Skatterådet afgav den 27. august 2013 bindende svar (SKM2013.722.SR) på nedenstående spørgsmål. SKAT indstiller, at svarene på spørgsmålene ændres således:

Spørgsmål                                                                                                                                                        

1. Er A A/S fritaget for at anvende reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 om arbejdsudleje i det tilfælde, at der indgås fastpris kontrakt med hvervtager 1 til opsætning og installation af elevatoranlæg efter de beskrevne retningslinjer?

2. Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, vil det så ændre svaret, såfremt A A/S fremadrettet ikke selv faktisk opsætter og installerer elevatoranlæg, men blot vil stå for den efterfølgende service og vedligeholdelse, dvs. i det tilfælde, hvor A A/S fortsat besidder kompetencen, men hvor denne kompetence ikke længere udnyttes?

3. Er A A/S fritaget for at anvende reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 om arbejdsudleje i det tilfælde, at der indgås fastpris kontrakt med hvervtager 2 til opsætning og installation af rulletrapper efter ovenstående retningslinjer (dvs. i det tilfælde, hvor A A/S ikke selv besidder kompetencen)?

Svar

1. Ja. Se dog begrundelsen.

2. Bortfalder.

3. Ja. Se dog begrundelsen.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A A/S (spørger) beskæftiger sig med alle former for el-installationer i hele Danmark, herunder i fabrikker, store og små industrivirksomheder, kontorer, butikker, offentlige institutioner, boligselskaber samt private boliger.

Spørger markedsfører sig inden for følgende specialer: elevatoranlæg, liftanlæg, aircondition, tyverialarmer, edb-installation, PLC-styringer og kraner. Herudover er spørger netop ved at introducere rulletrapper.

Spørger har ca. 40 mand ansat.

Oplysninger om dispositionerne

Spørger får på nuværende tidspunkt udenlandske virksomheder til at stå for den samlede opsætning og installation af dels elevatoranlæg og dels rulletrapper.

Spørger har således anvendt det hollandske firma, K (hvervtager 1) til opsætning og installation af elevatorer.

Endvidere har spørger anvendt det spanske firma, M (hvervtager 2) til opsætning og installation af rulletrapper.

Begge dele installeres hos spørgers kunder i Danmark.

Eksempel på kontrakt med hvervtager 1

Spørger har fremlagt et eksempel på en kontrakt med hvervtager 1. Heraf fremgår bl.a. følgende (oversat fra engelsk):

"Spørger og hvervtager 1 er herefter enige om, at hvervtager 1 som underleverandør vil udføre installationsarbejdet vedrørende følgende installation:

• Projekt nr: 14-004

• Antal elevatorer: 1

• 750 kg

• 5 stop (...)

• Pris: X EUR

Betalingsbetingelser

Betaling sker, når installationen er afsluttet. Undtaget X EUR som vil blive tilbageholdt som sikkerhed.

Kran og logi stilles til rådighed af spørger. Øvrige udgifter afholdes af hvervtager 1.

Hvervtager 1's arbejde udgør følgende:

1. Installation af al mekanisk udstyr

2. Installation af al elektrisk udstyr, inkl. skaktlys

3. Justering af al mekanisk udstyr, inkl. finjustering af sikkerhedsudstyr, (...)

4. Test af elektriske installationer, sikkerhedsudstyr og forbindelse til alle kontakter

5. Før accept af arbejdet skal det være muligt at køre elevatoren via betjeningsboksen på kabinens tag, ligesom den skal kunne køres via betjeningspanelet i kabinen og uden for dørene (på etagerne).

6. Biler og værktøj skal leveres af hvervtager 1 (undtagen kran).

7. Installation af platforme i skakten.

Al arbejde skal udføres efter bedste håndværksmæssige forskrifter.

Før godkendelse af det udførte arbejde, vil spørger tjekke, at det udførte arbejde er gennemført i henhold til aftalen. Derfor må hvervtager 1's medarbejdere vente og ikke forlade byggepladsen før hvervtager 1 og spørgers teknikere har tjekket arbejdet sammen.

