Sagen drejer sig om, hvorvidt finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstlovens regler om beskatning efter lagerprincippet udgør balanceposter, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7.

SKAT har i henhold til selskabets anmodning genoptaget skatteansættelsen for indkomståret 2009 og har nedsat indkomsten med 255.562 kr. vedrørende værdireguleringer på renteswap.
(Selskabets påstand er, at indkomsten skal nedsættes med yderligere 1.400.411 kr.)

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 ApS er stiftet den 30. juni 2006 ved en skattefri virksomhedsomdannelse med virkning fra 1. januar 2006. Virksomheden blev indtil omdannelsen drevet af B og hans hustru.

Selskabets revisor bad i et brev af 30. april 2013 SKAT om genoptagelse af selskabets skatteansættelser for 2008 - 2011 inkl. Det fremgår af anmodningen, at selskabet i selvangivelserne for de omhandlede år har indtægtsført gevinst og tab på indgåede renteswaps efter realisationsprincippet og således ikke har medtaget ikke urealiserede tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Endvidere fremgår følgende:

"Aftalen med F1-Bank er oplyst indgået i 2008. Dette stemmer overens med, at den første rentebetaling/indtægt vedrørende renteswappen betales/modtages i 2008. Vi har modtaget en oversigt over bankengagementet direkte fra F1-Bank pr. 31. december 2008, hvor det dog ikke fremgår, at der er indgået en renteswap/finansiel aftale.

Aftalen med F2-Bank er indgået i 2005. Der er foretaget beskatning i henhold til lagerprincippet for 2006 og 2007. Vi har dags dato modtaget opgørelserne fra F2-Bank."

Selskabet bad om, at ansættelsen af selskabets indkomst i 2008 - 2011 blev genoptaget, og at selskabets indkomst i de omhandlede år blev ændret således:    

	F1-Bank	F2-Bank	Ændring af indkomst i alt
Indkomstår 2008
Regulering af markedsværdien	-1.023.463	-257.312	-1.280.775
Heraf allerede medregnet kursregulering (udgift) i årsregnskabet, tilbageføres	0	+135.926	+135.926
Korrektion indkomstår 2008			-1.144.849
Selvangivet akkumuleret underskud			-2.966.575
Korrigeret akkumuleret underskud 2008			4.111.424
Indkomstår 2009
Regulering af markedsværdien	-265.503	+9.941	-255.562
Korrektion indkomstår 2009			-255.562
Selvangivet akkumuleret underskud			-4.456.643
Korrigeret 2008			-1.144.849
Korrigeret akkumuleret underskud 2009			-5.857.054
Indkomstår 2010
Regulering af markedsværdien	-320.783	-21.259	-342.042
Korrektion indkomstår 2010			-342.042
Selvangivet akkumuleret underskud			-6.323.388
Korrigeret 2008 og 2009			-1.400.411
Korrigeret akkumuleret underskud 2010			-8.065.841
Indkomstår 2011
Regulering af markedsværdien	-1.084.970	-1.064.599	-2.149.569
Korrektion indkomstår 2011			-2.149.569
Selvangivet akkumuleret underskud			-6.125.061
Korrigeret 2008, 2009 og 2010			-1.742.453
Korrigeret akkumuleret underskud 2011			-10.017.083

Til beskrivelse af markedsværdierne fremlagde selskabet markedsværdiopgørelser for aftalerne med F2-Bank og F1-Bank A/S.

Det fremgår af F1-Bank´s årsudskrift for 2008, dateret den 30. december 2008, at F1-Bank har indberettet, at H1 ApS den 25. april 2008 indgik en 10-årig renteswap, nr. [...], med en teknisk hovedstol i begge ben på 6.000.000 kr. Samme dato indgik selskabet en 10-årig renteswap, nr. [...] med en teknisk hovedstol i begge ben på 7.600.000 kr.

Markedsværdiopgørelserne er sendt til H1 ApS. Kontrakterne fremgår ikke af selskabets R-75 opgørelser for 2008, 2009 og 2010.

Det fremgår af markedsværdiopgørelserne for aftalerne med F2-Bank, at der er tale om to renteswaps med tekniske hovedstole på hhv. 8.934.839 kr. og 8.934.839 kr., der vender modsat vej samt en renteloftaftale. Aftalerne har startdato den 30. december 2005 og slutdato den 30. december 2015.

Markedsværdiopgørelserne fra F2-Bank for 2007 - 2009 inklusiv er sendt til H1 ApS´s hovedanpartshaver B. Markedsværdiopgørelsen for 2010 er sendt til B og H1 c/o G1 A/S. Markedsværdiopgørelserne for 2011 og 2012 er sendt til H1 ApS.

Det er ubestridt, at H1 ApS først fra og med 2011 i forhold til F1-Bank fremtræder som aftalepart.

