Parter

A
(advokat Gitte Skouby)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Mette Sheraz Rovsing)

Afsagt af byretsdommer

Hanne Ekstrand

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er modtaget i retten den 27. februar 2013, drejer sig om, hvorvidt sagsøger kan sælge en ejerlejlighed i London skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, samt om, hvorvidt SKAT har haft hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, til at genoptage sagsøgerens skatteansættelse. Sagen drejer sig endvidere om, hvorvidt skatteansættelsen for indkomståret 2007 er ugyldig som følge af manglende begrundelse.

Sagsøgeren A har nedlagt påstand om, at sagsøgte Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A´s skattepligtige indkomst for 2007 skal nedsættes med skat af fortjeneste ved salg af andel af ejerlejlighed beliggende ...1, London.

Sagsøgte Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen 

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Den 29. november 2012 afsagde Landsskatteretten sålydende kendelse:

"...

Klager:	A
Indkomstår:	2007
Klage over:	SKATs afgørelse af 17. november 2011

Klagen vedrører, hvorvidt klageren kan sælge en ejerlejlighed i London skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2. Klagen vedrører endvidere opgørelsen af ejendomsavancen. Endelig vedrører klagen, hvorvidt SKAT har haft hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, til at genoptage klagerens skatteansættelse.

Landsskatterettens afgørelse 

Kapitalindkomst

SKAT har anset klageren for at være skattepligtig af avancen ved salget af ejerlejligheden beliggende ...1, London, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Avancen er opgjort til:  1.488.780 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse og anser dermed klageren for at være skattepligtig af salget af lejligheden. Retten anser klageren for at have ejet lejligheden i lige sameje med ægtefællen, hvorfor klageren alene skal beskattes af 50 % af avancen.

For så vidt angår den talmæssige opgørelse skal man anmode SKAT om at foretage en beregning af avancen ved salget af lejligheden beliggende ...1, London, efter ejendomsavancebeskatningslovens regler, jf. § 17, stk. 2, i Landsskatterettens Forretningsorden.

Møde mv.

Repræsentanten har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Repræsentanten har endvidere haft lejlighed til at udtale sig for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren købte ejerlejligheden beliggende ...1, London, den 3. december 1998. Lejligheden har 2 værelser og blev erhvervet for 75.000 GBP. Klageren har indsendt et bilag med overskriften "HM Land Registry", hvorpå både klagerens og klagerens ægtefælles navn fremgår. Registeret registrerer ejerskabet til grunde og ejendomme beliggende i England og Wales.

I forbindelse med købet deponerede klageren og ægtefællen 7.500 GBP, jf. ikke-underskrevet fax af 3. november 1998. Ifølge bankoplysninger fra Unibank deponerede klageren 7.500 GBP i Royal Bank of Scotland. Det resterende beløb ved købet blev indbetalt af klageren den 27. november 1998, jf. overførsel fra Unibank.

Klageren var repræsenteret af en engelsk advokat i forbindelse med købet.

Honoraret hertil beløb sig til 1.110,98 GBP. Ifølge udskrift fra Unibank af 4. november 1998 har klageren betalt 7.500 GBP eller 78.726,50 kr. inkl. gebyr på 200 kr. i udbetaling på lejligheden. Af bankudskrift af 27. november 1998 fremgår, at klageren har betalt det resterende beløb på 69.500 GBP eller 746.531,38 kr. inkl. 872,83 kr. i gebyr. Det følger af opgørelsen over købsprisen, at der i beløbet på 69.500 GBP er medregnet honorar til klagerens advokat. Beløbet er opgjort til 1.110,98 GBP.

Lejligheden blev solgt i 2007. Det fremgår af regneark fra SKAT, at klageren fik sat 219.961,11 GBP svarende til 2.415.898,86 kr. ind på sin konto i Unibank. På udskriftet fremgår, at beløbet vedrører "Sale of: ...1, London".

I klagen til Landsskatteretten har repræsentanten oplyst, at klagerens datter har beboet lejligheden i London fra 1999 til november 2002. Klagerens datter har ikke betalt leje af lejligheden, og der har ikke i ejertiden været betalt ejendomsværdiskat af lejligheden. Det er desuden oplyst, at lejligheden har været udlejet til en tysk studerende for 440 GBP pr. måned i perioden 1. januar 2003 til august 2006.