Spørger accepterer ikke pristillæg mv. for overtid, medmindre dette er aftalt med spørger.

Garanti

Det udførte arbejde er omfattet af reglerne om sikkerhedsstillelse og garanti i henhold til gældende danske regler.

Hvervtager 1 har pligt til at sikre, at arbejdet opfylder de danske arbejdsmarkedsregler."

Eksempel på kontrakt med hvervtager 2

Af kontrakt med hvervtager 2 fremgår bl.a. følgende (oversat fra engelsk):

"Spørger og hvervtager 2 er herefter enige om, at hvervtager 2 som underleverandør vil udføre installationsarbejdet vedrørende følgende installation:

Installation af 2 rulletrapper, leveret i 2 dele.

Hvervtager 2's del af arbejdet udgør følgende: til en samlet pris på X EUR ekskl. moms:

1. Aflæsning af (1x) 20 FT. og (2x) 40 FT. skibscontainere.

2. Tjek af leveret materiel i henhold til (...).

3. Transport af "hall" (på arbejdspladsen).

4. Udpakning af rulletrappe.

5. Tilslutning af rulletrappe til hovedstellet.

6. Intern tilslutning af rulletrappe.

7. Samling af glasgelænder.

8. Installation af rulletrappe i endelig position tilpasset niveau, montering mv.

9. Tilslutning til el-forsyning, sikkerhedsknapper, sikkerhedsmærkater mv.

10. Installation af belægning, tavler, formidlingstilslutning, sikring mv.

11. Justering af tavler, konsol og gelænder.

12. Afsluttende tests, justering og idriftsættelse.

(...)

Betalingsbetingelser

Betaling sker, når den relevante installation er afsluttet. Undtaget X EUR som vil blive tilbageholdt som sikkerhed. Den resterende pris vil blive betalt en måned efter afslutning af installation, eller efter reparation vedrørende enhver mangel.

Prisen omfatter alt værktøj, biler og andet nødvendigt udstyr til montering og test. Spørger stiller kraner til rådighed på arbejdsstedet.

Spørger accepterer ikke pristillæg og / eller provision for overtid, medmindre dette er aftalt med spørger.

Garanti

Det udførte arbejde er omfattet af reglerne om sikkerhedsstillelse og garanti i henhold til gældende danske regler.

Start: (...). Dato:

Finjustering og drift: Dato:

(...)"

Om installations- og montagearbejdet, der foretages af henholdsvis hvervtager 1 og hvervtager 2 er det supplerende oplyst, at spørger indgår en fastpris kontrakt med sin kunde om levering, opsætning og installation af enten en elevator eller en rulletrappe. Spørger bestiller den pågældende elevator eller rulletrappe til levering hos kunden. Hvervtager 1 eller hvervtager 2 opsætter og installerer henholdsvis elevatoren eller rulletrappen, hvilket sædvanligvis tager 5-8 dage.

Efter endt montering, godkendes monteringsarbejdet af en af spørgers medarbejdere. Det er naturligt, at hvis kunden efterfølgende oplever svigt ved elevatoren / rulletrappen, vil denne reklamere over for spørger. Er der tale om fejl, der kan henføres til monteringsarbejdet, hæfter henholdsvis hvervtager 1 eller hvervtager 2 naturligvis herfor. Det fremgår af kontrakterne, at der for det udførte arbejde gælder normal garanti og reklamationsret i overensstemmelse med gældende danske regler herfor.

Efter endt tests kontakter spørger en virksomhed, der udfører inspektion ud fra arbejdstilsynets bekendtgørelser.

Spørger stå for den efterfølgende service og vedligeholdelsen af elevatoranlægget / rulletrappen hos kunde.

