Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at kontrakter, der indgås i overensstemmelse med vedlagte eksempel (koncept) efter 20. september 2012, er entreprisekontrakter, således at der ikke foreligger begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3?

Svar

1. Ja. Se dog begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

A ApS (spørger) driver tømrervirksomhed. Hovedparten af spørgers aktiviteter består i at udføre afgrænsede entrepriser vedrørende opførelse af parcelhuse (typehuse) for Selskab B (kunden). Samarbejdet med kunden foregår således:

Kunden har indgået en hovedentrepriseaftale med en bygherre og underentrepriseaftaler med en lang række håndværkere, herunder spørger.

Det er således kunden, der står for styringen af det enkelte byggeri, det vil sige koordineringen mellem de enkelte faggrupper og delentrepriser. Kunden kontraherer således med en lang række håndværkere inden for de for et byggeri nødvendige faggrupper.

Kunden kontraherer med tre tømrerfirmaer, herunder spørger. Spørger har, ligesom de to andre tømrerfirmaer, indgået en samarbejdsaftale med kunden om tømrerentrepriser, hvor blandt andet kvadratmeterprisen er aftalt gældende for et år af gangen. Ud fra disse samarbejdsaftaler tildeler kunden det enkelte tømrerfirma tømrerentreprisens delentrepriser på det enkelte byggeri, herunder porebeton (indervægge / gasbeton), loftentreprise og tagentreprise.

Ofte arbejder flere tømrerfirmaer på samme hus fx således, at spørger alene har fået tildelt tagentreprisen, mens andre tømrere udfører øvrige tømrerarbejder på det konkrete hus. Kunden foretager egenhændigt opdelingen af den enkelte fag-entreprise, konkret tømrerentreprisen i mindre delentrepriser.

Spørger indgår (indgik indtil lovændringen i september 2012) underentrepriseaftaler med primært udenlandske håndværkere, men også danske, om udførelse af en eller flere af de delentrepriser, som spørger tildeles fra kunden.

Indtil september 2012 blev alle loftsentrepriser og tagentrepriser lagt ud til underentreprenører, således at spørger ikke selv udførte disse. Denne fremgangsmåde ønskes genoptaget under de nye regler.

Kontrakterne med de udenlandske underentreprenører indgås efter samme koncept. Spørger har vedlagt et eksempel på en kontrakt vedrørende en loftsentreprise. Indholdet af denne kontrakt ønsker spørger lagt til grund for besvarelsen af spørgsmålet. Uanset, at kontrakten er indgået og vedrører udførelse af arbejde før 20. september 2012, ønsker spørger kontrakten bedømt efter de ændrede arbejdsudlejeregler. Af eksemplet / kontrakten fremgår bl.a.:

"Loftskontrakt

Mellem spørger og Virksomhed C v/personerne D og E (underentreprenør).

Kontrakten udgør grundlaget for fakturering vedrørende følgende udførelse af arbejde: Se appendix 1 som er integreret i denne kontrakt.

Adresse: (...)

Kunden: Kunden

Kontraktarbejdets start: 20.7.2012.

Kontraktarbejdet er fuldt afsluttet: 21.7.2012.

Pris: Prisen er fast og udgør xx dkk inkl. alt arbejde.

Grundlaget for prisfastsættelse:

• Udførelse af loftsarbejde omfatter den fulde og afsluttede loftsentreprise.

• Prisen er inkl. alt (stillads, værktøj, kørepenge etc.)

• Kunden leverer alle materialer og samlingsdele. Samlingsdelene skal hentes hos kunden.

• Ekstraregninger, der ikke er skriftligt godkendte og med en supplerende underskrevet kontrakt, er ugyldige.

• Alle priser er ekskl. moms.

  Yderligere forpligtelser for underentreprenør

• Yderligere materialer leveres på paller ved hovedvejen...

• Alle ventilationsmaterialer skal placeres på (...).

• Affald: (...).

• Alt yderligere arbejder til fuld afslutning af kontrakten er inkluderet, uden begrænsning (værktøj, materialer, kost etc.).

• Underentreprenøren skal handle i overensstemmelse med dansk arbejds-/ansættelsesret.

• Underentreprenøren skal give anvisninger for udførelse af arbejdet.

  Varighed og dagbøder

• Denne aftale er kun gyldig vedrørende ovennævnte hus.

