Spørgsmål
- Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke foreligger arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, ved A A/S' køb af ydelser fra B Ltd. og C GmbH?
Svar
- Ja. Se dog begrundelsen.
Beskrivelse af de faktiske forhold
A A/S (spørger) er en virksomhed, som udøver virksomhed inden for udførelse, projektudvikling og salg af tekstilarkitektur og tilhørende ydelser.
Tekstilarkitektur er et begreb, der dækker over "bygninger eller konstruktioner af udspændt stof eller tekstiler". Til illustration kan nævnes, at det er tekstilarkitektur, der er anvendt, når [...] overdækkes. Der er tale om, at der benyttes kunststofmaterialer, som er overfladebehandlet på forskellig vis til afdækning og indpakning af bygninger, områder mv. Kunststofmaterialet udspændes over det areal eller den bygning, som ønskes afdækket. Denne afdækning kan være af midlertidig karakter, som f.eks. er tilfældet under [...], men afdækningen kan også, som i denne konkrete situation, være af permanent karakter.
Tekstilarkitektur er endnu ikke en hyppig anvendt afdækningsform / teknologi i Danmark. Men stifterne af spørgerselskabet har en forventning om, at der er et stort potentiale i Danmark for denne form for afdækning fremfor de traditionelle løsninger. Det kan oplyses, at i bl.a. England, Tyskland, USA og Canada har denne teknologi været anvendt i de sidste 30-40 år.
Spørger har til formål at være en projektvirksomhed, som leverer og projekterer løsninger inden for membranteknologi, der anvendes, når der i et projekt skal anvendes tekstilarkitektur samt forestå projektledelsen af disse delprojekter i et byggeri.
Spørgers forretningsområde er at projektere byggeriet, herunder at identificere mulige projekter og i samarbejde med kunder, kunders rådgivere, egne rådgivere og leverandører at sammensætte den optimale løsning for kunden.
De to ejere af spørgerselskabet har erfaring i denne del af processen via deres kendskab til teknologien, kendskab til specialister, der kan udføre disse projekter samt erfaring i projektledelse. Men de to ejere kan ikke selv, og har ingen ansatte til at, udføre det praktiske arbejde med at fremstille og opstille de nødvendige stålelementer, bearbejde tekstilerne, fastgøre tekstilerne samt vedligeholde og servicere disse konstruktioner. Til disse opgaver entrerer spørger med underleverandører. Disse underleverandører er både danske og udenlandske. Typisk er det en dansk underleverandør, der benyttes til tilvirkning og levering af stålelementerne, men til levering og opsætning af tekstilerne entreres med udenlandske virksomheder.
Via enten sin tyske og sin engelske leverandør leverer spørger højt specialiserede løsninger / produkter, som ikke er noget spørger selv kan eller vil levere til kunderne. Der er heller ikke andre danske virksomheder, der kan levere / montere disse specielle produkter. Spørger har ikke og vil aldrig ansætte egne montører.
Spørger køber altid en opgave leveret og monteret. Der er således tale om et færdigt produkt, hvor den tyske / engelske leverandør - og ikke spørger - leder og fordeler arbejdet løbende via deres montageleder på byggepladsen. Baggrunden herfor er, at når spørger ikke får leveret et fuldt færdigt produkt, så gælder AB 92-reglerne om bl.a., at leverandøren såvel som spørger har mindst 5 års garantiforpligtelse. Leverandøren stiller en garanti over for spørger / bygherren på dette.
Kort sagt er spørgers kerneydelse at projektere byggeriet. Selve byggeriet / montagen er således ikke spørgers kerneydelse.
Afgørende for valget af leverandører - danske som udenlandske er, at disse virksomheder har erfaring og specialister både til udvikling af tekstilerne, montering af tekstilerne samt til service og vedligehold af tekstilerne. Det skal bemærkes, at spørger primært samarbejder med de samme underleverandører, når det er muligt. Det er imidlertid ikke muligt for spørger at forudse hvilken underleverandør, der skal benyttes på alle fremtidige opgaver. Men spørger har en kreds af underleverandører på ca. 3-5 stk., som er de, der benyttes i de opgaver, som spørger bliver involveret i.
Projekt H centret
Spørger har indgået aftale med en bygherre / hovedentreprenør om, at spørger leverer tag- og vægbeklædning herunder ovenlys samt atriumoverdækning i forbindelse med et eksisterende indkøbscenter, H centret. Projektet for spørgers vedkommende består i, at spørger har ansvaret for, at de aftalte løsninger leveres.
Spørgers arbejdsopgaver i projektet er følgende:
- at projektere byggeopgaverne, herunder at identificere hvor tekstilarkitektur vil være en god løsning og herefter i samarbejde med bygherren og dennes rådgivere at
udvikle en løsning til bygherrens projekt,
- at indgå underentrepriser med sit team af danske og udenlandske underleverandører, der kan levere de aftalte materialer, komponenter og specialister med den nødvendige kvalitet og erfaring. Spørger benytter som alt overvejende hovedregel de samme underleverandører, da det er afgørende for spørger, at spørger har tillid til underleverandørernes tekniske kompetencer og faglige niveau.
Kontrakt med bygherren
Af entreprisekontrakten indgået mellem D A/S (bygherren), og spørger fremgår bl.a. følgende:
Bygherren har indgået aftale med (spørger) vedrørende udførelse af entreprise: 640 Facade- og tagdug samt ETFE ovenlys. Entreprisen skal leveres som en systemleverance med dertilhørende projektering, dimensionering og udførelse. Ved systemleverance forstås et "fuldt system", hvor alle ydelser er indeholdt.
Hvis bygherren kan påpege billigere løsninger under projektering, uden at dette forringer de funktionsmæssige og æstetiske rammer, er spørger (her benævnt som "rådgiveren") pligtig at ajourføre projektet uden vederlag herfor.
Entreprisesummen udgør X mio. kr. ekskl. moms. I entreprisesummen indgår tag- og vægbeklædning, atriumoverdækning samt udvidet 10-årig leverandørgaranti. Der er aftalt satser for eventuel regulering af aftalte mer-/mindreydelser.