Hvervtager 1 og hvervtager 2 tilrettelægger selv sit arbejde, herunder antal medarbejdere, samt hvilke konkrete medarbejdere, der sendes til Danmark. Spørger har ingen indflydelse på valg af konkrete udenlandske medarbejdere, ligesom de ikke har beføjelser til at tage en konkret person fra arbejdet, eller har mulighed for at pålægge de udenlandske medarbejdere sanktioner, der er relateret til arbejdet. Hvervtager 1 og hvervtager 2 bestemmer selv, arbejdstider mv. for sine medarbejdere. Når den enkelte opgave er udlagt til hvervtager 1 eller hvervtager 2 er der i planlægnings- opsætnings- og installationsprocessen af den enkelte opgave ikke involveret medarbejdere fra spørger. Herunder udføres der ikke løbende kontrol / opfølgning fra spørgers side før arbejdet er færdigudført.

Det skal bemærkes, at spørger blot har tre personer ansat, der har kompetencen til at opsætte og installere elevatoranlæg. Spørger forestår enkelte gang opsætning af elevatorer. Det kan være ved mindre opgaver. Som følge af kapacitetsmangel er udgangspunktet, at spørger udlægger installation og montering til underentreprenører, hvervtager 1. Spørgers medarbejdere og hvervtager 1's medarbejdere arbejder som tidligere nævnt aldrig sammen på samme projekt.

Spørger har ingen medarbejdere ansat med kompetence til at opsætte og installere rulletrapper.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Efter SKATs offentliggørelse af nyt styresignal SKM2014.446.SKAT (er erstattet af SKM2014.478.SKAT), er det min vurdering, at afgørelsen ville have haft et andet og mere lempeligt udfald for min kunde.

Repræsentanten har tidligere anført følgende begrundelse:

Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, om arbejdsudleje, at det afgørende for vurderingen er, hvorvidt det arbejde der udføres, er en integreret del af den danske virksomhed.

Der er så vidt vides ingen afgørelser på området siden lovændringen pr. 20/9 2012 trådte i kraft.

Det er vor opfattelse, at ovenstående konkrete opgaver med opsætning og installation af både elevatoranlæg og rulletrapper ikke udgør en integreret del af spørger.

Dette begrundes med, at arbejdet udføres alene af den udenlandske virksomhed uden løbende indblanding overhovedet fra spørgers side. Der henvises til retningslinjerne for kontrakten jf. afsnittet om "oplysninger om dispositionerne".

Det er således vores opfattelse, at spørger primært fremgår som formidlere / kontraktforhandlere mellem kunden og den udenlandske virksomhed, med henblik på efterfølgende at få opgaven omkring service og vedligeholdelse.

I tilfældet med rulletrapperne er det yderligere et argument, at spørger ikke besidder medarbejdere med kompetence for opstilling og installation. Spørger har aldrig tidligere selv opstillet og installeret rulletrapper og er således afhængig af den udenlandske kompetence. 

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger er fritaget for at anvende reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 om arbejdsudleje i det tilfælde, at der indgås fastpris kontrakt med hvervtager 1 til opsætning og installation af elevatoranlæg efter de beskrevne retningslinjer.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 4 og stk. 9, nr. 2

"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. (...), Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. (...). Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark.

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

4) Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 10. (...). Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag.

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af:

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (...). Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. (...).

Dobbeltbeskatningsoverenskomst (bki nr. 4 af 22/4 1998) mellem Danmark og Nederlandene, artikel 5

"I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted; og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygningsarbejde eller anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

Bekg. nr. 1035 af 25/10 2005 om forretningsorden for Skatterådet, § 12

"Rådet kan efter almindelige forvaltningsretlige principper, og såfremt eventuelle øvrige betingelser for genoptagelse er opfyldt, genoptage egne afgørelser."