• Hvis afleveringsfristen ikke overholdes, og der ikke er nogen skriftlig begrundelse (som følge af manglende materialer, vejrlig etc) og tillæg til kontrakten underskrevet af begge parter, udløses der dagbøde på 2.500 kr. for hver dag, afleveringsfristen er overskredet.

• Ud over dagbøder er spørger berettiget til at modtage erstatning for lidte tab som følge af forsinkelsen. (...).

  Overdragelse af arbejdet

  Umiddelbart inden afslutning af entreprisen, skal underentreprenøren skriftligt informere spørger om afslutningstidspunktet. Spørger vil indkalde til en overdragelsesforretning inden for 5 arbejdsdage i forhold til den fastsatte tidsramme. Arbejdet skal anses for overdraget til spørger ved afslutningen af mødet for aflevering, medmindre der er konstateret væsentlige mangler i forbindelse hermed. I dette tilfælde skal der afholdes en ny overdragelsesforretning, når underentreprenøren har informeret spørger skriftligt om, hvornår udbedring har fundet sted. Hvis spørger ikke indkalder til overdragelsesforretning, skal entreprisen anses for overdraget 10 arbejdsdage efter det anførte afslutningstidspunkt. Dette gælder også ved aftale om en ny overdragelsesforretning.

  Overdragelsesprotokol

  Under overdragelsesforretningen skal der udarbejdes en overdragelsesprotokol, hvori enhver mangel og andre forhold påpeget af spørger samt underentreprenørens bemærkninger dertil, skal anføres. Det skal fremgå, om parterne anser arbejdet for at være overdraget eller ikke. Dokumentet skal underskrives af både spørger og underentreprenør.

  Mangelsbegreb

  Hvis entreprisen ikke er udført på professionel vis i overensstemmelse med kontrakten, skal entreprisen anses for at være mangelfuld. (...). Den udførte entreprise skal under alle omstændigheder have en sådan kvalitet som garanteret i kontrakten. (...).

  Fastlæggelse af mangler

  Underentreprenøren har pligt og ret til at udbedre enhver mangel konstateret ved overdragelse af entreprisen. Tidsfristen for udbedring af mangler udgør en uge efter, at spørger opnår ret til at få mangler udbedret for underentreprenørens regning eller ret til få et nedslag i kontraktsummen.

  Mangler efter overdragelse

  Underentreprenøren bærer ansvaret for defekter opstået efter overdragelsesforretning i overensstemmelse med dansk ret.

  Betalingsbetingelser

• Alle priser er ekskl. moms.

• Når entreprisen er overdraget og godkendt af spørger, har underentreprenøren ret til at modtage betaling.

• Betaling sker løbende måned + 30 dage.

Appendix 1 Loft - beskrivelse af arbejdet

• Montering af dampspærre med hæfteklamper.

• Samlinger skal overlappe minimum 30 cm og forsejles med tape eller selvklæbende (...).

• Første lag gips monteres med skruer.

• Andet lag gips monteres med skruer men også spartlet.

• Alternativt udgøres andet loftslag af træpaneler med skyggeliste som monteres med søm.

• Affald: (...).

• Al arbejde skal udføres i overensstemmelse med leverandørens instruktioner og efter dansk arbejdsret."

  Som supplement til kontrakteksemplet er det oplyst, at spørger modtager tegningsmaterialet fra kunden samt en manual omhandlende opførelsen af de enkelte typehuse. De relevante tegninger og tilsvarende manual udleveres til underentreprenøren.

  De tildelte delentrepriser udføres enten af en (udenlandsk) underentreprenør eller af spørger selv. Der er aldrig tale om samarbejde mellem den udenlandske underentreprenør og spørger om samme delentreprise. Når en tildelt delentreprise er "sendt videre" til en udenlandsk underentreprenør, refererer denne i det daglige arbejde til kundens byggeleder under arbejdets udførelse.

  De tildelte delentrepriser, som spørger selv forestår, udføres af selskabets egne håndværkere.

