arbejdsudleje, hvis en dansk virksomhed køber arbejdsydelser, der vedrører den danske virksomheds forretningsområde. Det gælder dog ikke, hvis ydelserne efter en konkret vurdering er udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed. Når det skal vurderes, om ydelserne er udskilt til selvstændig erhvervsvirksomhed er det væsentligt, at det udførte arbejde udgør selvstændige ydelser, for hvilke hvervtager bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko.

Peger arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko i retning af, at hvervgiver skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på de supplerende kriterier 1 - 8, der bl.a. er anført i Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1. Eksempler vedrørende de supplerende kriterier er ligeledes gengivet i afsnittet.

SKAT lægger til grund, at spørger indgår en aftale med en selvstændig polsk virksomhed, der tillige udøver virksomhed i Polen og i andre lande.

Det fremgår af aftalen, at det udførte projekt (fabrikationsarbejde) er aftalt til en fast pris på 158.000,00 EUR. SKAT vurderer ud fra det i sagen oplyste, at det polske firma herved påtager sig en reel økonomisk risiko i forbindelse med det udførte arbejde. Der er således ikke nogen sammenhæng mellem entreprisesummen og lønvederlaget til de polske arbejdstagere. Hertil kommer, at det polske firma påtager sig en garanti for projektet på 24 måneder samt ifalder dagbod på 1 % ved overskridelse af leveringsfristen.

Det fremgår ligeledes af aftalen, at den polske virksomhed følger og er ansvarlig for projektet fra start til slut, og på denne måde overtager risikoen for produktionen og afleveringen. Det er oplyst, at arbejdet udelukkende udføres af ansatte fra den polske virksomhed, som varetager hele flowet i produktionen lige fra fremstillingen, til levering, montering, installation og testning ved kunden. Ud fra det oplyste, har spørgers virksomhed ingen ledelsesret over for den polske virksomheds medarbejdere, og spørgers egne medarbejdere arbejder ikke sammen med de polske medarbejdere om projektet.

SKAT vurderer på den baggrund, at det er den polske virksomhed, der har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres. Således sender den polske virksomhed en supervisor, der leder og fordeler arbejdet sammen med de øvrige af den polske virksomhedens ansatte. Det lægges til grund, at den polske virksomhed selv fastsætter antallet af de udsendte medarbejder og de kvalifikationer, der er nødvendige for at udføre arbejdet.

Det fremgår endvidere, at den polske underentreprenør selv medbringer værktøj i form af håndværktøj, svejseapparater, rørskæremaskiner og båndsave mv. til brug for arbejdet.

Ud fra en samlet konkret vurdering finder SKAT, at arbejdet ifølge den fremlagte entrepriseaftale skattemæssigt må anerkendes som entreprise.

Det bemærkes, at den polske virksomhed har egne produktionsfaciliteter i Polen, men af logistiske årsager - især når der er tale om danske/nordiske kunder - udføres selve fremstillingen i spørgers virksomhed. SKAT finder ikke, at dette ikke i sig selv kan føre til et andet resultat, idet der henses til sagens øvrige omstændigheder.

Forbehold

Der er ikke taget stilling til, om den polske virksomhed ved sine aktiviteter har fast driftssted i Danmark. Om der foreligger fast driftssted for den polske virksomhed afhænger bl.a. af de enkelte opgavers tidsmæssige udstrækning, og af i hvilket omfang virksomhedsudøvelsen på samme faste forretningssted har tilbagevendende karakter. Det bemærkes i den forbindelse, at fast driftssted i den konkrete sag skal afgøres efter det primære kriterium i den dansk/polske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, stk. 1 og stk. 2. De beskrevne aktiviteter omkring fremstillingen af anlæg mv. anses ikke at vedrøre bygge- anlægs- og monteringsarbejde som omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 3. Der henvises til afsnittet om lovgrundlag.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.