Praksis

SKM2014.172.SR

Skatterådet bekræftede, at arbejde udført for A ApS (spørger) af en udenlandsk underleverandør ikke blev anset som skattemæssig arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Underleverandørens, herunder B GmbH & Co KG's, støbninger af cementslidlag for spørger vedrørte en af spørgers kerneydelser. Skatterådet anså imidlertid spørger for reelt at have udskilt støbninger af cementslidlag fra sin virksomhed til den pågældende underleverandør som selvstændig erhvervsvirksomhed. Skatterådet vurderede i den forbindelse, at der reelt var tale om, at underleverandøren bar ansvaret for det udførte arbejde samt den økonomiske risiko, at underleverandøren forestod alle processer i forbindelse med støbningsarbejdet, at underleverandøren medbragte eget maskinel, materialer og egne ansatte og at vederlag omfattede betaling for maskinel og materialer.

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.F.3.1.4.1

"(...) Arbejdsudlejevurderingen (...)

Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

I forhold til hidtidig praksis betyder det, at SKAT fremover i højere grad vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udføres af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form"-vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser mv., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Det er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden. Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet

a. ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller

b. er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. 

ad a) Ikke integreret i virksomhedens forretningsområde

Karakteren af de tjenesteydelser, der leveres af den udenlandske virksomheds ansatte, er som udgangspunkt afgørende for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje. Det er derfor vigtigt at fastslå, om tjenesteydelserne udgør en integreret del af virksomhedens forretningsaktiviteter-/forretningsområde. Ved den vurdering er det væsentligt at fastslå, om det er den udenlandske eller den danske virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. (...)

Får en hovedentreprenørvirksomhed, der har til formål at opføre huse, udført byggearbejde i form af murer-, tømrer og el-arbejdet af underleverandører, vil disse ydelser som udgangspunkt være integrerede i hovedentreprenørens forret-ningsområde.

ad b) Opgaven skal være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed

Den danske virksomhed skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som leveres af den udenlandske virksomhed. Hvis det ikke er tilfældet, indgår arbej-det som en integreret del af den danske virksomhed, fordi arbejdet ikke har ka-rakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det er derfor nødvendigt at se på karakteren af den opgave, der løses af de ansatte i den udenlandske virksomhed.

Hvis den udenlandske virksomhed løser opgaver inden for den danske virksom-heds forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne opgaven skal anses for integreret i.

Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation.

Hvis tjenesteydelserne er leveret i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, er disse efter omstændighederne ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er afgørende at se på karakteren af den udenlandske virksomhed i forhold til den danske virksomhed og de tjenesteydelser, der leveres hertil. Afgørelsen af, om tjenesteydelserne er integreret i den danske virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser. Kan den udenlandske virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selv-stændig erhvervsvirksomhed. (...)

Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgi-ver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig er-hvervsvirksomhed. (...)

1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

3. Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?

6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

7. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?

8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Det bør dog generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres. Endvidere er det som ovenfor anført ikke afgørende, i hvilket omfang de enkelte kriterier formelt er opfyldt til fordel for selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod om kriterierne er opfyldt baseret på de faktiske forhold. I den forbindelse er det afgørende, om de givne forudsætninger for at afgøre, om der foreligger arbejdsudleje, reelt afspejler de faktiske forhold. (...)

Eksempel 1d

En dansk byggevirksomhed X bygger parcelhuse. X udfører med egne ansatte selv murer- og tømrerentrepriser. X anvender således andre underentreprenører til at udføre underentrepriserne for de øvrige fagområder, herunder el-installationsarbejdet. Som følge af en konkret entreprise med et omfattende byggeri mangler X ressourcer til at udføre entreprisen. X indgår derfor aftale med den udenlandske byggevirksomhed Y om, at Y skal udføre visse dele af murer- og tømrerarbejdet. På en del af arbejdet vil X og Y's ansatte arbejde “side om side" med at udføre de pågældende entrepriser. For så vidt angår gulvlægning er det udelukkende Y's ansatte, der varetager opgaven. Endvidere indgår X aftale med den udenlandske el-installationsvirksomhed Z.