  De udenlandske virksomheder (underentreprenører) driver efter det for spørger oplyste også erhvervsmæssig håndværksvirksomhed i udlandet, hvor de forudsætningsvist udfører arbejde, når virksomheden ikke har entrepriser i Danmark eller andre lande. Spørger entrerer med 5-6 udenlandske firmaer, der tilsammen råder over anslået 30 medarbejdere.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger er ikke fremkommet med sin opfattelse og begrundelse.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål

Det ønskes bekræftet, at kontrakter, der indgås i overensstemmelse med vedlagte eksempel (koncept) efter 20. september 2012, er entreprisekontrakter, således at der ikke foreligger begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 4 og stk. 9, nr. 2

"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. (...), Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. (...). Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark.

(...)

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

4) Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 10. (...). Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag.

(...)

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af:

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."

Dobbeltbeskatningsoverenskomst (BKI nr. 2 af 9/1 2003) mellem Danmark og Polen, artikel 5 (uddrag)

"I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted; og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. En byggeplads eller et anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. (...)"

BEK nr. 1035 af 25/10 2005 om forretningsorden for Skatterådet, § 12

"Rådet kan efter almindelige forvaltningsretlige principper, og såfremt eventuelle øvrige betingelser for genoptagelse er opfyldt, genoptage egne afgørelser."

Praksis

SKM2014.799.SR

Skatterådet bekræftede, at personen C driver selvstændig erhvervsvirksomhed med sit enkeltmandsfirma B. C er dermed ikke begrænset skattepligtig af lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. Skatterådet lagde til grund, at spørger ikke udøver daglig instruktion over C. Endvidere lagde Skatterådet bl.a. vægt på, at C bærer ansvaret for rettidig aflevering og for fejl og mangler ved murerarbejdet, at arbejdet udføres til en fast pris pr. byggesag, at C har medarbejdere ansat, har flere kunder og har etableret sig i egne lokaler i Polen. Endvidere bekræftede Skatterådet, at der ikke foreligger arbejdsudleje for B's ansatte, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Det gælder også, hvis B ikke medbringer stillads og skurvogne. Efter en samlet vurdering finder Skatterådet, at murerarbejdet er udskilt til selvstændig erhvervsvirksomhed. Skatterådet lægger vægt på, at B bærer ansvaret og den økonomiske risiko for fejl og mangler ved murerarbejdet, og at B udfører byggesagerne til fast pris. Derudover lægger Skatterådet til grund, at B udøver instruktion, vejledning og kontrol over egne ansatte og beslutter hvilke af sine ansatte murere, der skal deltage i en given byggesag samt har arbejdsgiverbeføjelser i form af beslutning om sanktioner, arbejdstider og ferier. Det forhold, at spørger leverer materialerne fører ikke til et andet resultat, når hvervtager bl.a. bærer et reelt ansvar og løber en reel økonomisk risiko ved udførelsen af arbejde. Endvidere er spørgers køb af materialer i den konkrete sag erhvervsmæssigt begrundet.

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.F.3.1.4.1

"(...) Arbejdsudlejevurderingen (...)

Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

I forhold til hidtidig praksis betyder det, at SKAT fremover i højere grad vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udføres af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form"-vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser mv., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Det er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden. Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet

a. ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller

b. er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. 

ad a) Ikke integreret i virksomhedens forretningsområde

Karakteren af de tjenesteydelser, der leveres af den udenlandske virksomheds ansatte, er som udgangspunkt afgørende for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje. Det er derfor vigtigt at fastslå, om tjenesteydelserne udgør en integreret del af virksomhedens forretningsaktiviteter-/forretningsområde. Ved den vurdering er det væsentligt at fastslå, om det er den udenlandske eller den danske virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. (...)

Får en hovedentreprenørvirksomhed, der har til formål at opføre huse, udført byggearbejde i form af murer-, tømrer og el-arbejdet af underleverandører, vil disse ydelser som udgangspunkt være integrerede i hovedentreprenørens forret-ningsområde.

ad b) Opgaven skal være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed

Den danske virksomhed skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som leveres af den udenlandske virksomhed. Hvis det ikke er tilfældet, indgår arbej-det som en integreret del af den danske virksomhed, fordi arbejdet ikke har ka-rakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det er derfor nødvendigt at se på karakteren af den opgave, der løses af de ansatte i den udenlandske virksomhed.

Hvis den udenlandske virksomhed løser opgaver inden for den danske virksom-heds forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne opgaven skal anses for integreret i.

Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation.