Det fremgår af de indberettede oplysninger, at (R-75) for 2007 - 2010 inkl., at selskabet har en finansiel kontrakt, der er indgået med F3-Bank A/S.

SKAT gav afslag på at genoptage skatteansættelsen for 2008, men imødekom selskabets anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for 2009 - 2011.

Det er ubestridt, at markedsværdierne på balancetidspunktet for de omhandlede renteswaps ikke er optaget med beløb i selskabets årsrapporter (resultat/balance), og at ændringerne i markedsværdierne, derfor ikke har påvirket opgørelsen af det regnskabsmæssige resultat. F.eks. fremgår det under eventualposter i noterne til årsrapporten for 2009, at selskabet har indgået en renteswap, som pr. 31. december 2009 havde en værdi på -1.010 t.kr.

SKATs afgørelse
SKAT har genoptaget skatteansættelsen for 2009 og har ansat indkomsten således: 

Selvangiven skattepligtig indkomst	-1.490.068 kr.
Nedsættelse vedr. værdiregulering på renteswap, jf. anmodning	-255.562 kr.
Ansat skattepligtig indkomst	-1.745.630 kr.

SKAT har ikke imødekommet selskabets efterfølgende anmodning om, at SKATs afslag på genoptagelse af skatteansættelsen for 2008 har den konsekvens, at selskabet i 2009 har fradrag for yderligere 1.400.411 kr., som udgør den negative markedsværdi pr. 31. december 2008.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, finder ikke anvendelse.  Der er ikke tale om at en balancepost er ændret - hverken på selskabets anmodning eller på SKATs foranledning. Derimod er der alene tale om at et fradrag, der kunne opgøres i forbindelse med selvangivelsen, blev glemt. Af bemærkninger til LF 235 af 21. april 2004, fremgår bl.a. følgende: "Problemstillingen opstår, når en virksomheds opgørelse af balanceposter, f.eks. varelagre, igangværende arbejder eller hensættelser, ændres enten på myndighedernes eller den skattepligtiges initiativ."

Selskabets påstand og anbringender
Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabets indkomst i 2009 skal nedsættes med yderligere 1.400.411 kr.

Selskabet har taget SKATs afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2008 til efterretning. SKATs afslag på genoptagelse af indkomståret 2008, har imidlertid afledte følger i forhold til den ordinære genoptagelse af indkomståret 2009.

H1 ApS har, som der er redegjort for, behandlet finansielle kontrakter efter et realisationsprincip i strid med bestemmelsen i kursgevinstlovens § 33 (tvungen lagerprincip). H1 ApS bad som følge heraf om, at SKAT nedsatte selskabets skattepligtige indkomst i 2008 med 1.144.849 kr. Som følge af SKATs afslag på genoptagelse af indkomståret 2008 er H1 ApS blevet nægtet fradrag for den negative udvikling på de finansielle kontrakter kr. 1.144.849.

SKATs afgørelse af 18. juli 2013 er i strid med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7.

Bestemmelsen er formuleret som følger:

"Vedrører en ansættelse efter stk. 1 eller 2 opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår."

I den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.1.7 er bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 beskrevet som følger:

"Reguleringer af balanceposter

Hvis en ansættelse efter stk. 1 eller 2 vedrører opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår. Se SFL § 26, stk.7.

Dette indebærer, at hvis en ansættelse inden udløbet af den ordinære frist vedrører opgørelsen af en balancepost, er det en betingelse for at kunne foretage eller ændre en primo regulering i det pågældende indkomstår, at der i det forudgående indkomstår kan gennemføres en tilsvarende ultimo regulering. En balancepost i ansættelsen kan f. eks. være varelager, igangværende arbejde eller hensættelse. Dvs. at den ordinære ansættelsesfrist ikke må være udløbet vedrørende det forudgående indkomstår, hvor den tilsvarende ultimo regulering skal foretages.

Herved opnås, at kontinuiteten opretholdes mellem primo posten i det år, der ligger inden for den ordinære ansættelsesfrist og ultimo posten i det år, der ligger uden for fristen, således at dobbelt fradrag, henholdsvis dobbelt beskatning, undgås.

Reglens anvendelse i praksis

I lovbemærkningerne er nævnt et forløb, hvor en balancepost er opgjort ukorrekt fra og med indkomståret 2000. Her vil SKAT som udgangspunkt være afskåret fra at afsende varsel om ændring af skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, dvs. efter d. 1. maj 2004. Hvis balancepostfejlen først opdages i foråret 2005 og inden 1. maj, vil alene indkomstårene 2001 og følgende kunne korrigeres. I en sådan situation vil reglen i SFL § 26, stk. 7, betyde, at balanceposten alene kan ændres i ultimo opgørelsen i året 2001 (vores fremhævelse). Primo opgørelsen i året 2001 kan derimod ikke ændres, da ultimo opgørelsen i det forudgående indkomstår, dvs. året 2000, ikke kan ændres tilsvarende."

Som det fremgår af eksemplet har bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 den konsekvens, at SKAT i forbindelse med den ordinære genoptagelse af indkomståret 2009 skal fastsætte primo værdien af de finansielle kontrakter til kr. 0.

I 2009 kan det samlede tab på de finansielle kontrakter således opgøres som følger: 

Regulering vedrørende 2008	-1.144.849 kr.
Regulering vedrørende 2009	-255.562 kr.
Samlet tab i 2009	1.400.411 kr.

Selskabets indsigelse er i overensstemmelse med den praksis som skattecentret i Y1 har anlagt i tilsvarende sager.

I forbindelse med virksomhedsomdannelsen i 2006 foranledigede advokaten, der varetog omdannelsen, ikke at virksomhedens ejendom og gæld blev tinglyst med selskabet som ejer, men de hidtidige ejeres revisor sørgede for, at renteudgifterne ikke blev fratrukket både hos personerne og i selskabet.

Der er ingen tvivl om, at selskabet i 2009 var aftalepart i relation til de finansielle kontrakter indgået med F2-Bank.

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af kursgevinstlovens § 33, stk. 1, at gevinst og tab på finansielle kontrakter skal beskattes efter lagerprincippet. Gevinst eller tab på en kontrakt opgøres som forskellen mellem værdien af kontrakten ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse (lagerprincippet). Er kontrakten anskaffet i indkomståret, opgøres gevinst eller tab som forskellen mellem værdien ved indkomstårets udløb og kontraktens anskaffelsessum. Er kontrakten realiseret i indkomståret, opgøres gevinst eller tab som forskellen mellem kontraktens afståelsesværdi og kontraktens værdi ved indkomstårets begyndelse. Er kontrakten anskaffet og realiseret i samme indkomstår, opgøres gevinst eller tab som forskellen mellem afståelsesværdien og anskaffelsessummen.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 33, stk. 2, at told- og skatteforvaltningen i ganske særlige tilfælde kan tillade, at gevinst og tab medregnes efter realisationsprincippet, jf. § 25, stk. 1. Det er en betingelse for denne dispensation, at den pågældende kontrakt indgås som led i virksomhedens primære drift for at sikre leverancer til eller fra virksomheden, og at beskatning efter stk. 1 vil være til væsentlig økonomisk ulempe for virksomheden.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, fremgår, at hvis en ansættelse efter stk. 1 eller 2 (ordinær ansættelse) vedrører opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår.

Af forarbejderne til bestemmelsen (lovforslag nr. 235 2003/2004) fremgår, at de omhandlede balanceposter for eksempel er varelagre, igangværende arbejder og hensættelser. Lovforslaget var i høring og Told- og Skattestyrelsen påpegede, at en skatteansættelse aldrig vedrører en balancepost, men vedrører indkomster, udgifter, fortjeneste og tab. Følgende fremgår af Skatteministerens høringssvar:

"Når udtrykket "balancepost" er anvendt i forslaget skyldes det, at det er samspillet mellem posteringerne i driftsregnskabet og frist- og forældelsesreglerne, som skaber primo-/ultimo-problemet. Dette beskrives mest enkelt og dækkende ved udtrykket, at skatteansættelsen "vedrører opgørelsen af en balancepost".

Lovforslaget angår kun opgørelsen af de balanceposter i regnskabet, som indgår i driftsresultatet. Den skattemæssige driftsmiddelsaldo påvirker alene den skattepligtige indkomst ved størrelsen af de skattemæssige afskrivninger.

Hvis et afskrivningsgrundlag er ansat forkert, kan det korrekte afskrivningsgrundlag lægges til grund for skatteansættelsen inden for den ordinære ansættelsesfrist. (...)"

Landsskatteretten lægger til grund, at selskabet skattemæssigt skulle, men ikke har anvendt lagerprincippet på de omhandlede finansielle kontrakter, og at det skyldes en fejl begået af selskabets revisor. Et tab eller en gevinst, der efter lagerprincippet, skal henføres til et tidligere indkomstår, kan ikke henføres til et senere indkomstår.

Der er enighed om, at markedsværdierne på de omhandlede finansielle kontrakter ikke er medtaget i selskabets årsrapporter, hvorfor værdireguleringerne fra primo til ultimo i regnskabsåret ikke har påvirket det regnskabsmæssige driftsresultat.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, omfatter efter bestemmelsens forarbejder ikke lagerbeskattede finansielle kontrakter, ligesom bestemmelsen ikke omfatter lagerbeskattede fordringer og gæld. Det forhold, at selskabet regnskabsmæssigt skulle, men ved en fejl ikke har medtaget finansielle kontrakter i årsrapporten er uden betydning for den skattemæssige avanceopgørelse efter kursgevinstlovens § 33, stk. 1. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.