Spørger stiller garanti i henhold til ABT 93 § 6 (Almindelige Betingelser for Totalentreprise), jf. bygherrens garantiparadigme. Garantien skal være modtaget hos bygherren inden 8 arbejdsdage fra aftalens indgåelse. Manglende rettidig fremsendelse af arbejdsgarantien er aftalt til at være en væsentlig misligholdelse fra spørgers side.
Ansvarsforhold for fejl og mangler i projektet for eget arbejde er i hht. ABR89 (Almindelige Betingelser for Teknisk Rådgivning og Bistand).
Der er aftalt en fast tidsramme, herunder for montage af stålkonstruktioner og montage af facade- og tagdug. Forsinkelse sanktioneres med dagbøder.
Montagen af stålkonstruktioner udføres således, at bygherren opstillede tårnkran, som kan anvendes til montagen. Omkostninger til kranfører ved montagen afholdes af spørger.
Spørger forpligter sig til at få sine eventuelle underleverandører og leverandører til at acceptere, at leverancer sker på samme vilkår som gengivet i spørgers kontrakt med bygherren. Spørger skal sikre, at materialer og andre leverancer sker med mindst 5 års leverandøransvar for mangler. Der ydes en 10-årig leverandørgaranti på facade- og tagdug. Der sikres, at der ydes en 10-årig leverandørgaranti på EFTE ovenlys. Garantien er betinget af, at bygherren indgår og betaler en serviceaftale med C GmbH / (spørger).
Spørger afleverer sit arbejde til bygherren samtidig med, at bygherren afleverer sin entreprise til sin bygherre. Spørger bærer risikoen for sit arbejde indtil aflevering. Det er aftalt, at spørgers hæftelsesperiode udgør 10 år fra afleveringen.
Ved bygherrens betalingsstandsning eller konkurs vil bygherren være berettiget til med én uges varsel at standse byggeriet, uden at spørger kan kræve andet og mere end betaling for udførte arbejder. Bygherren vil kunne hæve aftalen ved spørgers væsentlige misligholdelse af sine forpligtelser i henhold til kontrakten. Væsentlig misligholdelse foreligger fx ved forsinkelse på mere end 2 uger og manglende rettidig sikkerhedsstillelse.
Hvis spørger ønsker at anvende underleverandører skal disse, forud for en aftale godkendes af bygherren. Godkendelsen ændrer ikke ved, at det er spørger, der er aftalepart med den valgte underleverandør.
Spørger og eventuelle underleverandører skal være omfattet af de til enhver tid gældende og for den enkelte entreprise relevante danske overenskomster i relation til de medarbejdere, som for spørger / underleverandøren udfører arbejde i Danmark.
Spørger har indgået tre tillægsentreprisekontrakter til ovennævnte kontrakt.
Tillægskontrakt 1 vedrører opbygning af spærkonstruktion for atrium med en fast entreprisesum på X t.kr. Tillægskontrakt 2 vedrører levering og montering af Muck up med en fast entreprisesum på X t.kr. Tillægskontrakt 3 vedrører café overdækninger ved sydfacade med en entreprisesum på X mio. kr.
Kontrakt med B Ltd
Kontrakten er indgået mellem spørger, B Ltd og bygherren. Den vedrører delentreprise Membraner til facade- og tagdug.
Entreprisesummen udgør X mio. kr. Summen vedrører et fast antal m2 tagmembranmængde og et fast antal m2 vægmembranmængde. Der er fastsat tillægs-/ og fradragssatser for facadedug og tagdug pr. m2. Endvidere er garantier og forudbetalingsgarantier fordelt med
-
- tag og vægmembraner: 37,2 %
- stålkonstruktioner: 35 % og
- atriumoverdækning: 27,8 %
Prisen er fast i hele byggeperioden og omfatter alle ydelser, der naturligt hører under ovennævnte entrepriseområde til arbejdets fuldstændige og fagmæssigt korrekte færdiggørelse.
B Ltd stiller sikkerhed i henhold til ABT93 § 6, jf. bygherrens parantiparadigme. Garantien skal være modtaget hos bygherren inden 8 dage fra aftalens indgåelse og er en forudsætning for betaling for nærværende kontrakt. Garantisummen som B Ltd skal udrede udgør 37,2 % af kontraktsummen. AB92 garanti på 15 % af X mio. kr. Hvis B Ltd ikke stiller garantien rettidigt, kan bygherren i stedet for at hæve aftalen vælge at opretholde et tilbagehold i betalingerne til B Ltd svarende til 15 % af entreprisesummen inkl. ekstraarbejder og moms. Bygherren såvel som spørger stiller ikke garanti.
Ekstraordinært er det aftalt, at B Ltd stiller et kontant depot på X £ i G Bank A/S på en sikringskonto inden medio marts måned 2013. Kontoen vil løbende blive fyldt op med et beløb på 15 % af de fakturaer, som er udstedt af B Ltd indtil garantibeløbet er opnået. Spørger stiller ligeledes med 15 % af deres andel. Kontoen vil stå i spørgers navn, og beløbet vil blive frigivet iht. nedskrivningen af depotet tilsvarende kravene som nævnt i AB92. Sikringskontoens beløb, som tilhører B Ltd, vil blive fuldt frigivet, når garantien bliver nedskrevet til 2 %.
Skulle B Ltd komme under betalingsstandsning eller gå konkurs, vil beløbet tilfalde spørger og skal stå som sikkerhed for, at B Ltd's del kan gennemføres inden for de rammer, der er aftalt. Skulle det vise sig, at gennemførelsen bliver dyrere, har spørger ret til at modregne det beløb, det er blevet dyrere for at gennemføre B Ltd's del af projektet. Restbeløbet vil blive udbetalt til de fire tidligere partnere i B Ltd.
Det er uddybende oplyst, at B Ltd's garanti er stillet via spørger, som har videretransporteret garanti til bygherren. Garantien udgør 15 % samt et kontant depot, som henstår i G Bank.