Hvis tjenesteydelserne er leveret i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, er disse efter omstændighederne ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er afgørende at se på karakteren af den udenlandske virksomhed i forhold til den danske virksomhed og de tjenesteydelser, der leveres hertil. Afgørelsen af, om tjenesteydelserne er integreret i den danske virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser. Kan den udenlandske virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selv-stændig erhvervsvirksomhed. (...)

Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgi-ver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig er-hvervsvirksomhed. (...)

1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

3. Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?

6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

7. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?

8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Det bør dog generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres. Endvidere er det som ovenfor anført ikke afgørende, i hvilket omfang de enkelte kriterier formelt er opfyldt til fordel for selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod om kriterierne er opfyldt baseret på de faktiske forhold. I den forbindelse er det afgørende, om de givne forudsætninger for at afgøre, om der foreligger arbejdsudleje, reelt afspejler de faktiske forhold. (...)

Eksempel 1d

En dansk byggevirksomhed X bygger parcelhuse. X udfører med egne ansatte selv murer- og tømrerentrepriser. X anvender således andre underentreprenører til at udføre underentrepriserne for de øvrige fagområder, herunder el-installationsarbejdet. Som følge af en konkret entreprise med et omfattende byggeri mangler X ressourcer til at udføre entreprisen. X indgår derfor aftale med den udenlandske byggevirksomhed Y om, at Y skal udføre visse dele af murer- og tømrerarbejdet. På en del af arbejdet vil X og Y's ansatte arbejde “side om side" med at udføre de pågældende entrepriser. For så vidt angår gulvlægning er det udelukkende Y's ansatte, der varetager opgaven. Endvidere indgår X aftale med den udenlandske el-installationsvirksomhed Z.

For så vidt angår den del af murer- og tømrerarbejdet, hvor de ansatte i X og Y arbejder sammen om udførelsen af opgaverne, må det forudsættes, at X bevarer instruktionsbeføjelsen og ledelsen af murer- og tømrerentrepriserne. Y's ydelser kan derfor som udgangspunkt ikke anses for at være tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og der vil efter omstændighederne foreligge arbejdsudleje.

For så vidt angår gulvarbejdet, taler det som udgangspunkt for arbejdsudleje, at X selv har medarbejdere og arbejdsledere, der vil kunne udføre, instruere og kontrollere almindelig gulvlægning. Da det udelukkende er Y's ansatte, der varetager opgaven, kan der efter omstændighederne dog foreligge selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis Y kan dokumentere, at der er tale om en afgrænset opgave, der løses selvstændigt, og hvor det i højere grad er Y's ledelse af arbejdet, der er bestemmende for udførelsen af arbejdet end planlægningen, beslutningerne og arbejdet i X's virksomhed. Dette kan fx være tilfældet, hvis der er tale om en særlig type gulv. Hvis Y tillige selv leverer materialer, arbejdsredskaber, og påtager sig ansvaret og den økonomiske risiko for, at medarbejderne leverer et arbejde, der både kvalitetsmæssigt og tidsmæssigt lever op til aftalen, og disse forhold også afspejles i vederlagets sammensætning, vil der efter omstændighederne ikke være tale om arbejdsudleje. (...)"

Begrundelse for genoptagelse

SKAT har i styresignalet SKM2014.478.SKAT præciseret fortolkningen af arbejdsudlejereglen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Af styresignalets afsnit 5 fremgår det, at SKAT vil gennemgå tidligere skatterådsafgørelser med henblik på at fastslå, om afgørelserne ville have fået et andet udfald, hvis disse var truffet efter retningslinjerne i styresignalet. Styresignalet er indarbejdet i Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.F.3.1.4.1.

Der kan efter omstændighederne foreligge arbejdsudleje, hvis en dansk virksomhed køber arbejdsydelser, der vedrører den danske virksomheds forretningsområde. Det gælder dog ikke, hvis ydelserne efter en konkret vurdering er udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed. Når det skal vurderes, om ydelserne er udskilt til selvstændig erhvervsvirksomhed er det væsentligt, at det udførte arbejde udgør selvstændige ydelser, for hvilke hvervtager bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko.

Peger arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko i retning af, at hvervgiver skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på de supplerende kriterier 1 - 8, der bl.a. er anført i Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1. Eksempler vedrørende de supplerende kriterier er ligeledes gengivet i afsnittet.