For så vidt angår den del af murer- og tømrerarbejdet, hvor de ansatte i X og Y arbejder sammen om udførelsen af opgaverne, må det forudsættes, at X bevarer instruktionsbeføjelsen og ledelsen af murer- og tømrerentrepriserne. Y's ydelser kan derfor som udgangspunkt ikke anses for at være tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og der vil efter omstændighederne foreligge arbejdsudleje.

For så vidt angår gulvarbejdet, taler det som udgangspunkt for arbejdsudleje, at X selv har medarbejdere og arbejdsledere, der vil kunne udføre, instruere og kontrollere almindelig gulvlægning. Da det udelukkende er Y's ansatte, der varetager opgaven, kan der efter omstændighederne dog foreligge selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis Y kan dokumentere, at der er tale om en afgrænset opgave, der løses selvstændigt, og hvor det i højere grad er Y's ledelse af arbejdet, der er bestemmende for udførelsen af arbejdet end planlægningen, beslutningerne og arbejdet i X's virksomhed. Dette kan fx være tilfældet, hvis der er tale om en særlig type gulv. Hvis Y tillige selv leverer materialer, arbejdsredskaber, og påtager sig ansvaret og den økonomiske risiko for, at medarbejderne leverer et arbejde, der både kvalitetsmæssigt og tidsmæssigt lever op til aftalen, og disse forhold også afspejles i vederlagets sammensætning, vil der efter omstændighederne ikke være tale om arbejdsudleje. (...)"

Begrundelse for genoptagelse

SKAT har i styresignalet SKM2014.478.SKAT præciseret fortolkningen af arbejdsudlejereglen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Af styresignalets afsnit 5 fremgår det, at SKAT vil gennemgå tidligere skatterådsafgørelser med henblik på at fastslå, om afgørelserne ville have fået et andet udfald, hvis disse var truffet efter retningslinjerne i styresignalet. Styresignalet er indarbejdet i Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.F.3.1.4.1.

Der kan efter omstændighederne foreligge arbejdsudleje, hvis en dansk virksomhed køber arbejdsydelser, der vedrører den danske virksomheds forretningsområde. Det gælder dog ikke, hvis ydelserne efter en konkret vurdering er udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed. Når det skal vurderes, om ydelserne er udskilt til selvstændig erhvervsvirksomhed er det væsentligt, at det udførte arbejde udgør selvstændige ydelser, for hvilke hvervtager bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko.

Peger arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko i retning af, at hvervgiver skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på de supplerende kriterier 1 - 8, der er anført i bemærkningerne til L 195, 2011/12. Eksempler vedrørende de supplerende kriterier er ligeledes gengivet i Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1, jf. ovenfor.

SKAT finder, at hvervtager 1's ydelser vedrørende installation og montering af elevatorer vedrører spørgers forretningsområdet, da ydelserne indgår i spørgers kerneydelser med el-installation af bl.a. elevatoranlæg.

Hvis hvervtager 1's ydelser er udskilt fra spørger som selvstændig erhvervsvirksomhed, og spørger dermed ikke kan anses for at være den reelle arbejdsgiver, foreligger der ikke arbejdsudleje som omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det er oplyst, at spørger har ca. 40 medarbejdere, og heraf tre medarbejdere med kompetencer til at installere og montere elevatoranlæg.

SKAT lægger det oplyste om, at spørgers og hvervtager 1's medarbejdere ikke arbejder på samme installations- og monteringsprojekter, hvorfor hvervtager 1's ydelser er afgrænsede i forhold til spørgers ydelser.

Hvervtager 1 bærer ansvaret og den økonomiske risiko for fejl og mangler, idet installations- og monteringsarbejdet er omfattet af reglerne om sikkerhedsstillelse / garanti og reklamationsret. Arbejdet udføres endvidere til en fast pris.