Der er mellem parterne enighed om, at forudbetalingsgarantien ikke kommer til gennemførelse og de heraf modregnede betalinger. Øvrig betaling for udført arbejde faktureres løbende i henhold til AB92. Inden den 22. i hver kalendermåned laves der en stadeopgørelse, som fremsendes til bygherrens accept. Der kan derfor umiddelbart efter accept fremsendes en faktura forventeligt pr. den 25. i hver kalendermåned, som kan forventes betalt med udgangen af den efterfølgende måneds udgang, når beløbet er indgået på fordelerkontoen i G Bank A/S. Bygherrens betalingsbetingelser er løbende måned + 30 dage regnet fra modtagelsen af korrekt opgjort faktura.
Spørger skal i samarbejde med B Ltd inden 01-02-2013 fremsende en detailplan for produktion, levering og montering af membrankonstruktioner og ETFE overdækning. Planen skal respektere tidsplanen af 01-11-2012 samt nedenstående terminer. Endeligt færdigt projektmateriale inkl. dokumentationsmateriale anført under punkt G skal være fremsendt til bygherren senest 01-04-2013.
Montagen af membrankonstruktioner kan udføres således, at den af bygherren opstillede tårnkran kan anvendes til montagen. Omkostninger til kranfører ved montagen afholdes af B Ltd. Stålkonstruktioner som underlag for facade- og tagdug skal være afsluttet som følger: Etape 2 og 3 senest 17. januar 2014. Etape 4, 5 og 6 senest 1. november 2014. Den samlede kvalitetssikringsdokumentation afleveres senest 31-12-2014. Ovenstående datoer er alle sanktionerede. B Ltd må forvente, at gældende tidsplan herunder sanktionerede terminer revideres under byggesagen, hvilket vil ske i et samarbejde mellem parterne.
Forsinkelse sanktioneres med dagbod på 2 promille af entreprisesummen pr. kalenderdag, den sanktionerede frist er overskredet. Bygherren såvel som spørger kan løbende modregne dagbod i aconto faktureringer. En eventuel indhentelse af forsinkelsen i forhold til senere mellem- og / eller sluttermin medfører ikke bortfald af pålignet dagbod.
B Ltd har i en længere periode forud for denne kontrakt deltaget i udarbejdelsen af løsningsforslag og tilpasning af det, som er endt med at være sagens hovedprojekt. Det påhviler spørger at udføre nødvendig supplerende projektering inden for de entrepriser, som spørger udfører for bygherren, og der kan ikke rejses krav mod bygherren som følge af hovedprojektets utilstrækkelighed eller manglende klarhed. Ansvarsforhold for fejl og mangler i projekt for eget arbejde er i hht. ABR 89 (Almindelige bestemmelser for teknisk rådgivning og bistand fra oktober 1989).
Spørger skal levere entreprisen som en systemleverance med dertil hørende projektering, dimensionering og udførelse. Det er supplerende oplyst, at B Ltd's deltagelse i projektering udelukkende vedrører egne ydelser.
Denne aftale er baggrundsreguleret af ABT93, men med de i udbudsmaterialet angivne tilføjelser og fravigelser til ABT93 overført som tilføjelser og fravigelser til ABT93 med den nødvendige tilpasning til vilkårene i denne aftale.
B Ltd forpligter sig til at få sine eventuelle underleverandører og leverandører til at acceptere, at leverancer sker på samme vilkår, som er gengivet i denne kontrakt, herunder tvistreguleringen og hæftelsesperioden, jf. nedenfor.
Ekstraarbejder, der ønskes honoreret, må alene udføres efter forudgående aftale med bygherren og spørger. Arbejder, som er nødvendige for at undgå skader og tab, skal dog iværksættes omgående.
B Ltd afleverer sit arbejde til spørger såvel som bygherren samtidig med, at bygherren afleverer sin entreprise til sin bygherre. B Ltd bærer risikoen for sit arbejde indtil aflevering. Komplet og overdraget KS og DV er en forudsætning for aflevering af B Ltd's arbejder. KS består i en beskrivelse af alt det, bygherren har fået leveret med datablade mm, samt hvorledes det er tildannet, og hvorledes kontrollerne er udført og registreret. DV er drift & vedligehold, som er en vejledning i, hvordan produktet og materialerne omgås samt krav vedrørende service.
B Ltd accepterer ved denne aftalte at have samme hæftelsesperiode som spørger samt bygherren, hvilket ved arbejder for en privat bygherre medfører et mangelansvar i op til 10 år fra afleveringen.
Ved bygherrens eller dennes bygherres betalingsstandsning eller konkurs vil bygherren såvel som spørger være berettiget til med en uges varsel at standse byggeriet uden, at B Ltd kan kræve andet og mere end betaling for udførte arbejder. Bygherren såvel som spørger vil kunne hæve aftalen ved B Ltd's væsentlige misligholdelse af sine forpligtelser i henhold til denne kontrakt.
Forsinkelse jf. punkt F, manglende rettidig sikkerhedsstillelse jf. punkt C og overtrædelse af kravene i punkt Q er nævnt som væsentlige og hævebegrundende misligholdelse.
Hvis B Ltd ønsker at anvende underleverandører skal disse, forud for en aftale, godkendes af bygherren. Denne godkendelse ændrer ikke ved, at det er spørger, som er aftalepart med den valgte underleverandør.
B Ltd og eventuelle underleverandører skal være omfattet af de til enhver tid gældende og for den enkelte entreprise relevante danske overenskomster, herunder løn- samt andre arbejdsforhold, i relation til de medarbejdere, som for B Ltd udfører arbejde i Danmark.
Til denne kontrakt er der indgået en tillægsaftale, der vedrører levering og montering af Mock-up med en fast entreprisesum på X £, en tillægsaftale, der vedrører levering af konsulentydelser på et beløb, der udgør X £ samt tillægsaftale der vedrører overdækning af sydfacade med en fast entreprisesum X £.
Kontrakt med C GmbH
Af kontrakten med C GmbH fremgår bl.a. følgende (oversat fra tysk):
Planlægning, levering og montering af ETFE-tag på X m2 inkl. bærende stålelementer på ca. X ton til projektet H centret ifølge ordremodtagerens tilbud på mail af 15.05.12. Spørger har modtaget tilbuddet på planlægning, levering og montering fra bygherren.
Det er oplyst, at der er tale om et ETFE-tag, som består af puder, der løbende får pumpet tør luft ind. Der er tale om en anden form for tag-løsning end den, B Ltd leverer.