SKAT bemærker indledningsvis, at underentreprenørens firmanavn indikerer, at der er tale om en enkeltmandsvirksomhed. SKATs indstilling til svar afgives under den forudsætning, at indehaveren anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed efter dansk skatteretspraksis. Indehaverens eventuelle arbejdsydelser i forbindelse med udførelse af entreprisen / andre entrepriser er ikke omfattet af indstillingen til svar, da arbejdsudlejereglerne ikke gælder for indehaveren af en enkeltmandsvirksomhed.

SKAT finder, at underentreprenørens ydelser vedrørende montering af loft mv. i det pågældende hus vedrører spørgers forretningsområdet, da montering af lofter mv. indgår i spørgers kerneydelser med at udføre diverse entrepriser i forbindelse med opførelse af typehuse for kunden.

Hvis underentreprenørens ydelser er udskilt fra spørger som selvstændig erhvervsvirksomhed, og spørger dermed ikke kan anses for at være den reelle arbejdsgiver, foreligger der ikke arbejdsudleje som omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det er oplyst, at kunden har indgået en samarbejdsaftale om tildeling af tømrerentrepriser med tre tømrervirksomheder, hvor bl.a. kvadratmeterprisen er aftalt for et år af gangen. Ud fra samarbejdsaftalen tildeler kunden den enkelte entreprise til den enkelte tømrervirksomhed, herunder spørgers virksomhed.

Spørger indgår for nogle entreprisers vedkommende underentrepriseaftaler med primært udenlandske håndværkere. Andre entrepriser udfører spørger med egne håndværkere. Spørger og en eventuel underentreprenør samarbejder aldrig om samme delentreprise. I forhold til den konkrete kontrakt er underentreprenørens arbejde nøje specificeret i kontraktens appendix. SKAT lægger på baggrund af disse oplysninger til grund, at underentreprenørens ydelser er afgrænsede i forhold til spørgers ydelser.

Underentreprenøren pålægges dagbøder og et eventuelt erstatningskrav, hvis afleveringsfristen overskrides. Underentreprenøren har pligt og ret til at udbedre mangler konstateret ved afleveringsforretningen og mangler konstateret efterfølgende i overensstemmelse med dansk ret. Loftentreprisen udføres til fast pris. På baggrund af disse oplysninger er det SKATs opfattelse, at underentreprenøren bærer ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde.

Vederlaget dækker arbejdsløn, stillads, værktøj og kørepenge. Materialer leveres af kunden.

På baggrund af sagens oplysninger lægger SKAT i forhold til de øvrige supplerende kriterier følgende til grund: 

• Underentreprenøren giver anvisninger for udførelse af arbejdet med loftsentreprisen.

• Underentreprenøren beslutter hvilke og hvor mange af sine medarbejdere, der skal udføre loftsentreprisen med henblik på at foretage rettidig levering.

• Underentreprenøren udøver sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser over sine ansatte. 

Efter en samlet vurdering af ovennævnte forhold finder SKAT, at der reelt er tale om, at underentreprenøren udfører loftsentreprisen som led i selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. Arbejdet udført af medarbejderne, skal derfor anses for udført for underentreprenøren som arbejdsgiver, og ikke for spørger. SKAT henviser til SKM2014.799.SR.

De loftsmonteringsydelser, som underentreprenørens medarbejdere udfører i henhold til kontrakten med spørger, er derfor ikke omfattet af de danske arbejdsudlejeregler, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

På baggrund af ovenstående finder SKAT, at præciseringen af arbejdsudlejereglen i SKM2014.478.SKAT giver grundlag for at genoptage og ændre det bindende svar til spørger dateret 19. februar 2013 (SKM2013.158.SR).

Forbehold

SKAT har ikke taget stilling til, om underentreprenørens medarbejdere, der optjener løn for arbejde udført i Danmark, er begrænset skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. Det gælder, hvis underentreprenøren anses for at have fast driftssted her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, og den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5. Det gælder også, hvis de ansatte opholder sig i Danmark i mere end 183 dage i løbet af en 12 måneders periode.

Ved forbeholdet er det forudsat, at de ansatte og underentreprenøren er skattemæssigt hjemmehørende i Polen.

Indstilling

SKAT indstiller, at besvarelsen af spørgsmålet ændres til "Ja. Se dog begrundelsen".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.