Vederlaget dækker arbejdsløn og al installations- og monteringsværktøj, bortset fra kran, som stilles til rådighed af spørger. Selve elevatoranlægget bestilles af og leveres til spørger.

På baggrund af sagens oplysninger lægger SKAT i forhold til de øvrige supplerende kriterier følgende til grund: 

• Hvervtager 1 udøver instruktion, vejledning og kontrol over egne ansatte for installations- og monteringsprojekter udført i henhold til kontrakt med spørger. SKAT henviser til eksempel 1 d i førnævnte afsnit i Den juridiske vejledning.

• Hvervtager 1 beslutter hvilke og hvor mange af sine medarbejdere, der skal udføre de konkrete installations- og monteringsarbejder i Danmark.

• Hvervtager 1 udøver sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser.

Efter en samlet vurdering af ovennævnte forhold finder SKAT, at der reelt er tale om, at hvervtager 1 udfører installation og montering af de omhandlede elevatoranlæg som selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. Arbejdet udført af hvervtager 1's medarbejdere, skal derfor anses for udført for hvervtager 1 som arbejdsgiver, og ikke for spørger.

Det anførte vedrørende spørgers levering af selve elevatoranlæggene kan i sagen her ikke føre til et andet resultat, da det lægges til grund, at hvervtager 1 bærer et reelt ansvar og løber en reel økonomisk risiko ved udførelsen af det, fra spørgers virksomhed, afgrænsede arbejde.

De installations- og monteringsydelser, som hvervtager 1's medarbejdere udfører i henhold til hvervtager 1's kontrakt med spørger, er derfor ikke omfattet af de danske arbejdsudlejeregler, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

På baggrund af ovenstående finder SKAT, at præciseringen af arbejdsudlejereglen i SKM2014.478.SKAT giver grundlag for at genoptage og ændre det bindende svar til spørger dateret 27. august 2013 (j.nr. 13-0021808 - SKM2013.722.SR) vedrørende spørgsmål 1.

Forbehold

Der er ikke taget stilling til, om hvervtager 1's ansatte kan være begrænset skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. Det kan bl.a. forekomme, hvis hvervtager 1 har fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 sammenholdt med den dansk-hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 5, stk. 1 - 3.

Endvidere kan hvervtager 1's ansatte være begrænset skattepligtige, hvis de opholder sig i Danmark i mere end 183 dage i løbet af en 12-måneders periode, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 sammenholdt med § 2, stk. 9, nr. 2.

I forbindelse med forbeholdet er det forudsat, at hvervtager 1 og hvervtager 1's medarbejdere er skattemæssigt hjemmehørende i Holland.

Indstilling

SKAT indstiller, at besvarelsen af spørgsmål 1 ændres til "Ja. Se dog begrundelsen".

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at det vil ændre svaret, såfremt spørger fremadrettet ikke selv faktisk opsætter og installerer elevatoranlæg, men blot vil stå for den efterfølgende service og vedligeholdelse, dvs. i det tilfælde, hvor spørger fortsat besidder kompetencen, men hvor denne kompetence ikke længere udnyttes.

Begrundelse for genoptagelse

Som følge af, at svaret på spørgsmål 1 indstilles ændret til "Ja. Se dog begrundelsen", bortfalder spørgsmål 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at besvarelsen af spørgsmål 2 ændres til "Bortfalder".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørger er fritaget for at anvende reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 om arbejdsudleje i det tilfælde, at der indgås fastpris kontrakt med hvervtager 2 til opsætning og installation af rulletrapper efter ovenstående retningslinjer, dvs. i det tilfælde, hvor spørger ikke selv besidder kompetencen.

Lovgrundlag og praksis

Se ovenfor under SKATs indstilling og begrundelse vedrørende spørgsmål 1.

Begrundelse for genoptagelse

SKAT henviser til begrundelsen for indstilling til svar på spørgsmål 1. Supplerende bemærker SKAT følgende:

SKAT finder, at hvervtager 2's ydelser vedrørende installation og montering af rulletrapper vedrører spørgers forretningsområdet, da ydelserne indgår i spørgers kerneydelser med el-installation af bl.a. rulletrapper til sine kunder.

