Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at underleverandøraftalen indgået mellem spørger og det udenlandske selskab B (hvervtager) ikke skattemæssigt anses for arbejdsudleje?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en del af en koncern, der har hovedsæde i udlandet og er leverandører af bl.a. transportanordninger. Transportanordningerne bygges på fabrikker forskellige steder i verden og leveres direkte til byggepladsen, hvor de bliver installeret ved hjælp af såvel spørgers egne ansatte som underleverandører. Den lokale salgs- og montageproces kræver sædvanligvis en begrænset ingeniørmæssig indsats og et mellemniveau af teknikerkompetencer.

Installering af transportanordninger begynder normalt på nye byggepladser eller i indkøbscentre, som er lukket på grund af modernisering, og hvor transportanordningerne med kran og bugseringsudstyr hejses ind via åbning i f.eks. taget, hvorefter de bugseres på plads i bygningen. Størstedelen af de projekter, som spørger i Danmark er involveret i, kan udføres på den beskrevne måde, idet der er tale om en konventionel installation af en standart transportanordning.

Spørgers koncern har udviklet C-Product (beskyttet varemærke), som er et skræddersyet produkt, hvor en eksisterende transportanordning erstattes fuldt ud med nye dele. Dette specialiserede produkt er udviklet med henblik på, at kunden kan få en ny transportanordning med minimal gene for virksomheden, da udskiftningen kan ske uden at lukke bygningen.

Produktet er komplekst og kræver involvering af ingeniørmæssig bistand til design og udarbejdelse af specifikationer fra det særlige kompetencecenter for transportanordninger, som spørgers koncern har i udlandet.

Installationsprocessen er ligeledes kompleks og kræver montører med betydeligt højere teknisk uddannelsesniveau og erfaring med brugen af specialistværktøj og specialudstyr. Spørger i Danmark har ikke personale, der er uddannet til dette arbejde, ligesom det heller ikke er en realistisk mulighed at gå i gang med en flerårlig investeringsplan for at indkøbe det krævede udstyr og uddanne et veludrustet team. Et sådant team ville yderligere kræve løbende træning, i takt med at produktet udvikler sig. Det er langt mere forretningsmæssigt realistisk at outsource dette højt specialiserede arbejde.

Der findes få firmaer med et sådan specialkendskab og kapacitet. B (hvervtager) er en af disse virksomheder. B, som er et uafhængigt udenlandsk selskab, tilbyder de nævnte specialistservices og specialudstyr samt leverer til lande i hele verden, ligesom B er fuldt ud godkendt som leverandør til spørgers selskaber over hele verden.

Bs medarbejdere arbejder alene på den konkrete opgave. Spørgers medarbejdere er ikke involveret i projektet på noget tidspunkt.

B ejer og medbringer selv det løftegrej og transportudstyr, som skal anvendes til de enkelte opgaver. Alt værktøj og løftegrej køres til Danmark i en stor varebil. Varebilen er i Danmark under hele montageforløbet, men køres retur efter endt montage, da B skal bruge udstyret på opgaver andre steder. 

Spørger i Danmark kan kun tilbyde C-Product til virksomhedens kunder, hvis virksomheden er sikker på at have Bs support. Af den grund har spørger i Danmark indgået en flerårig kontrakt med B for at sikre partnerskabet, hvilket også gør, at spørger i Danmark kan forblive konkurrencedygtige på markedet og øge indtjeningen i forhold til både nye og eksisterende kunder.

Med virkning fra underskrivelsen af aftalen i foråret 2014 har spørger i Danmark således indgået en underleverandøraftale med B for en periode af mindst 2 år.

SKAT bemærker følgende om indholdet i underleverandøraftalen:

B bærer ansvaret og risikoen for opgaven vedrørende C-Product, da aftalen pålægger B den økonomiske risiko, herunder ansvaret for at arbejdet udføres korrekt og til tiden. Der er fastsat en samlet pris for den konkrete opgave, som ligger fast uanset Bs faktiske tidsforbrug på grund af forsinkelser eller på grund af reklamationer.

Der er i aftalen fastsat bestemmelser om reklamationsret, samt der pålægges B bøder ved forsinkelse. B bærer selv ansvaret for, om arbejdet er mere tidskrævende end budgetteret, og har også den fulde risiko for, om øvrige driftsomkostninger er højere end budgetteret.

B har det fulde ansvar for, at arbejdet og medarbejderne lever op til de sikkerhedskrav, der gælder her i landet.

B har selv det fulde ansvar for at stille de nødvendige arbejdsredskaber og specialværktøjer til rådighed for medarbejderne. Mistet eller ødelagt udstyr på arbejdspladsen i aftaleperioden er Bs eget ansvar, herunder vedligeholdelse heraf.