- Ordremodtagerens omfang af levering
Statik, konstruktionsplanlægning og planlægning af stålkonstruktion i forhold til tegning X. Statik, konstruktionsplanlægning og arbejdsplanlægning omkring folieindpakning på førnævnte stålkonstruktion.
Levering af stålanlægget
Levering af folien inkl. aluminiumrandprofiler, luftforsyningsanlæg med mulighed for lufttilførsel, fugletråd på randprofiler.
Montering af førnævnte leveringsydelse
Planlægningsydelsen indskrænker sig til denne beskrevne ydelse. Arkitektplan med ansvar for tilstødende firmaer og overordnede opgaver såsom brand og røgbeskyttelse er udtrykkeligt ikke del af denne ordre.
Fremstilling, levering og montering af stålkonstruktion til facade og tagmembraner. Al elektricitet. Smede og blikkenslager arbejde. Tagrender. Lukning af hul mellem elevatortårn og ETFE-foliepudetag. Alle udgifter og gebyrer i forbindelse med myndighedstilladelser og frigivelse af ordremodtagerens planlægningsydelser. Regelmæssig deltagelse af byggemøder. Forhandlingsfører for C GmbH i forhold til bygherren.
- Kontruktion og planlægning af folietag
- Stålkontruktion med rustbeskyttelsessystem
- ETFE-Foliepudetag
- Aluminiumrandprofiler
- Blæseenhed og luftledninger
- Tryk af øverste folielag, tryk på 50% af fladen i farven sølv
- Tryk på andet folielag med samme farve og trykmønster
Netto uden moms: X t.EUR. Afregning følger i danske kroner. Omregningskurs bliver fastlagt til 1 EUR= 7.45 kr.
C GmbH stiller bankgaranti for kontraktopfyldelse og udbetalingskaution.
Garanti på ETFE-folietagkonstruktionen forlænges til 10 år fra overdragelse i forbindelse med afslutning af vedligeholdelseskontrakt med C GmbH.
Planlægning af bærende elementer (statik og placering af alle aksler): 1.4.2013
Anlægsplanlægning: fastsættes i forhold til byggefremskridt
Færdiggørelse: 31.12.2014
Byggetidsplanen fremvises inden for 3 uger efter ordremodtagelsen. Udførelsen begyndes efter frigivelse af den fuldstændige planlægning. Tid for frigivelse (påbegyndelse) fastlægges til 10 arbejdsdage (mandag-fredag) efter indsendelse af dokumenter.
Garantifristen begynder ved godkendelse af alle ydelser, senest dog 60 dage efter meddelelse om afslutning af den fuldstændige ydelse.
Hvis der i denne kontrakt ikke er aftalt andet, anvendes kontraktvilkår aftalt mellem bygherren og spørger.
Dansk lov er gældende. Som domstol er København aftalt.
- Denne kontrakt
- C GmbH's tilbud af 15.2.12
- Dokument (...) og tegninger (...)
- AB92
- Kontrakt mellem spørger og bygherren med alle bilag fra 8.1.13
- Ved afvigelser gælder den rækkefølge, i hvilken dokumenterne her er prioriteret.
Ud over B Ltd og C GmbH har spørger entreret med følger underleverandører:
- E A/S
- Rådgivende ingeniørfirma F
Spørgsmålene i denne anmodning om bindende svar er alene relevant for B Ltd og C GmbH, idet de øvrige to virksomheder er danske underleverandører, der anvender danske medarbejdere.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Efter vores opfattelse bør SKAT svare bekræftende på det stillede spørgsmål, da det arbejde, som medarbejderne hos de udenlandske underleverandører udfører i det pågældende projekt, ikke udgør en integreret del af spørgers virksomhed. Det er ikke spørgers forretningsområde at tilvirke eller opsætte materialerne til tekstilarkitektur som beskrevet ovenfor. Spørgers opgaver er derimod at projektere opgaverne. Selve monterings- og byggearbejdet deltager spørger således aldrig i. Tilsynet med byggepladsen har spørger outsourcet til det rådgivende ingeniørfirma F, der ligeledes efterkontrollerer beregningerne af dimensioner mv. fra de øvrige underleverandører.
Som nævnt ovenfor er spørgers arbejdsopgaver i projektet følgende:
- at projektere byggeopgaverne, herunder at identificere hvor tekstilarkitektur vil være en god løsning og herefter i samarbejde med bygherren og dennes rådgivere at udvikle en løsning til bygherrens projekt,
- at indgå underentrepriser med sit team af danske og udenlandske underleverandører, der kan levere de aftalte materialer, komponenter og specialister med den nødvendige kvalitet og erfaring. Spørger benytter som alt overvejende hovedregel de samme underleverandører, da det er afgørende for spørger, at spørger har tillid til underleverandørernes tekniske kompetencer og faglige niveau.
Det er altså spørgers kendskab til teknologien, mulighederne og underleverandører, der er tilsammen gør, at spørger har et produkt i form af knowhow og formidling af kontakt til de rette underleverandører inden for tekstilarkitektur, der er spørgers forretningsområde.
Følgende fremgår af afsnit C.F.3.1.4.1 i SKATs juridiske vejledning:
"når en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin oprindelige udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed, foreligger der arbejdsudleje, hvis arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er således afgørende at få fastslået, om arbejdet er integreret i virksomheden eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med."
Da spørger ikke har bygningshåndværkere / montører ansat, er montage/byggeri i sagens natur ikke en integreret del af spørgers virksomhed, og dermed kan underentreprisekontrakterne / underleverandørernes medarbejdere ikke blive omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.
Via enten sin tyske og sin engelske leverandør leverer spørger højt specialiserede løsninger / produkter, som ikke er noget spørger selv kan eller vil levere til kunderne. Der er heller ikke andre danske virksomheder, der kan levere / montere disse specielle produkter. Spørger har ikke og vil aldrig ansætte egne montører.
Spørger køber altid en opgave leveret og monteret. Der er således tale om et færdigt produkt, hvor den tyske / engelske leverandør - og ikke spørger - leder og fordeler arbejdet løbende via deres montageleder på byggepladsen. Baggrunden herfor er, at når spørger ikke får leveret et fuldt færdigt produkt, så gælder AB 92-reglerne om bl.a., at leverandøren såvel som spørger har mindst 5 års garantiforpligtelse. Leverandøren stiller en garanti over for spørger / bygherren på dette.
Kort sagt er spørgers kerneydelse at projektere byggeriet. Selve byggeriet / montagen er således ikke spørgers kerneydelse.
Hvis SKAT mod vores forventning finder, at underleverandørernes opgaver udgør en integreret del af spørgers virksomhed, da er det vores opfattelse, at de arbejdsopgaver, som spørgers underleverandører leverer i ovennævnte beskrevne projekt og i andre tilsvarende projekter, skal betragtes som permanent outsourcet af spørger til underleverandører, og dermed er underentrepriserne ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.
At der i situationer som ovenfor beskrevet ikke foreligger arbejdsudleje, understøttes af forarbejderne til lovændringen i 2012. Af lovforarbejderne til Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2012/2013) § 2, nr. 1 fremgår det bl.a.:
"Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde."
Spørger indgår altid aftaler med underleverandører, om at disse forestår det fysiske arbejde omkring produktion og montage af tekstilerne. Det er ikke muligt for spørger at forudse, hvilken underleverandør der skal benyttes på alle fremtidige opgaver. Men spørger har en kreds af underleverandører på ca. 3-5 stk., som er de, der benyttes i de opgaver, som spørger bliver involveret i.
Af SKATs juridiske vejlednings afsnit C.F.3.1.4.1 fremgår bl.a.:
"Ved outsourcing forstås, at en virksomhed ikke længere selv varetager opgaven, fx fordi det ikke økonomisk kan betale sig selv at løse opgaven, og overlader opgaven til en anden selvstændig og uafhængig virksomhed. Den virksomhed der outsourcer, tilkøber sig herefter ydelsen fra den anden virksomhed."
Da opgaverne inden for tekstilarkitektur er omfattende og teknisk komplicerede, vil det ikke være muligt for spørger at udføre de nødvendige produktioner og montager.
Det fremgår af SKM2013.206.SR, hvor der i afgørelsens spørgsmål 1 blev fastslået arbejdsudleje, at et element, som der blev lagt vægt på i SKATs afgørelse var, at de kontrakter, der var indgået, var udfærdiget så deltaljeret og af så kortvarig tidsperiode, at opgaverne i den pågældende sag var en integreret del af spørgers forretningsområde, og at opgaverne ikke var permanent outsourcet.
For spørgers vedkommende er der tale om længerevarende byggeprojekter til betydelige beløb. Med hensyn til specifikationsgraden af kontrakterne med underleverandørerne fremgår det af ovennævnte kontrakter, at de opgaver, specifikationsgrad mv., som spørger har påtaget sig overfor hovedentreprenøren, er videreført tilsvarende i spørgers kontrakter med underleverandørerne. Det er dermed åbenlyst, at spørger har outsourcet hele bygge-/montageopgaven, og dermed i modsætning til SKM2013.206.SR ikke er omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
I SKM.2013.373.SR bekræftede SKAT, at de pågældende opgaver var outsourcet på mere permanent basis. En væsentlig begrundelse i SKATs svar var: "at underleverandørens ydelser er individualiserede og klart afgrænset fra de ydelser, som spørger udfører eller får udført af andre underleverandører i sin virksomhed."
For spørgers vedkommende er det klart afgrænset, at spørger forestår projektering og tilsyn, samt at hver enkelt underleverandør udfører individualiserede opgaver, som er klart afgrænset fra de ydelser, som udføres af spørger og de andre underleverandører.
Yderligere indlæg fra rådgiver
Som følge af en afgørelse - SKM2013.702.SR ønsker vi nogle tilføjelser til anmodningen. I SKM2013.702.SR afviser Skatterådet, at de ydelser, som de pågældende underleverandører leverer, er en integreret del af spørgers virksomhed. Endvidere afviser Skatterådet, at spørger har outsourcet de pågældende arbejdsopgaver på permanent basis - dog bortset fra det nævnte murerarbejde. Spørger situation i SKM2013.702.SR har nogle ligheder med spørgers situation. Men der er afgørende og væsentlige forskelle.
Spørgers forretningsområde er at projektere byggeriet, herunder at identificere mulige projekter og i samarbejde med kunder, kunders rådgivere, egne rådgivere og leverandører at sammensætte den optimale løsning for kunden.
Via enten sin tyske og sin engelske leverandør leverer spørger højt specialiserede løsninger / produkter, som ikke er noget spørger selv kan eller vil levere til kunderne. Der er heller ikke andre danske virksomheder, der kan levere / montere disse specielle produkter. Spørger har ikke og vil aldrig ansætte egne montører.
Spørger køber altid en opgave leveret og monteret. Der er således tale om et færdigt produkt, hvor den tyske / engelske leverandør - og ikke spørger - leder og fordeler arbejdet løbende via deres montageleder på byggepladsen. Baggrunden herfor er, at når spørger ikke får leveret et fuldt færdigt produkt, så gælder AB 92-reglerne om bl.a., at leverandøren såvel som spørger har mindst 5 års garantiforpligtelse. Leverandøren stiller en garanti over for spørger / bygherren på dette.
Kort sagt er spørgers kerneydelse at projektere byggeriet. Selve byggeriet / montagen er således ikke spørgers kerneydelse.
Hvis SKAT finder, at selve byggeriet / montagen udgør spørgers kerneydelse, da anmoder vi om, at SKAT anser de pågældende opgaver er "outsourcet på mere permanent basis".
Kort sagt er montageopgaven i spørgers situation uløseligt forbundet med leverancen. Derfor er montageopgaven i sagens natur permanent outsourcet til leverandøren. Den kan ikke outsources til andre.
I SKM2013.702.SR skriver SKAT i sin begrundelse: "Ved outsourcing forstås, at en virksomhed ikke længere varetager opgaven, fx fordi det ikke økonomiske kan betale sig selv at løse opgaven, og overlader opgaven til anden selvstændig og uafhængig virksomhed."
Det er på ingen måde muligt, at spørger selv kan løse de pågældende opgaver. Derfor overlader spørger, som beskrevet i vores anmodning montageopgaven til den engelske eller til den tyske leverandør.
SKAT henviser i sin begrundelse i SKM2013.702.SR til nogle eksempler på outsourcing / ikke outsourcing. SKAT har under disse eksempler fremhævet et afsnit: "Hvis en opgave lægges ud til andre virksomheder fra projekt til projekt, anses den ikke i forhold til arbejdsudlejereglerne for udskilt, og den udenlandske arbejdskraft, der udfører arbejdet er derfor undergivet arbejdsudlejebeskatning".
Endvidere bemærker SKAT i sit svar til spørgers høringssvar: "Såfremt virksomheden vælger underleverandør fra opgave til opgave, er der ifølge nuværende praksis ikke tale om outsourcing på mere permanent basis."
På baggrund af disse bemærkninger skal vi fremhæve:
- at for spørgers vedkommende så er det altid B Ltd, der outsources til, når det drejer sig om montage af denne underleverandørs produkter.
- at når det drejser sig om montage af C GmbH's produkter, så er det altid det tyske selskab, der outsources til.
Der er således tale om, at spørger altid outsourcer montageopgaverne til den samme underleverandør. Dette er i sagens natur nødvendigt, da B Ltd er den eneste virksomhed, som har kompetencerne til at foretage montagen af sine produkter. Det samme gør sig gældende for under entreprenør 2.
Der er altså slet ikke tale om et valg af, hvem der skal stå for montageopgaven. Det ligger helt fast, at det kun kan være den samme leverandør, der tillige står for montagen. Spørger "shopper" ikke imellem valg af leverandører. Samtidig har spørger et indgående kendskab til de nævnte underleverandørers kompetencer og kvalitet, hvorfor det hverken er økonomisk eller praktisk muligt for spørger at vælge andre leverandører / underleverandører.
SKAT bemærker også i SKM2013.702.SR: "Der er ikke i relation til arbejdsudlejereglerne tale om permanent outsourcing, da det fortsat er spørgers virksomhed, der således kan bestemme, hvordan og af hvem opgaven løses."
Som nævnt ovenfor er der for spørgers vedkommende ikke valgfrihed med hensyn til valg af leverandører. Endvidere er det heller ikke spørger, der styrer projekterne og opgaverne. Spørger er den juridiske kontraktpart i forhold til bygherren. Men montagearbejdets løbende udvikling / udførelse styres og ledes udelukkende af underleverandørens montageleder.
Spørgers situation adskiller sig således på væsentlige punkter fra SKM2013.702.SR, som således ikke kan lægges til grund ved vurderingen af vores anmodning.
SKATs indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at der ikke foreligger arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, ved spørgers køb af ydelser fra B Ltd og C GmbH.
Lovgrundlag
Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3, stk. 9, nr. 2
Bestemmelserne har denne ordlyd (uddrag):
"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:
1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.(...)
3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."
Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af: (...)
2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."
Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a
Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de
a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (...). Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. (...)"
BKI nr. 158 af 6/12 1996 Dobbeltbeskatningsoverenskomst af 22. november 1995 mellem Danmark og Forbundsrepublikken Tyskland, artikel 5
Artikel 5 definerer, hvad der forstås ved et fast driftssted. Artiklen har denne ordlyd (uddrag):
"1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.
2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:
a) et sted, hvorfra et foretagende ledes,
b) en filial,
c) en fabrik,
d) et værksted, og
e) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.
3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. (...)"
BKI nr. 6 af 12/2 1981 Dobbeltbeskatningsoverenskomst af 11/1 1980 mellem Danmark og Storbritannien, artikel 5
"Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.
Stk.2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:
a)et sted, hvorfra et foretagende ledes;
b) en filial;
c) et kontor;
d) en fabrik;
e) et værksted; og
f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.
Stk. 3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end tolv måneder.
Forarbejder
Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) § 2, nr. 1
Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Bestemmelsen har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende:
"(...) 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje
OECD har fra og med 2010 præciseret arbejdsudlejebegrebet i kommentarerne til modeloverenskomsten. Af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, punkt 8.13, fremgår det, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række skal lægges vægt på om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres.(...)
En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. (...).
3.4.2. Lovforslaget (...)
Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift.
Forslaget skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skattemæssigt skal anses for arbejdsudleje. (...).
Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. (...).
Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde. (SKATs fremhævning). (...).
Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:
- Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
- Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?
- Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
- Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
- Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?
- Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
- Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet?
- Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? (...)"
Praksis
SKM2014.172.SR
Skatterådet bekræftede, at arbejde udført for A ApS (spørger) af en udenlandsk underleverandør ikke blev anset som skattemæssig arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Underleverandørens, herunder B GmbH & Co KG's, støbninger af cementslidlag for spørger vedrørte en af spørgers kerneydelser. Skatterådet anså imidlertid spørger for reelt at have udskilt støbninger af cementslidlag fra sin virksomhed til den pågældende underleverandør som selvstændig erhvervsvirksomhed. Skatterådet vurderede i den forbindelse, at der reelt var tale om, at underleverandøren bar ansvaret for det udførte arbejde samt den økonomiske risiko, at underleverandøren forestod alle processer i forbindelse med støbningsarbejdet, at underleverandøren medbragte eget maskinel, materialer og egne ansatte og at vederlag omfattede betaling for maskinel og materialer.
SKM2014.225.SR
Skatterådet bekræftede, at entrepriseforholdet mellem A A/S (spørger) og B GmbH (GmbH) ikke blev anset som skattemæssig arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. GmbH's lægning af kunststofbelægninger blev anset for at have tilknytning til spørgers forretningsområde. Skatterådet anså imidlertid spørger for reelt at have udskilt arbejdet med kunststofbelægninger fra sin virksomhed til GmbH som selvstændig erhvervsvirksomhed. Skatterådet lagde ved denne vurdering til grund, at GmbH bar ansvaret samt den økonomiske risiko for det udførte arbejde, at GmbH forestod alle processer, at GmbH medbragte eget specialværktøj, materialer og egne ansatte og at GmbH's vederlag i væsentlig grad også omfattede betaling for materialer og brug af specialværktøj.
Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.F.3.1.4.1
"(...)Arbejdsudlejevurderingen (...)
Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.
I forhold til hidtidig praksis betyder det, at SKAT fremover i højere grad vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.
Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udføres af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.
Arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form"-vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser mv., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.
Det er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden. Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet
- ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller
- er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.
ad a) Ikke integreret i virksomhedens forretningsområde
Karakteren af de tjenesteydelser, der leveres af den udenlandske virksomheds ansatte, er som udgangspunkt afgørende for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje. Det er derfor vigtigt at fastslå, om tjenesteydelserne udgør en integreret del af virksomhedens forretningsaktiviteter-/forretningsområde. Ved den vurdering er det væsentligt at fastslå, om det er den udenlandske eller den danske virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. (...)
Får en hovedentreprenørvirksomhed, der har til formål at opføre huse, udført byggearbejde i form af murer-, tømrer og el-arbejdet af underleverandører, vil disse ydelser som udgangspunkt være integrerede i hovedentreprenørens forretningsområde.
ad b) Opgaven skal være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed
Den danske virksomhed skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som leveres af den udenlandske virksomhed. Hvis det ikke er tilfældet, indgår arbejdet som en integreret del af den danske virksomhed, fordi arbejdet ikke har karakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det er derfor nødvendigt at se på karakteren af den opgave, der løses af de ansatte i den udenlandske virksomhed.
Hvis den udenlandske virksomhed løser opgaver inden for den danske virksomheds forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne opgaven skal anses for integreret i.
Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation.
Hvis tjenesteydelserne er leveret i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, er disse efter omstændighederne ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er afgørende at se på karakteren af den udenlandske virksomhed i forhold til den danske virksomhed og de tjenesteydelser, der leveres hertil. Afgørelsen af, om tjenesteydelserne er integreret i den danske virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser. Kan den udenlandske virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.
Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed. (...)
Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed. (...)"
Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Det bør dog generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres. Endvidere er det som ovenfor anført ikke afgørende, i hvilket omfang de enkelte kriterier formelt er opfyldt til fordel for selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod om kriterierne er opfyldt baseret på de faktiske forhold. I den forbindelse er det afgørende, om de givne forudsætninger for at afgøre, om der foreligger arbejdsudleje, reelt afspejler de faktiske forhold. (...)"
Kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst 2010, artikel 5, stk. 3, punkt 19
"En byggeplads foreligger fra den dato, på hvilken entreprenøren begynder sit arbejde, herunder et hvilket som helst forberedende arbejde, i det land, hvor arbejdet skal udføres, f.eks. hvis han opretter et planlægningskontor til arbejdet. Som hovedregel fortsætter den med at eksistere, indtil arbejdet er fuldført, eller den er endeligt opgivet. En byggeplads skal ikke betragtes som ophørt med at eksistere, hvis der opstår en midlertidig standsning i arbejdet. Sæsonmæssige eller andre midlertidige afbrydelser skal medregnes, når byggeriets levetid skal fastsættes. Sæsonmæssige afbrydelser indbefatter afbrydelser, der skyldes dårligt vejr. Midlertidige afbrydelser kan f.eks. være forårsaget af materialemangel og problemer med arbejdskraften. Hvis således f.eks. en entreprenør startede arbejdet på en vej den 1/5, standsede den 1/11 på grund af dårlige vejrforhold eller materialemangel, men genoptog arbejdet den 1/2 i det følgende år og afsluttede arbejdet den 1/6, skal hans anlægsarbejde betragtes som et fast driftssted, fordi der er forløbet 13 måneder fra den dato, hvor han begyndte arbejdet (1/5) og den dato, han endelig afsluttede det (1/6 det følgende år). Hvis et foretagende (som hovedentreprenør), som har påtaget sig udførelsen af en omfattende entreprise, afgiver underentrepriser af et sådant arbejde til andre foretagender (underentreprenører), skal den tid, underentreprenøren har brugt på arbejdet, betragtes som tid brugt på byggearbejdet af hovedentreprenøren. Underentreprenøren selv har et fast driftssted på pladsen, hvis hans virksomhed der varer mere end 12 måneder."
Begrundelse
Spørger er en projektvirksomhed, som leverer og projekterer løsninger inden for membranteknologi, der anvendes, når der i et projekt skal anvendes tekstilarkitektur samt forestå projektledelsen af disse delprojekter i et byggeri. Spørgervirksomhedens to ejere kan ikke selv, og har ingen ansatte til at udføre det praktiske arbejde med at fremstille og opstille de nødvendige stålelementer, bearbejde tekstilerne, fastgøre tekstilerne samt vedligeholde og servicere disse konstruktioner. Til disse opgaver entrerer spørger med underleverandører.
Spørger har indgået aftale med en D A/S (bygherren) om, at spørger leverer tag- og vægbeklædning herunder ovenlys samt atriumoverdækning til H centret. Spørger har ansvaret for, at de aftalte løsninger leveres og følgende arbejdsopgaver:
- at sælge projektet,
- at projektere byggeopgaverne, herunder at identificere hvor tekstilarkitektur vil være en god løsning og herefter i samarbejde med bygherren og dennes rådgivere at udvikle en løsning til bygherrens projekt,
- at indgå underentrepriser med sit team af danske og udenlandske underleverandører, der kan levere de aftalte materialer, komponenter og specialister med den nødvendige kvalitet og erfaring.
Af kontrakt med bygherren fremgår det bl.a., at spørger har ansvaret for at levere facade- og tagdugsentreprisen til en fast pris inden for en fast tidsramme. Leverancen er forbundet med en 10-årig leverandørgaranti på facade- og tagdug, og at materialer og leverancer sker med mindst 5 års leverandøransvar for mangler. Spørger forpligter sig til at få sine eventuelle underleverandører og leverandører til at acceptere tilsvarende vilkår. B Ltd accepterer således en hæftelsesperiode for mangler i op til 10 år fra afleveringen.
Spørger har indgået kontrakt med B Ltd, hvori bygherren også er part. Kontrakten vedrører delentreprise Membraner til facade- og tagdug. Entreprisesummen er fast og vedrører et fast antal m2 tag- og vægmembranmængde, der skal leveres inden for en foruddefineret sanktioneret tidsramme. Tidsrammen indebærer, at spørger i samarbejde med B Ltd inden 01-02-2013 skal fremsende en detailplan for produktion, levering og montering af membrankonstruktioner og ETFE overdækning. Etape 4, 5 og 6 skal være afsluttet senest 1. november 2014 og den samlede kvalitetssikringsdokumentation afleveres senest 31-12-2014.
Forsinkelse sanktioneres med dagbod.
B Ltd stiller garanti via spørger, som har videretransporteret garanti til bygherren. Garantien udgør 15 % af entreprisesummen samt et kontant depot, som henstår i G Bank.
B Ltd har deltaget i udarbejdelsen af løsningsforslag og tilpasning for så vidt angår egne ydelser og bærer ansvaret for fejl og mangler i projekt for eget arbejde i hht. ABR 89 (Almindelige bestemmelser for teknisk rådgivning og bistand fra oktober 1989). B Ltd bærer risikoen for sit arbejde indtil spørgers aflevering til bygherren.
Ved bygherrens eller dennes bygherres betalingsstandsning eller konkurs vil bygherren og / eller spørger er berettiget til med en uges varsel at standse byggeriet uden, at B Ltd kan kræve andet og mere end betaling for udførte arbejder. Bygherren såvel som spørger vil kunne hæve aftalen ved B Ltd's væsentlige misligholdelse af sine forpligtelser i henhold til denne kontrakt.
Spørger har endvidere indgået kontrakt med C GmbH om projektering, levering og montering af ETFE-tag på X m2 inkl. bærende stålelementer. Der er tale om en fast pris, der omfatter de under a - g nævnte ydelser. Planlægning skal være afsluttet 1. april 2013 og endelig færdiggørelse afsluttet 31. december 2014.
C GmbH stiller bankgaranti for kontraktopfyldelse og udbetalingskaution. Garantien på ETFE-tagkonstruktionen forlænges til 10 år fra overdragelsen. Garantifristen begynder ved godkendelse af alle ydelser, senest dog 60 dage efter meddelelse om afslutning af den fuldstændige ydelse.
Vilkårene i kontrakten mellem bygherren og spørger finder anvendelse, hvis andet ikke er aftalt i kontrakten mellem spørger og B Ltd. Herefter er forsinkelse sanktioneret med dagbod, og spørger vil kunne hæve kontrakten ved C GmbH's væsentlige misligholdelse af sine forpligtelser i henhold til kontrakten. Væsentlig misligholdelse foreligger fx ved forsinkelse på mere end 2 uger og manglende rettidig sikkerhedsstillelse.
Det er SKATs opfattelse, at B Ltd og C GmbH's deltagelse i projektering og udførelse af henholdsvis delentreprise Membraner til facade- og tagdug og levering og montering af ETFE-tag som udgangspunkt må anses for at vedrøre spørgers forretningsområde. Dette begrundes med, at spørger står for og bærer ansvaret for aflevering af det samlede projekt til bygherren. Endvidere henses til den knowhow, som spørgervirksomhedens ejere besidder og udnytter i projektet.
Hvis de førnævnte ydelser leveret af B Ltd og C GmbH reelt er udskilt fra spørger til B Ltd og C GmbH som selvstændig erhvervsvirksomhed, og spørger dermed ikke kan anses for at være den reelle arbejdsgiver, foreligger der ikke arbejdsudleje.
Efter det oplyste står spørger for projekteringen mens B Ltd og C GmbH selve montagen og levering af tag- og vægbeklædning via de to underentreprenørers løsninger. SKAT lægger derfor til grund, at B Ltd og C GmbH leverer selvstændige og klart afgrænsede ydelser i forhold til spørgers ydelser i projektet. Endvidere lægger SKAT følgende af sagens oplysninger til grund:
- B Ltd og C GmbH bærer ansvaret og den økonomiske risiko for egne leverede ydelser.
- B Ltd og C GmbH udøver instruktion, vejledning og kontrol af egne ansatte.
- B Ltd og C GmbH udøver alle processer ved levering og montage.
- B Ltd og C GmbH medbringer eget værktøj, materialer og egne ansatte (bortset fra leje af bygherrens tårnkran).
- B Ltd og C GmbH's vederlag omfatter betaling for maskinel og materialer.
Efter en samlet vurdering finder SKAT, at der reelt er tale om, at B Ltd og C GmbH udfører arbejdet som selvstændige udenlandske erhvervsvirksomheder. Arbejdet udført af B Ltd og C GmbH's ansatte, skal derfor anses for udført for selskaberne som arbejdsgiver, og ikke for spørger. Det anførte vedrørende leje af tårnkran kan efter en samlet vurdering ikke føre til et andet resultat.
De væg- og tagbeklædningsydelser, som B Ltd og C GmbH's ansatte udfører for spørger, er derfor ikke omfattet af de danske arbejdsudlejeregler, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.
Forbehold
Det skal bemærkes, at B Ltd og C GmbH's ansatte sandsynligvis kan være begrænset skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. Det gælder navnligt som følge af, at B Ltd og C GmbH kan have fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a sammenholdt med den dansk-tyske og den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 5, stk. 3. Herefter foreligger der fast driftssted, når et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde varer mere end 12 måneder. SKAT henviser til sagens oplysninger om tidsramme og -frister i kontrakterne med B Ltd og C GmbH. Når varigheden af bygge-, anlægs- og monteringsarbejdet skal opgøres, skal al forberedende arbejde i Danmark tages i betragtning. Se punkt 19 i kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst.
Endvidere kan de ansatte hos B Ltd og C GmbH være begrænset skattepligtige, hvis de opholder sig i Danmark i mere end 183 dage i løbet af en 12-måneders periode, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 sammenholdt med § 2, stk. 9, nr. 2. I forhold til ansatte, der er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland skal der være tale om 183 arbejdsdage, der ligger inden for samme kalenderår, for at Danmark kan beskatte lønindkomsten, jf. artikel 15 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
I forbindelse med forbeholdet er det forudsat, at de ansatte hos B Ltd og C GmbH er skattemæssigt hjemmehørende i henholdsvis Storbritannien og Tyskland og dermed kan påberåbe sig løsning af dobbeltbeskatning i henhold dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med disse lande.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "Ja. Se dog begrundelsen".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.