Hvis hvervtager 2's ydelser er udskilt fra spørger som selvstændig erhvervsvirksomhed, og spørger dermed ikke kan anses for at være den reelle arbejdsgiver, foreligger der ikke arbejdsudleje som omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. 

Det er oplyst, at spørger ikke har medarbejdere med kompetencer til at installere og montere rulletrapper, og at spørger ikke har beskæftiget sig hermed. Henset til disse oplysninger lægger SKAT til grund, at hvervtager 2's ydelser kan afgrænses fra spørgers ydelser. Det bemærkes dog, at det forhold, at kompetencerne ikke findes i spørgers virksomhed i sig selv ikke er afgørende for arbejdsudlejevurderingen.

Hvervtager 2 bærer ansvaret og den økonomiske risiko for fejl og mangler, idet installations- og monteringsarbejdet er omfattet af reglerne om sikkerhedsstillelse / garanti og reklamationsret. Arbejdet udføres endvidere til en fast pris.

Vederlaget dækker arbejdsløn, værktøj, biler og andet nødvendigt udstyr til montering og test. Spørger stiller kran til rådighed. Selve rulletrappen bestilles af og leveres hos spørgers kunde.

På baggrund af sagens oplysninger lægger SKAT i forhold til de øvrige supplerende kriterier følgende til grund:

• Hvervtager 2 udøver instruktion, vejledning og kontrol over egne ansatte for installations- og monteringsprojekter udført i henhold til kontrakt med spørger. SKAT henviser til eksempel 1 d i førnævnte afsnit i Den juridiske vejledning.
• Hvervtager 2 beslutter hvilke og hvor mange af sine medarbejdere, der skal udføre de konkrete installations- og monteringsarbejder i Danmark.
• Hvervtager 2 udøver sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser.

Efter en samlet vurdering af ovennævnte forhold finder SKAT, at der reelt er tale om, at hvervtager 2 udfører installation og montering af de omhandlede rulletrappeanlæg som selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. Arbejdet udført af hvervtager 2's medarbejdere, skal derfor anses for udført for hvervtager 2 som arbejdsgiver, og ikke for spørger.

Det anførte vedrørende spørgers levering af selve rulletrappeanlæggene kan i sagen her ikke føre til et andet resultat, da det lægges til grund, at hvervtager 2 bærer et reelt ansvar og løber en reel økonomisk risiko ved udførelsen af det, fra spørgers virksomhed, afgrænsede arbejde.

De installations- og monteringsydelser, som hvervtager 2's medarbejdere udfører i henhold til hvervtager 2's kontrakt med spørger, er derfor ikke omfattet af de danske arbejdsudlejeregler, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

På baggrund af ovenstående finder SKAT, at præciseringen af arbejdsudlejereglen i SKM2014.478.SKAT giver grundlag for at genoptage og ændre det bindende svar til spørger dateret 27. august 2013 (j.nr. 13-0021808 - SKM2013.722.SR) vedrørende spørgsmål 3.

Forbehold

Der er ikke taget stilling til, om hvervtager 2's ansatte, der er skattepligtige til Spanien, er begrænset skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. Det kan forekomme som følge af ophold eller som følge af, at hvervtager 2 kan have fast driftssted i Danmark,. Der foreligger fast driftssted i Danmark fra første dag, når der er tale om bygge-, anlægs- og monteringsarbejde, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Da den dansk-spanske dobbeltbeskatningsoverenskomst er opsagt med virkning for indkomståret 2009, skal spørgsmålet om fast driftssted udelukkende afgøres efter dansk intern ret.

Indstilling

SKAT indstiller, at besvarelsen af spørgsmål 3 ændres til "Ja. Se dog begrundelsen". 

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelsen.