Spørgsmål:

1. Kan det bekræftes, at Spørgers tilrådighedsstillelse af akutlægebil med fører under de nærmere anførte omstændighederne er omfattet af momspligten?

2. Såfremt spørgsmål 1 besvares med et "nej", kan Skatterådet da bekræfte, at Spørgers ydelse i overensstemmelse med kontrakten skal fakturere sin samlede ydelse som 3 selvstændige og momspligtige ydelser i form af
   1. udlejning af arbejdskraft (bemanding)
   2. udlejning af køretøj og
   3. udlejning af udstyr?

Svar

1. Nej

2. Nej

Det bindende svar er af hensyn til tavshedspligten offentliggjort i redigeret i form

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et selskab, der efter udbud har indgået kontrakt med en region om at stille et antal akutlægebiler med fører til rådighed for regionen.

Der er tale om biler, som ikke er specialindrettede, men bilerne er forsynet med/medbringer forskelligt medicinsk udstyr, som kan anvendes ved patientbehandlingen.

Af kontrakten mellem parterne fremgår følgende vedrørende det udstyr, som medbringes:

"Leverandøren skal som minimum udstyre køretøjerne med følgende udstyr:

• Genoplivningskuffert til brug i akutlægebil

• Ilt og ventilationsudstyr samt kraftigt mobilt sug

• Køleskab

• Fødepakke

• Ambulancetæpper til indpakning

• Sikkerhedsudstyr til personale - såvel leverandørens personale som regionalt ansat personale (hjelme med visir, brandhandsker mv.)

• Hygiejneudstyr til personale såvel leverandørens personale som regionalt ansat personale (sprit, overtræksdragter, mundbind, handsker mv.)

• Brandslukningsudstyr 2 håndlygter

• 2 stk. mobiltelefoner inkl. service og forbrug.

• Halskraver

• Journalmappe

• Opdaterede kortboger og kort

Herudover skal Regionen kunne udstyre bilerne med diverse tasker, LP12 defibrillator, respirator, håndholdt capnograf, evt. ultralydsscanner og diverse medicinsk udstyr."

Køretøjerne er ikke indrettet til at transportere patienter, og der transporteres heller ikke patienter på passagersædet etc. 

Akutlægebilerne er således ikke ambulancer.

Formålet med akutlægebilerne er at give mulighed for, at en læge med relevant medicinsk udstyr kan være fremme hos en patient hurtigst muligt, hvis relevant i det enkelte tilfælde, indtil en ambulance kan være fremme med henblik på transport af patienten til hospital etc.

Selskabet modtager en fast betaling per bil med fører ud fra en forudsætning om, at bilen med fører skal være til rådighed 24 timer i døgnet for det hospital m.m., som den enkelte bil er tilknyttet.

Føreren af bilen er ansat hos Spørger.

Spørger leverer ikke sundhedsfagligt personale som led i kontrakten med regionen.

Den læge, evt. sygeplejerske, der transporteres i bilen til og fra patienten, er således ansat på det hospital m.m., som den enkelte bil er til rådighed for.

Lægen/sygeplejersken har altid det fulde sundhedsfaglige ansvar over for patienten.

Det er et krav i henhold til kontrakten mellem Spørger og regionen, at førerne af bilerne som minimum har en nærmere beskrevet paramedicinsk uddannelse. De pågældende benævnes i det daglige lægebilsassistenter. Denne betegnelse anvendes også i det følgende.

Lægebilsassistenten kan konkret være en paramediciner eller en specialuddannet ambulancebehandler.

Af kontrakten mellem parterne fremgår bl.a. følgende vedrørende chaufføren/lægeassistenten:

"Lægeassistenten fungerer som chauffør og assistent for lægen.

Lægeassistenten skal bistå lægen med alle forefaldende opgaver på skadesstedet i henhold til Region X's retningslinjer.

Lægeassistent og akutlægebil følger lægen. Dette gælder selvom lægen følger med patienten i primærambulancen.

Lægeassistenten skal til enhver tid følge lægens anvisninger.

.....

Lægeassistent/paramediciner og køretøj skal være klar til øjeblikkelig udrykning ved udkald. Dette vil i praksis sige indenfor 2 minutter. "

Det er imidlertid langt fra ved alle udkørsler, at lægebilsassistentens paramedicinske uddannelse kommer til konkret anvendelse, og når det sker, arbejder lægebilsassistenten under instruks og under ansvar af lægen/sygeplejersken.

Betalingen fra regionen til selskabet er ikke opsplittet på en måde, så det kan udledes, hvilken del af betalingen, der anses at vedrøre lægebilsassistentens konkrete arbejde som paramediciner.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det er Spørgers opfattelse, at den tjenesteydelse, der består af tilrådighedsstillelse af akutlægebil med fører i 24 timer i døgnet er momspligtig, medmindre en af momslovens undtagelsesbestemmelser i § 13, stk. 1, finder anvendelse.

Det er Spørgers opfattelse, at ingen af undtagelsesbestemmelserne i lovens § 13, stk. 1, kan finde anvendelse, hvorfor ydelsen er momspligtig i sin helhed.

Lægevirksomhed/sundhedspleje

Efter momslovens § 13,stk. 1, nr. 1 er bl.a. lægebehandling og anden egentlig sundhedspleje undtaget fra afgiftspligten.

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger ikke leverer sundhedsfaglige ydelser i momsmæssig forstand, men derimod, at selskabet fungerer som underleverandør til leverandøren af sundhedsydelsen (regionen/den ansvarlige læge eller sygeplejerske). Patienten har således ikke nogen juridisk/økonomisk kontakt til Spørger, men alene til hospitalet.

Det forhold, at føreren af bilen skal opfylde visse paramedicinske uddannelseskrav ændrer ikke på dette.

I øvrigt ses der ikke i momsmæssig praksis at være fastsat regler, hvorefter en paramedicinsk uddannet person kan anses som "sundhedsfaglig" i momsmæssig forstand. For visse grupper, f.eks. massører, terapeuter etc. er der således fastsat regler, der nøje afgrænser, hvorvidt en given person er tilstrækkeligt uddannet til at kunne anses som "sundhedsfaglig" i momsmæssig forstand. Årsagen til, at spørgsmålet om paramedicineres momsmæssige status ikke ses at være behandlet skyldes formentlig dels, at der ikke er nogen virksomhed/paramediciner, der (kun) leverer paramedicinske ydelser. Vi vil dog også pege på, at en paramediciners sundhedsfaglige uddannelse synes at være væsentlig kortere og mindre specialiseret med hensyn til teoretisk uddannelse, end de "alternative behandlere" der er blevet anerkendt som værende sundhedsfaglige i forhold til moms.

Med hensyn til muligheden for, at Spørger eventuelt kan være momsfri i egenskab af underleverandør henvises til SKM2010.219.SR, hvor Skatterådet anerkendte, at en massør, der opfyldte de momsmæssigt fastlagte uddannelsesmæssige krav til massører, og blev honoreret per udført behandling, blev anerkendt som værende momsfri i egenskab af underleverandør af sundhedsfaglige ydelser.

Der er imidlertid ingen af de betingelser om opfyldelse af uddannelseskrav, honorering for konkret (paramedicinsk) sundhedsarbejde, som Skatterådet opstillede for den nævnte massage, der er opfyldt med hensyn til de ydelser, som Spørger leverer til regionen.

Hertil kommer, at kun en meget lille del af den betaling, som Spørger modtager fra regionen, er betaling for udført paramedicinsk arbejde. Den samlede betaling, som Spørger modtager fra regionen, er i øvrigt ikke påvirket af, om lægebilsassistenten konkret udfører paramedicinsk arbejde under en given udkørsel eller ej.

Den her omhandlede ydelse består således først og fremmest af udlejning af bil og udstyr samt transport af dette udstyr og den på hospitalet ansatte læge m.fl.

Der er således ingen del af selskabets tilrådighedsstillelse af bil, medicinsk udstyr og lægebilsassistent, der er undtaget fra momspligt efter bestemmelsen om lægevirksomhed/sundhedspleje.

Den tjenesteydelse, som Spørger leverer, er på mange måder sammenlignelig med den virksomhed, som redningskorps udøver med redning og brandslukning.

Redningskorps er momspligtige, jfr. Den juridiske vejlednings afsnit D.A.5.1.5. Dette afsnit af vejledningen handler om momsfritagelsen for anden egentlig sundhedspleje. Så ved netop at placere konstateringen af, at redningskorps er momspligtige i netop dette afsnit slås det samtidig fast, at redningsarbejdet m.m. ikke kan anses som anden egentlig sundhedspleje i momslovens forstand. 

Personbefordring

Momsfritagelsen for personbefordring omfatter bl.a. ambulancekørsel, jfr. Den Juridiske Vejledning, Moms.

Da de her omhandlede biler ikke er ambulancer, og da den kørsel/transport af læger m.fl. som udføres, ikke er omfattet af taxalovgivning etc. ligesom bilerne i øvrigt ikke på nogen måde fremtræder som taxaer, er det Spørgers vurdering, at momslovens undtagelsesbestemmelse for personbefordring ikke vil kunne finde anvendelse.

Bilerne er godkendt til udrykningskørsel efter færdselsloven, og er fritaget for registreringsafgift som redningskøretøjer.

Også dette understreger, at selvom der befordres personer, er personbefordringen i sig selv ikke årsagen til kørselen.

Udrykningskørsel med brand- og redningskøretøjer er, jfr. ovenstående reference til Den juridiske vejlednings afsnit D.A.5.1.5, momspligtig - selvom man kan argumentere, at en væsentlig del af formålet med kørslen er at transportere brandmænd, reddere/paramedicinere frem til, og tilbage fra, brandstedet, ulykkesstedet etc.

Det er på denne baggrund Spørgers opfattelse, at heller ikke momslovens fritagelsesbestemmelse for personbefordring kan finde anvendelse på den ydelse vedr. akutlægebiler, som Spørger sælger.

Levering af teknisk og medicinsk udstyr til hospitaler m.m.

Levering, herunder i form af leasing, at diverse medicinsk udstyr, så som laboratorieudstyr, scannere etc. er generelt momspligtigt og kan ikke anses som momsfri underleverancer til momsfri hospitalsbehandling m.m.

Også dette taler for, at den af Spørger leverede tilrådighedsstillelse af bil, teknisk udstyr m.m. også er momspligtig.

Udlejning af arbejdskraft

Udlejning af arbejdskraft (her lægebilsassistenten) er efter adskillige domme m.m. klart momspligtig.

Spørger har efter modtagelsen af SKAT's indstilling til Skatterådet bemærket, at såfremt SKAT's indstilling i følges, vil det således eksempelvis indebære følgende:

En lægebil med 2 personer, hvoraf en er fører, og et brandslukningskøretøj med 5 personer, hvoraf 1 er fører, skal til samme ulykkessted.

Kørslen med de 2 personer i lægebilen personbefordring, medens kørslen med de 5 personer i brandslukningskøretøjet ikke er personbefordring. 

Spørger finder ikke, at SKATs indstilling til Skatterådet er fyldestgørende, såfremt der ikke foretages en nærmere analyse af (årsagerne til) den forskel i den momsmæssige behandling af lægebiler og redningskøretøjer, som efter SKATs indstilling skal være gældende.

Dertil kommer, at Landsskatteretten i SKM2009.456.LSR med henvisning til EU-Domstolens dom i C-83/99, Kommissionen mod Spanien, har udtalt følgende:

"Retten finder, at bestemmelsen i momsloven § 13, stk. 1, nr. 15, må fortolkes strengt ud fra ordet personbefordrings almindelige betydning."

Det er Spørgers klare opfattelse, at den type kørsel som er omhandlet i anmodningen ud fra en streng ordlydsfortolkning ikke kan karakteriseres som personbefordring i ordets almindelige betydning.

Dette kan for så vidt yderligere understreges ved at se på det årlige vederlag per lægebil. Hvis en lægebil eksempelvis kører ca. 30.000 km. årligt, vil den gennemsnitlige pris per kørt kilometer udgøre ca. 60-70 kr. Denne pris indikerer i sig selv, at der ikke i almindelig forstand er tale om personbefordring. Derfor vil det heller ikke være udtryk for en streng fortolkning af fritagelsesbestemmelsen for personbefordring, jfr. Landsskatteretten, hvis tilrådighedsstillelsee af lægebiler anses som personbefordring.

Der er således for Spørger at se ingen tvivl om, at en meget stor del af den samlede betaling dækker ikke transport af lægen, men derimod råderetten hele døgnet/hver dag over bil, udstyr, lægebilsassistent og chauffør. En tilsvarende pris for at køre med taxa, forsynet med det samme udstyr, ville næppe overstige 20 kr. per kilometer. 

Spørgsmål 2

Regionen og Spørger har indgået en samlet kontrakt omkring udlejning af akutlægebil inklusiv fører, således at der betales et fast årligt beløb per lægebil, jfr. kontraktbilag l. Det fremgår dog af kontraktbilaget, at kontrakten er underinddelt i tre:

1. Udlejning af arbejdskraft 

En del af aftalen mellem spørger og regionen består i udlejning af arbejdskraft i form af en uddannet ambulancebehandler/paramediciner, der skal opfylde en række uddannelseskrav, og som betegnes lægebilsassistent i kontrakten. Ambulancebehandleren skal, udover at opfylde uddannelseskravene, kunne tale flydende dansk, ligesom lægebilsassistenten skal fungere som chauffør. De forskellige kvalifikationskrav understreger, at lægebilsassistenternes opgaver rækker væsentligt ud over at fungere som chauffør af lægebilen. 

Det følger af SKM2013.517.ØLR, der tillige vedrørte udlejning af arbejdskraft til brug for personbefordring, at denne type udlejning af arbejdskraft er momspligtig.

2. Udlejning af køretøj og 3. Udlejning af udstyr

Det er utvivlsomt, at udlejning af materiel (dvs. bil samt udstyr) er momspligtigt. 

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers tilrådighedsstillelse af akutlægebil med fører under de nærmere anførte omstændighederne er omfattet af momspligten.

Lovgrundlag

Af momslovens § 4 fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet."

Af momslovens § 13 fremgår følgende:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

....

15) Personbefordring.

Praksis

SKM2013.605.SR

Skatterådet bekræfter, at spørger kan undlade at opkræve moms for levering af flytransport til faldskærmsklubber. Skatterådet bekræfter ligeledes, at spørger kan sælge flybilletter til faldskærmsspringere momsfrit på lige fod med andre flybilletter.

SKM2012.512.SR

Skatterådet bekræfter, at spørgers erhvervsmæssige befordring af personer i køretøjer, som kunderne råder over, ikke er momspligtig.

Der kan endvidere henvises til Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.15.2.

SKM2009.456.LSR

Landsskatteretten fandt, at bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, må fortolkes strengt ud fra ordet personbefordrings almindelige betydning. Der henvises herved til EF-domstolens dom i sagen C-83/99, Kommissionen mod Spanien. En lokal togbane beliggende ved en turistattraktion måtte på denne baggrund anses for omfattet af momsfritagelsesreglen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15 om persontransport.

Begrundelse

Det følger af momsloven § 4, at der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 15, fritager blandt andet personbefordring for moms. Transport af personers medfølgende bagage vil kunne ske momsfrit i det omfang, der ikke opkræves særskilt betaling for dette.

Spørgeren har oplyst, at formålet med akutlægebilerne er at give mulighed for, at en læge med relevant medicinsk udstyr kan være fremme hos en patient hurtigst muligt, hvis relevant i det enkelte tilfælde, indtil en ambulance kan være fremme med henblik på transport af patienten til hospital etc.

Af kontrakten mellem Spørger og regionen fremgår det, at denne vedrører levering af døgndækkende akutlægebilsberedskab til regionen. Heri ligger, at Spørger skal stille en akutlægebil med chauffør til rådighed for regionen døgnet rundt, samt at akutlægebilen med 2 minutters varsel skal kunne transportere en af regionens læger til- og i de fleste tilfælde fra et ulykkessted.

Med baggrund i en samlet konkret vurdering er det SKATs opfattelse, at Spørgers ydelse i form af døgndækkende akutlægebilsberedskab med fører under de nærmere anførte omstændighederne er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Der er herved henset til, at transporten af akutlægen og dennes udstyr/baggage til- og i de fleste tilfælde fra ulykkesstedet er hovedformålet med ydelsen. Uanset en eventuel patient ikke transporteres med akutlægebilen er hovedformålet stadig transport af akutlægen.

Det er derfor SKATs opfattelse, at den type kørsel som er omhandlet i anmodningen ud fra en streng ordlydsfortolkning kan karakteriseres som personbefordring i ordets almindelige betydning, jf. SKM2009.456.LSR.

At lægeassistenten/chaufføren ligeledes skal bistå akutlægen med forefaldende arbejde på ulykkesstedet, ligesom Spørger stiller noget udstyr til rådighed for akutlægen i lægeambulancen, må anses for biydelser til den momsfritagne hovedydelse.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Der henvises til Spørgsmål 1.

Praksis

Der henvises til Spørgsmål 1.

Begrundelse

SKAT bemærker, at det af kontrakten mellem Spørger og regionen fremgår, at denne vedrører levering af døgndækkende akutlægebilsberedskab til regionen. Heri ligger, at Spørger skal stille en akutlægebil med chauffør til rådighed for regionen døgnet rundt, samt at akutlægebilen med 2 minutters varsel skal kunne transportere en af regionens læger til- og i de fleste tilfælde fra et ulykkessted.

Det er med henvisning til besvarelsen af spørgsmål 1 SKATs opfattelse, at Spørger i henhold til kontrakten skal levere ydelser omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Det bemærkes, at momsfritagelsen af personbefordring definerer de fritagne transaktioner ved hjælp af de udførte tjenesteydelsers art uden at nævne, hvordan der betales for ydelserne. Det kan herefter ikke tillægges betydning, såfremt Spørger vælger at fakturere de tre delelementer i kontrakten hver for sig, idet der stadig vil være tale om vederlag for én samlet momsfritaget ydelse.

Det bemærkes, at den påtænkte fakturering vil tage udgangspunkt i delelementerne "udlejning af arbejdskraft", "udlejning af køretøj" og "udlejning af udstyr", jf. den fremlagte kontrakt.

Transporten af akutlægens baggage i form af udstyret leveret af regionen vil i denne situation ikke blive faktureret særskilt med den konsekvens, at denne del af transporten må anses for momspligtig. Der er herved henset til, at transporten af akutlægens baggage i form af udstyret leveret af regionen indgår sammen med flere andre elementer i "udlejning af udstyr".

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.