B er ansvarlig for, at transportanordningen afleveres i en stand, så den er parat til at blive taget i brug. Hvis transportanordningens drift ikke er tilfredsstillende, enten efter myndighedernes eller spørger i Danmarks internationale standarder, skal B for egen regning sørge for, at transportanordning lever op til disse krav.

B har instruktionsbeføjelsen over sine medarbejdere og det fulde ansvar for den daglige ledelse, herunder ret og pligt til at instruere og supervisere sine medarbejdere, samt fordele og tilrettelægge arbejdet. B fastsætter ensidigt antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer. B har ligeledes ledelsesretten over for medarbejderne i forhold til arbejdstid, ferie m.v., ligesom det er B, der kan sanktionere fejl og eventuelt afskedige medarbejderne.

Der er ikke ifølge den fremlagte aftale sammenhæng mellem den aftalte kontraktsum og Bs aflønning af medarbejderne. Det er alene B, som fastlægger løn mv. i forbindelse med arbejdets udførelse.

B stiller selv arbejdsredskaber til rådighed for medarbejderne.  Spørger har som nævnt hverken den nødvendige medarbejderstab eller værktøjet til opgavens udførelse.  

Der er i underleverandøraftalen henvist til Annex 1 - 5.

Annex 1, punkt 2 indeholder beskrivelse af det specifikke omfang af det arbejde, som er inkluderet i prisen. Der fremgår bl.a. at B skal håndtere materialet fra nedsænkningsstedet til installationsstedet, at B skal installere og tilpasse beskyttende gulve fra transportanordningens start, demontere eksisterende transportanordning, installere alt udstyr til det komplette C-Product, m.v.   

Videre fremgår det af Annex 1, punkt 3, at spørger skal godkende og kvalitetssikre det færdige produkt.

Der er i punkt 4 aftalt en fast pris for arbejdet, hvilket inkluderer det beskrevne arbejde, samt kost og logi, gebyrer m.v. for de nødvendige dokumenter, samt Bs ekstraomkostninger til eventuelt overarbejde eller lignende i tilfælde af, at arbejdet tager længere tid end beregnet.

Annex 2 indeholder Bs krav til byggepladsen inden arbejdet påbegyndes.

Annex 3 angår skema til opgørelse af krav fra B på ekstrabetaling som følge af diverse mangler, som f.eks. at materialerne ikke er leveret til tiden.

Annex 4 er en beskrivelse af kvalitetskravene, der stilles til B. Dokumentet indeholder tekniske specifikationer og en beskrivelse af afholdelse af kvalitetsmøder.    

Og endelig udgør Annex 5 spørgers adfærdskodeks for underleverandører.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares bekræftende.

Spørger anfører følgende:

Det er vores opfattelse, at i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, bliver en person omfattet af begrænset dansk skattepligt, hvis den pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

Bestemmelsen fik sin nuværende ordlyd ved ændringslov nr. 921 af den 18. september 2012 og har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med en 20. september 2012.

Ifølge forarbejderne gik lovforslaget ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift.

Det fremgår videre, at lovforslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise, idet entreprisekontrakter nu kan være omfattet af reglerne om arbejdsudlejebeskatning. Det anføres herom nærmere, at der imidlertid ikke foreligger arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed.

Der er sidenhen i praksis anerkendt outsourcing i enkelte tilfælde, jf. SKM2013.373, SKM2013.479, SKM2013,702, SKM2013.721 og SKM2013.914 - alle bindende svar fra Skatterådet.

Den gældende praksis kan beskrives således, jf. SKM2013.373.SR:

"Ved SKATs vurdering af, at opgaven er outsourcet på mere permanent basis er det helt afgørende at spørger over en længere periode udelukkende har anvendt den samme underleverandør til at udføre de særlige støbningsopgaver. Endvidere er det afgørende, at underleverandørens ydelser med de særlige støbningsopgaver er individualiserede og klart afgrænset fra de ydelser, som spørger udfører eller får udført af andre underleverandører i sin virksomhed.

Når spørger ikke har indgået en bindende aftale eller kontrakt om, at underleverandøren forestår den konkrete opgave på mere permanent basis, kan det sandsynliggøres, at opgaven er udlagt til en underleverandør og udskilt fra spørgers virksomhed ved, at spørger på mere permanent basis rent faktisk har udlagt opgaven til underleverandøren. ..."

I SKM2013.702.SR anerkendte Skatterådet, at der var tale om outsourcing i en situation, hvor alt murerarbejde de resterende to år var udført af den samme udenlandske virksomhed og "indtil videre". Der var også tale om en toårig outsourcing i SKM2013.721.SR.

I lighed med denne praksis har spørger tilsvarende foretaget en permanent outsourcing i denne situation. Spørger har indgået en underleverandøraftale (eksklusivaftale) med B for mere end to år vedrørende en opgave (Product-C), som er en selvstændig arbejdsopgave, der klart er udskilt fra spørgers øvrige arbejdsopgaver, og hvor B alene har den konkrete styring af arbejdet.

Dette vil vi begrunde nedenfor:

Opgaven vedrørende C-Product er udskilt fra spørgers øvrige opgaver. Der er som beskrevet tale om en ny og specialiseret metode, som spørger på intet tidspunkt har kunnet udføre ved hjælp af sin egen medarbejderstab. Spørger mestrer den "traditionelle" installering af transportanordninger, der sker på nye byggepladser og altså ikke den nye metode, hvor en eksisterende transportanordning erstattes af nye dele, hvilket kan ske uden at lukke kundens arbejdssted mv.

Spørger har i den sammenhæng indset, at det ikke er en realistisk mulighed at gå i gang med en flerårig investeringsplan for at indkøbe det krævede udstyr og få uddannet et veludrustet team. Forretningsmæssigt er det lang mere realistisk at outsource dette højtspecialiserede arbejde. Spørger kan derfor kun tilbyde dette produkt, når der indgås aftale med en selvstændig underleverandør, som har medarbejdere, der besidder de nødvendige kompetencer, samt det nødvendige specialværktøj mv., her B.

Der er tale om to vidt forskellige metoder og scenarier, og der kan efter vores opfattelse ikke herske tvivl om, at opgaven vedrørende C-Product er klart individualiseret og afgrænset i forhold til de mere traditionelle installationer af transportanordninger, som spørger selv foretager.

I øvrigt henviser vi til SKM2013.32SR, hvor spørger fik medhold i, at der var tale om et entrepriseforhold (altså en ikke-integreret del af den danske kontraktpart), netop fordi klageren hverken var i besiddelse af de nødvendige redskaber eller den ekspertise, der kunne gøre det muligt for spørger selv at udføre arbejdet.

B bærer ansvaret og risikoen for C-Product-opgaven 

Aftalen pålægger B den fulde økonomiske risiko for C-Product-opgaven, herunder ansvaret for at arbejdet udføres korrekt.

Af aftalens pkt. 5.2 fremgår det således, at B har det fulde ansvar for arbejdets udførelse, herunder kvaliteten heraf, jf. også pkt. 6.

B har også det fulde ansvar for, at arbejdet og medarbejderne lever op til de sikkerhedskrav, der gælder her i landet, jf. pkt. 7.

Videre har B ansvaret for, at opgaven kan leveres til tiden, jf. pkt. 5.2 og 8. Der pålægges B bøder ved forsinkelse, jf. pkt. 8.4.

Af pkt. 5.3 fremgår, at B har det fulde ansvar for mistet eller ødelagt udstyr på arbejdspladsen i aftaleperioden.

B har ifølge pkt. 5.4 ansvaret for alt specialværktøj til brug for opgavens udførelse, herunder at det bliver vedligeholdt og holdt i forsvarlig stand under arbejdet.

Ifølge pkt. 5.6 er B ansvarlig for, at transportanordningen afleveres i en stand, så den er parat til at blive taget i brug. Hvis transportanordningens drift ikke er tilfredsstillende - efter myndighedernes eller spørgers internationale standarder - skal B for egen regning sørge for, at transportanordningen lever op til disse krav.

B har instruktionsbeføjelsen over sine medarbejdere

B har det fulde ansvar for den daglige ledelse af sine medarbejdere, herunder ret og pligt til at instruere og supervisere sine medarbejdere og fordele/tilrettelægge arbejdet, jf. i det hele ovenfor.

Der er mellem parterne aftalt en fast kontraktsum

Af pkt. 9 fremgår det, at der er aftalt en fast pris for opgaven. Spørger køber således en foruddefineret ydelse til en forud fastsat pris, som ikke ændres som følge af Bs faktiske tidsforbrug eller Bs fejl (dog muligt at reducere prisen i nedadgående retning, hvis B ikke præsterer som aftalt).

B har således den fulde risiko for, om arbejdet er mere tidskrævende end budgetteret og har også den fulde risiko for, om øvrige driftsomkostninger er højere end budgetteret.

Der er således ingen sammenhæng mellem den mellem spørger og B aftalte kontraktsum og Bs efterfølgende aflønning af deres medarbejdere. Det er dermed også alene B, som har fastlagt løn mv. i forbindelse med arbejdets udførelse.

B fastsætter ensidigt antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer samt har ledelsesretten vedrørende medarbejderne

Det er Bs ansvar at fastsætte det nødvendige antal medarbejdere og deres kvalifikationer. Spørger har ingen bestemmelsesret i den sammenhæng, idet det er op til B at udvælge de relevante medarbejdere, så opgaven kan udføres som aftalt.

Det er derfor også B, som har ledelsesretten over for medarbejderne i forhold til arbejdstid, ferie osv., ligesom det er B, der kan sanktionere fejl og eventuelt afskedige medarbejderne.

B stiller selv arbejdsredskaber til rådighed for medarbejderne

Spørger har som nævnt hverken den nødvendige medarbejderstab eller værktøjet til opgavens udførelse, hvorfor B stiller arbejdsredskaber til rådighed for medarbejderne, jf. pkt. 5.4.

B disponerer over arbejdspladsen og bærer ansvaret herfor

Denne fordeling følger af aftalens pkt. 5.3 sammenholdt med pkt. 5.5.

Sammenfattende er det vores opfattelse, at spørger ved at indgå den fremlagte underleverandøraftale med B klart har tilkendegivet, at virksomheden over en længere periode udelukkende vil anvende den samme underleverandør til at udføre C-Product-opgaven. Spørger har således godtgjort, at B på mere permanent basis forestår C-Product-opgaven.

Samtidig er C-Product-opgaven klart udskilt og afgrænset for det arbejde, spørger selv udfører i forhold til traditionel transportanordning-installering. Det er i den sammenhæng tillige dokumenteret, at B såvel formelt som reelt er arbejdsgiver for de omhandlede medarbejdere, der udfører C-Product-opgaven.

Følgelig er der efter vores opfattelse ikke tale om arbejdsudleje i denne situation, og SKAT bør derfor svare "ja" til spørgsmålet.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at underleverandøraftale indgået mellem Spørger og B ikke skattemæssigt anses for arbejdsudleje.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 4 og stk. 9, nr. 2

§2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. (...)

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i ladet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

4) Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 10. (...). Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...). Bygge-, og anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag.

(...)

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10 - 29, når den udbetales af: (...)

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29.

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (...).

Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...).

Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. (...)

Dobbeltbeskatning

BKI nr. 93 af 31/7 1997 Dobbeltbeskatningsoverenskomst af 15. oktober 1996 mellem Danmark og Storbritannien. 

Artikel 5

Fast driftssted

1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

1. et sted, hvorfra et foretagende ledes;

2. en filial;

3. et kontor;

4. en fabrik;

5. et værksted; og

6. en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end tolv måneder.

Artikel 15

Personligt arbejde i tjenesteforhold

1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19 og 20 i denne overenskomst ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 i denne artikel, og såfremt stykke 3 i denne artikel ikke finder anvendelse, kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i nogen 12-måneders-periode, (...)

Praksis

SKM2014.478.SKAT (styresignal)

(...)

Arbejdsudlejevurderingen

Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher.

Det er en betingelse for beskatning efter reglerne om arbejdsudleje, at arbejdet er udført i Danmark.

Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

I forhold til hidtidig praksis betyder det, at SKAT fremover i højere grad vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udføres af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form"- vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser mv., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Det er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden.

Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet 

1. Ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller

2. Er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

ad a) Ikke integreret i virksomhedens forretningsområde

Karakteren af de tjenesteydelser, der leveres af den udenlandske virksomheds ansatte, er som udgangspunkt afgørende for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje. Det er derfor vigtigt at fastslå, om tjenesteydelserne udgør en integreret del af virksomhedens forretningsaktiviteter-/forretningsområde. Ved den vurdering er det væsentligt at fastslå, om det er den udenlandske eller den danske virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet.

Får en landmand opført en stald, vil byggeydelserne ikke være integreret i en landbrugsvirksomheds forretningsområde. Omvendt vil ydelser i form af hjælp til arbejdet i markerne eller i stalden mv. være integreret i landmandsvirksomhedens forretningsområde.

Får en hovedentreprenørvirksomhed, der har til formål at opføre huse, udført byggearbejde i form at murer-, tømrer og el-arbejdet af underleverandører, vil disse ydelser som udgangspunkt være integrerede i hovedentreprenørens forretningsområde.

Se flere eksempler på, om opgaven er integreret i den danske virksomhed i Den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1.

ad b) Opgaven skal være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed

Den danske virksomhed skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som leveres af den udenlandske virksomhed. Hvis det ikke er tilfældet, indgår arbejdet som en integreret del af den danske virksomhed, fordi arbejdet ikke har karakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det er derfor nødvendigt at se på karakteren af den opgave, der løses af de ansatte i den udenlandske virksomhed.

Hvis den udenlandske virksomhed løser opgaver inden for den danske virksomheds forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne opgaven skal anses integreret i.

Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation.

Hvis tjenesteydelserne er leveret i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, er disse efter omstændighederne ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er afgørende at se på karakteren af den udenlandske virksomhed i forhold til den danske virksomhed og de tjenesteydelser, der leveres hertil.

Afgørelsen af, om tjenesteydelserne er integreret i den danske virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser. Kan den udenlandske virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Har den udenlandske virksomhed kun den danske virksomhed som kunde, kan det efter omstændighederne tale for arbejdsudleje. Modsat kan det tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvor den udenlandske virksomhed har mange andre kunder end den danske virksomhed. Se også Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.2.1 om afgrænsningen mellem selvstændig virksomhed over for lønmodtagere.

Tilsvarende kan det efter omstændighederne tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis der kun er tale om et enkeltstående kortvarigt arbejde af en varighed på fx kun nogle få dage til en uge.

Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed. 

1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

3. Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?

6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

7. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?

8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Det bør dog generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres.

Endvidere er det som ovenfor anført ikke afgørende, i hvilket omfang de enkelte kriterier formelt er opfyldt til fordel for selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod om kriterierne er opfyldt baseret på de faktiske forhold. I den forbindelse er det afgørende, om de givne forudsætninger for at afgøre, om der foreligger arbejdsudleje, reelt afspejler de faktiske forhold.(...)

Begrundelse

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden, bliver omfattet af begrænset skattepligt.

Det er således i første omgang afgørende at fastslå, om de ovenfor nævnte arbejdsydelser leveret af B, udgør en integreret del af forretningsområdet for spørger.

SKAT finder, at Bs opgave vedrørende installering af transportanordninger som udgangspunkt anses for at udgøre en integreret del af spørger, idet begge virksomheder udfører opgaver vedrørende installering af blandt andet transportanordninger, og at denne opgave ligger inden for spørgers forretningsområde. 

Det skal herefter vurderes, om det af B udførte arbejde vedrørende C-Product, er udført som led i spørgers virksomhed, eller om arbejdet er udskilt fra spørger og udført af B som selvstændig virksomhed. Ved den vurdering lægger SKAT vægt på, om arbejdet reelt er udlagt til en sådan selvstændig kontraktpart.

Efter en samlet vurdering heraf finder SKAT, at arbejdet vedrørende C-Product projektet er udskilt fra spørger, samt at der reelt er tale om, at B udfører arbejdet som selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. SKAT har ved vurderingen lagt følgende til grund: 

• B bærer ansvaret for det udførte arbejde, og indestår for reklamation samt afhjælpning af fejl og mangler

• B bærer den økonomiske risiko

• B forestår selv instruktion og ledelse af medarbejderne, samt planlægger bemanding og kvalifikationsbehov

• B har den fulde ledelsesret over medarbejderne og bestemmer personens ferie, mv., samt kan sanktionere overfor medarbejderne

• Der er aftalt en fast entreprisesum for hver specifik opgave

• B medbringer selv det nødvendige løftegrej, transportudstyr og specialværktøj, som skal anvendes til de enkelte opgaver 

• Arbejdet udføres på en byggeplads som B selv kontrollerer under den specifikke opgaves udførelse, herunder at det alene er medarbejdere fra B som udfører opgaven uden involvering af medarbejdere fra spørger på noget tidspunkt.

Det arbejde, som Bs ansatte udfører, skal derfor anses for udført for B som arbejdsgiver, og ikke for spørger, og der foreligger ikke arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det skal bemærkes, at der ved SKATs indstilling ikke er vurderet, om B ved sine aktiviteter i Danmark kan få fast driftssted her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, sammenholdt med artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien. 

Endelig er der ikke taget stilling til, om Bs ansatte, der udfører arbejde i Danmark kan være begrænset skattepligtige af lønindkomst som følge af ophold, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med kildeskattelovens § 2, stk. 9, nr. 2.

Har B fast driftssted i Danmark, eller overstiger opholdet for Bs ansatte i Danmark 183 dage i løbet af en 12-måneders periode, er disse medarbejdere begrænset skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. 

Det er i forbindelse med forbeholdende lagt til grund, at Bs ansatte er skattemæssigt hjemmehørende i Storbritannien.  

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.