Klageren henvendte sig ved mail af 12. august 2007 til SKAT i forbindelse med salget af lejligheden. Klagerens henvendelse lyder således:

"...

I flere år har den ene af vore døtre studeret i London, men da boligforholdene for lejere blev mere og mere umulige, købte vi i februar 1999 en lejlighed for £ 75.000,- til hende sammesteds. Året før kontaktede vi skatteforvaltningen, som meddelte os, at et sådant køb ville være det danske skattevæsen uvedkommende. Vor datter er færdig med at studere og er flyttet tilbage til Danmark, hvorfor vi er i gang med at sælge lejligheden. I denne forbindelse har vi været i banken for at fortælle om vore intentioner, og banken har rådet os til at kontakte ToldSkat for at oplyse om salget, hvilket hermed er gjort.

..."

SKAT svarede hertil:

"...

Vi skal gøre opmærksom på, at en eventuel avance ved salg af ejendom som udgangspunkt er skattepligtig i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 1. Avancen skal selvangives som kapitalindkomst (rubrik 39 "Anden kapitalindkomst" kan anvendes).

En undtagelse til beskatning af avance ved afståelse af fast ejendom, er hvis ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

Begrebet husstand fortolkes snævert til ægtefælle og/eller mindre børn, jævnfør Ligningsvejledningen afsnit E.J.1.6.1.

..."

I forbindelse med SKATs projekt "Money Transfer" blev det oplyst til SKAT, at der i 2007 blev overført 2.415.898 kr. fra England til klagerens danske konto i Nordea, konto nr. ... . Det er af SKAT oplyst, at oplysningen om overførslen lå i database fra den 7. december 2010.

I skrivelse fra SKAT af 14. juli 2011 anmodede SKAT klageren om følgende:

-	Opgørelse af fortjeneste eller tab ved salg af lejlighed i London i 2007
-	Oplysning om en eventuel fortjeneste var selvangivet
-	Oplysning om det beløb på 2.415.898 kr., som blev overført fra England til klagerens konto i Nordea vedrørte dette salg.

SKAT rykkede for svar på ovenstående den 9. september 2011. Der blev på dette tidspunkt ligeledes anmodet om skøde/slutseddel for såvel køb som salg af lejligheden.

SKAT modtog ikke det ønskede materiale fra klageren, hvorfor SKAT sendte forslag til afgørelse af 4. oktober 2011. Ved mail af 31. oktober 2011 modtog SKAT indsigelser fra klagerens repræsentant.

Afgørelse blev sendt til klageren den 17. november 2011.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for at være skattepligtig af avancen ved salget af ejerlejligheden beliggende ...1, London, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Der er henset til, at klageren ikke har dokumenteret, at klagerens datter fraflyttede lejligheden i 2002. Det fremgår ikke af Folkeregisteret, hvornår klagerens datter har været udrejst eller flyttet tilbage til Danmark. Det ses heller ikke dokumenteret, at lejligheden har været anvendt som ferielejlighed i ejerperioden.

Beregningen af avancen er på det foreliggende grundlag opgjort således:

Salgssum		2.415.898 kr.
Købspris i 1999, 75.000 GBP til en gennemsnitskurs på 1.129,4900, jf. Danmarks Nationalbank	847.118 kr.
10.000 kr.'s tillæg i 8 år (fra 1999 til 2006)	80.000 kr.	-927.118 kr.
Fortjeneste		1.488.780 kr.

I perioden mellem 1999-2007 har der ikke på noget tidspunkt været selvangivet et tab eller en fortjeneste i forbindelse med udlejningen af lejligheden. Der har ligeledes ikke været betalt ejendomsværdiskat efter ejendomsværdiskattelovens regler.

Genoptagelse af sagen er sket i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet den skattepligtige forsætligt eller mindst groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndigheden har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at kapitalindkomsten for indkomståret 2007 nedsættes med 1.488.780 kr.

Subsidiært er det gjort gældende, at kapitalindkomsten for 2007 skal nedsættes til 1.443.880 kr., og at klageren alene ejer skal beskattes af 50 % af avancen, da lejligheden var ejet i lige sameje med ægtefællen.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at klageren og hans ægtefælle erhvervede beboelseslejligheden i London i 1998 med henblik på selv at anvende lejligheden under besøg i London i forbindelse med forlængede weekender og ferier. Ægtefællerne benyttede således allerede lejligheden i forbindelse med julen 1998, hvor de var på juleindkøb i London. Efter overtagelsen flyttede ægtefællernes datter CA, der er født i 1974, som en del af husstanden ind i lejligheden. CA boede allerede i London på dette tidspunkt. I begyndelsen arbejdede hun som au pair og efterfølgende studerede hun product design på ... . Hun fik afgangseksamen  i 1999.

Herefter arbejdede hun i forskellige designfirmaer i London indtil hun flyttede tilbage til Danmark den 18. november 2002, hvor hun frameldte sig de engelske skattemyndigheder. I denne periode var ægtefællerne ofte i London og boede da i deres lejlighed.

Efter at datteren var flyttet tilbage til Danmark benyttede klageren fortsat lejligheden i forbindelse med ferier og lignende. Med virkning fra 1. januar 2003 blev lejligheden beboet af en tysk studerende, som betalte 440 GBP pr. måned. Der blev ikke indgået en skriftlig lejeaftale. Den tyske studerende benyttede lejligheden frem til udgangen af august måned 2006, hvorefter klageren og hans ægtefælle igen disponerede fuldt ud over lejligheden i forbindelse med ferier og lignende frem til lejligheden blev solgt i 2007.

I forbindelse med købet anmodede køberne den 3. november 1998 om deponering af et beløb på 7.500 GBP. Dette fremgår af en ikke underskrevet fax dateret 3. november 1998. Det fremgår af faxen, at deponeringen skulle ske hos Royal Bank of Scotland, der er et stort velrenommeret pengeinstitut, og at klageren og hans ægtefælle ønskede handelen gennemført den 16. november 1998.

Klageren var kunde i den daværende Unibank (nu Nordea Bank), og det fremgår af brev af 4. november 1998 fra Unibank til klageren, at Unibank deponerede det aftalte beløb på 7.500 GBP i Royal Bank of Scotland.

I forbindelse med købet var klageren repræsenteret af et advokatfirma i London ved navn R1, jf. regning af 25. november 1998 fra advokatfirmaet til klageren. Det fremgår heraf, at honorar samt udlæg beløb sig til 1.110,98 GBP.

I forbindelse med købet overførte Unibank på vegne af klageren fra deres konto i Unibank et yderligere beløb til Royal Bank of Scotland på 69.500 GBP med valør den 30. november 1998. Dette fremgår af brev af 27. november 1998 fra Unibank til klageren og hans ægtefælle. Der henvises endvidere til opgørelse af det økonomiske mellemværende med den engelske advokat. Der er tale om en "final completition account..." udfærdiget af advokaten. Opgørelsen viser førnævnte beløb fra fakturaen samt en række yderligere udlæg således, at købsomkostninger afregnet via advokatkontoret udgjorde 69.280,61 GBP.

I denne forbindelse er der ikke taget højde for klagerens omkostninger til besigtigelsesrejser i forbindelse med købet. Klageren har forsigtigt anslået omkostningerne ved 3 rejser i forbindelse med deltagelse i møder m.v. med mægler og rådgiver vedrørende købet af ejerlejligheden til 10.000 kr. Dette inkluderer transportomkostninger samt omkostninger i forbindelse med overnatning i London. Klageren har ikke længere dokumentation for disse omkostninger, idet købet allerede skete i 1998, og lejligheden blev afhændet for ca. 5 år siden i 2007. Derudover har klageren ikke haft anledning til at gemme regninger m.v., da han mente, at en eventuel fortjeneste var skattefri, når han selv havde benyttet lejligheden.

Købet af lejligheden blev registreret i "HM Land Registry" den 22. december 1998. I denne forbindelse blev der betalt et stempel på 750 GBP, der også indgår i opgørelsen fra advokaten. Lejligheden blev således købt og overtaget i 1998.

Til belysning af hvilken type lejlighed, der var tale om, vedlægges der et foto af den ejendom, som lejligheden var beliggende i. Der er tale om et foto, som det firma, der i sin tid formidlede salget, anvendte i forbindelse med, at lejligheden blev averteret til salg.

Efter at have ejet lejligheden i ca. 9 år afhændede klageren og hans ægtefælle lejligheden i 2007, og provenuet fra salget blev indsat på parternes konto i Nordea. Klageren har oplyst, at det var samme konto, som købssummen i sin tid blev hævet på. Provenuet fra salget blev på helt sædvanlig vis overført til klagerens danske bankkonto. Klageren har således ikke gjort noget for at holde beløbet skjult.

Bankoverførslen er dokumenteret ved materiale, som er modtaget fra SKAT på baggrund af en anmodning om aktindsigt. I den forbindelse modtog klageren kopi af materiale, som SKAT havde modtaget fra Nordea. Der er tale om et regneark, og det fremgår heraf, at der den 10. august 2007 blev indsat et beløb på kontoen på 219.961,11 GBP svarende til 2.415.898,86 kr. Det er samtidig anført, at beløbet vedrører "Sale of: ...1, London". Det fremgår, at beløbet er overført fra R2. Det er oplyst, at R2 er det advokatfirma, der bistod i forbindelse med salget.

Klageren har i øvrigt oplyst, at han afholdte udgifter til to rejser til London i forbindelse med salget, og han har forsigtigt anslået denne del af salgsomkostningerne til 7.000 kr. Klageren har ikke dokumentation for disse omkostninger.

I forbindelse med salget forhørte klageren sig i sin bank og hos sin revisor om, hvorledes han skulle forholde sig i forbindelse med salget. Han fik oplyst fra sin revisor, at når lejligheden i London i en del af ejerperioden har tjent medlemmer af husstanden, var en eventuel fortjeneste skattefri, nøjagtig som fortjeneste ved salg af sommerhus eller ejerbolig beliggende i Danmark. Klagerens bank foreslog, at han tog kontakt til SKAT for at forhøre sig. På baggrund af forannævnte anmodning til SKAT om aktindsigt har SKAT sendt kopi af mailkorrespondance fra 2007. Klageren havde ikke umiddelbart erindring om denne korrespondance, men da han modtog en kopi, kunne han godt huske, at han på baggrund af bankens opfordring havde kontaktet SKAT og oplyst om ægtefællernes salg af lejligheden. I mailen bekræfter SKAT, at klageren har oplyst om salget af ejendom i England. SKAT redegør for beskatningsreglerne og anfører, at det er udgangspunktet, at en fortjeneste ved salg af ejendom er skattepligtig, men at fortjenesten er skattefri, hvis ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand.

På denne baggrund vurderede klageren, at fortjenesten var skattefri, da lejligheden igennem flere år af ejertiden blev benyttet af husstanden og i den sidste del af ejerperioden alene af ham og hans ægtefælle.

Til yderligere støtte for den principale påstand om nedsættelse af kapitalindkomsten for indkomståret 2007 med 1.488.780 kr. gøres det gældende, at forhøjelsen af klagerens skatteansættelse er ugyldig, idet den ikke er foretaget indenfor de frister, der gælder i henhold til skatteforvaltningsloven § 26. Fristerne for ordinær ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2007 er sprunget både for så vidt angår den korte ligningsfrist i § 27, stk. 1, sidste punktum og den ordinære frist i § 27. For at en forhøjelse af skatteansættelsen for indkomståret 2007 er gyldig, skal den i henhold til den ordinære frist være varslet senest den 1. maj 2011, hvilket ikke skete, idet SKAT først med brev af 4. oktober 2011 sendte forslag til ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2007.

SKAT har heroverfor anført, at der er grundlag for ekstraordinær ændring af skatteansættelsen, idet SKAT tilsyneladende gør gældende, at klageren har handlet groft uagtsomt i forbindelse med selvangivelsen for indkomståret 2007. SKAT anfører ikke dette direkte, men henviser blot til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, der hjemler ændring af en skatteansættelse udenfor de sædvanlige frister. SKAT anfører heller ikke, hvorfor der skulle være handlet groft uagtsomt, idet SKAT blot i punktform har anført begrundelse for ansættelsen. SKAT har videre anført, at SKAT efter sagens afslutning sender den til Sagscenter Person - Straffesager.

Det fastholdes, at den gennemførte ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2007 er ugyldig, idet klageren ikke har handlet groft uagtsomt, hvorfor SKAT ikke har hjemmel til ekstraordinært at ændre skatteansættelsen. Klageren har således loyalt oplyst om lejligheden i London, ligesom SKAT hele tiden har kunnet se provenuet fra salget, idet det indgik på hans og hans ægtefælles sædvanlige konto i Danmark. Som anført har klageren oven i købet skriftligt oplyst SKAT om sine forhold i mailkorrespondance fra 2007. Klageren har således ikke handlet groft uagtsomt i forbindelse med selvangivelsen for indkomståret 2007. Klageren har loyalt oplyst om salget, hvilket er dokumenteret ved mailkorrespondancen til SKAT. Klageren vurderede som nævnt på baggrund af oplysningerne fra sine rådgivere og oplysningerne fra SKAT, at fortjenesten ved salg af lejlighed ikke var skattepligtig.

I øvrigt kan der være endnu en grund til, at skatteansættelsen for indkomståret 2007 ikke kan ændres ekstraordinært. Som det er beskrevet ovenfor, blev der på vegne af klageren anmodet om aktindsigt, og SKAT imødekom delvist anmodningen. Det fremgår imidlertid ikke af det modtagne materiale, hvornår SKAT blev bekendt med indsætningen på klagerens bankkonto i 2007. Det er nu oplyst, at SKAT modtog oplysningerne den 7. december 2010, hvorfor 6 måneders-fristen løber herfra. Hvis SKAT således er blevet bekendt med overførslen den 7. december 2010, kan SKAT ikke gyldigt ændre skatteansættelsen for indkomståret 2007 ved agteren af 4. oktober 2011, selvom Landsskatteretten måtte finde, at der er handlet groft uagtsomt. Dette følger af bestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2.

Hvis Landsskatteretten finder, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, gøres det gældende, at klageren ikke er skattepligtig af nogen del af fortjenesten ved salg af lejligheden i London. Som beskrevet ovenfor har klageren og hans husstand i store dele af ejerperioden på ca. 9 år benyttet lejligheden i forbindelse med ferier og lange weekends. Betingelserne for skattefrit at kunne sælge lejligheden har således været opfyldt. Der henvises til ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 2, der direkte hjemler skattefrihed for sommerhusejendomme og lignende, som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen.

Der skal i den forbindelse henvises til faktum, herunder gennemgangen af udtalelsen fra SKATs fagkontor, der blev registreret i klagerens skattemappe. SKAT anfører netop i udtalelsen, at en fortjeneste er skattefri i visse situationer. Klageren og hans ægtefælle vurderede på baggrund af deres undersøgelser via revisor, bank og SKAT, at betingelserne for skattefrihed netop var opfyldt, da de jo selv havde beboet lejligheden.

Hvis Landsskatteretten finder, at klageren er skattepligtig af fortjenesten ved salg af lejligheden, og at skatteansættelsen for indkomståret 2007 kan genoptages, nedlægges der påstand om, at skatteansættelsen skal nedsættes til 1.443.880 kr. [og at klageren alene skal beskattes af 50 % af avancen, da lejligheden var ejet i lige sameje med ægtefællen.red.SKAT].

Begrundelsen herfor er, at avanceopgørelsen ikke er korrekt. Det gøres således gældende, at klageren i givet fald højst kan være skattepligtig af den del af fortjenesten, der kan henføres til hans andel af lejligheden. Klageren ejede alene 50 % af lejligheden, idet han og hans ægtefælle hver ejede halvdelen af ejendommen. I øvrigt har SKAT ved opgørelsen af avancen ikke indrømmet fradrag for samtlige af klagerens omkostninger i forbindelse med køb og salg af ejendommen, ligesom SKAT ikke har indrømmet tilstrækkeligt fradrag i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 5. For så vidt angår yderligere købsomkostninger i form af møder i forbindelse med købet af lejligheden har klageren som beskrevet opgjort disse til 10.000 kr., som skal tillægges anskaffelsessummen ved opgørelse af avancen. Ved salget har klageren ligeledes som beskrevet haft omkostninger i forbindelse med møder mv. i størrelsesordenen 7.000 kr. Salget skete meget hurtigt efter, at lejligheden var udbudt til salg, hvorfor omkostningerne i denne forbindelse var mere beskedne end omkostningerne ved købet.

For så vidt angår fradrag i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven § 5 har SKAT alene indrømmet fradrag for 80.000 kr., idet SKAT tilsyneladende ved beregningen af fradrag for ejertid ikke indrømmer fradrag for købsåret. Lejligheden blev overtaget i 1998, hvilket blandt andet er dokumenteret ved bilag vedrørende købet og registrering heraf. Det gøres gældende, at der er krav på et yderligere fradrag på 10.000 kr. ved avanceopgørelsen i forhold til det SKAT har opgjort.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det skal indledningsvis bemærkes, at lejligheden er beliggende i London, hvorfor der kan opstå en dobbeltbeskatningssituation, idet klageren er fuldt skattepligtig til Danmark og begrænset skattepligtig til Storbritannien af lejligheden.

Det følger af artikel 13, stk. 1, i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien, at fortjeneste, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, erhverver ved afståelse af fast ejendom, som omhandlet i artikel 6, og som er beliggende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

Vedrørende ophævelse af dobbeltbeskatning mellem de to stater følger det af artikel 22, litra 2a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Det forenede Kongerige, skal Danmark indrømme fradrag i denne persons indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat, der er betalt i Det forenede Kongerige.

Da der efter det oplyste ikke er betalt skat af avancen i Storbritannien ses beskatningen således at være i overensstemmelse med ovenstående regler.

Salg af lejlighed

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, skal fortjeneste ved salg af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal dog ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Reglerne i § 8, stk. 1 gælder også for sommerhusejendomme og lign., som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Det skal lægges til grund i sagen, at klageren erhvervede lejligheden beliggende ...1, London, den 3. december 1998, hvorefter klagerens datter, der på dette tidspunkt boede i London, flyttede ind i lejligheden. Klagerens datter var på dette tidspunkt 24 år.

Det skal endvidere lægges til grund, at hverken klageren eller klagerens ægtefælle har anvendt lejligheden som beboelse, idet det er oplyst, at den alene er blevet anvendt som ferie- og weekendbolig af klageren og klagerens ægtefælle.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at klagerens datter ikke kan anses medlem af klagerens husstand i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1´s forstand. Der skal henses til datterens alder og til, at datteren på tidspunktet for erhvervelsen af lejligheden allerede boede i London. Der skal i den forbindelse henvises til TfS 1988.612.LSR.

Landsskatteretten anser herefter ikke lejlighedssalget for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

For så vidt angår ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, kan fortjeneste ved salg af en fast ejendom, der er vurderet som en helårsbeboelse, dog være omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, hvis det må anses for godtgjort, at ejendommen er erhvervet som og udelukkende anvendt som fritidsbolig. Der henvises til Højesterets domme af henholdsvis 9. marts 2007 og 10. december 2009, offentliggjort i SKM2007.209.HR og SKM2010.166.HR, der stadfæster administrativ praksis, som den følger af Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 16. december 1997, gengivet i TfS 1998.118, samt Told- og Skattestyrelsens kommentar hertil af 5. januar 1998, gengivet i TfS 1998.122.

Det påhviler ejendommens ejer at sandsynliggøre, at ejendommen er erhvervet som og udelukkende anvendt som sommerbolig, jf. TfS 1998.122 og SKM2010.166.HR.

Efter en samlet konkret vurdering er det Landsskatterettens opfattelse, at klageren ikke kan sælge ejendommen skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Der er bl.a. henset til, at ejendommen i flere perioder har været udlejet. Det er oplyst, at klagerens datter har lejet lejligheden i perioden 1999 til november 2002. Lejligheden har desuden været udlejet til en tysk studerende, som betalte 440 GBP om måneden. Den tyske studerende lejede lejligheden i perioden 1. januar 2003 til august 2006.

Boligen anses således for at have været anvendt som helårsbolig af andre i klagerens ejertid. Der henvises i den forbindelse til SKM2010.166.HR og SKM2010.127.ØLR.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at klageren ikke har sandsynliggjort, at ejendommen har været erhvervet som og udelukkende anvendt som sommerbolig.

Landsskatteretten anser herefter ikke lejlighedssalget for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Ekstraordinær genoptagelse

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told-og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Som beskrevet ovenfor er det Landsskatterettens opfattelse, at klageren ikke kan sælge lejligheden beliggende ...1, London, skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8. Retten er på den baggrund enig med SKAT i, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have opgivet avancen ved salget af lejligheden i London i 2007. Det er således Landsskatterettens opfattelse, at det er med rette, at SKAT har genoptaget sagen i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Klagerens henvisning til, at han har indrettet sig efter SKATs svar af 15. oktober 2007 kan ikke lægges til grund ved vurderingen, da retten anser svaret for at være af generel karakter, idet der ikke tages konkret stilling til, om klageren har opfyldt betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

For så vidt angår fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal det lægges til grund, at SKAT ved skrivelse af 14. juli 2011 anmodede klageren om at komme med en redegørelse vedrørende beløbet på 2.415.898 kr., der var blevet indsat på klagerens konto i Nordea. Klageren reagerede ikke på henvendelsen, hvorfor der blev sendt en rykker til klageren den 9. september 2011. Da SKAT ikke fik fremsendt det ønskede materiale fremsendte SKAT forslag til afgørelse af 4. oktober 2011.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om forholdene til at foretage en vurdering af, om der var grundlag for at foretage en ændret skatteansættelse. Der skal henvises til SKM2012.46.ØLR [?.red.SKAT].

Det skal lægges til grund, at SKAT i skrivelse af 14. juli 2011 første gang anmodede klageren om at komme med bemærkninger til beløbet på 2.415.898 kr., der var indsat på klagerens konto i Nordea Bank. Den 9. september 2011 blev der rykket for svar herfor.

Det er herefter rettens opfattelse, at det er ved udgangen af den frist, der blev givet ved brev af 9. september 2011, at fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal regnes, idet det først var på dette tidspunkt, at SKAT havde grundlag for at udsende en agterskrivelse.

Retten anser herefter varslingen af 4. oktober 2011 for at være sket inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Avanceopgørelsen

SKAT har opgjort en avance på 1.488.780 kr. og har anset klageren for at være eneejer af ejendommen, hvorfor han er blevet beskattet fuldt ud af avancen.

I forbindelse med købet af ejendommen er den blevet registreret i det engelske "HM Land Registry". Det fremgår af dokumentet, at klageren er registreret som ejer af ejendommen sammen med sin ægtefælle. Det er herefter rettens opfattelse, at klageren alene skal beskattes af 50 % af den opgjorte avance, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk.1.

For så vidt angår den talmæssige opgørelse anmoder Landsskatteretten SKAT om at foretage en beregning af avancen ved salget af lejligheden beliggende ...1, London, efter ejendomsavancebeskatningslovens regler, jf. § 17, stk. 2, i bekendtgørelse om Landsskatterettens Forretningsorden, idet repræsentanten er enig i, at SKAT træffer afgørelse om avancens størrelser, herunder at SKAT skal være opmærksom på købsåret i relation til tillæg på 10.000 kr. pr. år, ligesom SKAT skal overveje eventuelle fradrag for handelsomkostninger.

Den ændrede skatteberegning vil fremgå af en revideret årsopgørelse, som senere vil blive udskrevet af skattemyndighederne.

Udgifter til sagkyndig bistand

Landsskatteretten skal i henhold til skatteforvaltningslovens § 56, jf. § 52, afgive en udtalelse om, hvorvidt der er givet "fuldt medhold eller medhold i overvejende grad" til brug ved myndighedernes afgørelse af, om der kan gives fuld omkostningsgodtgørelse til sagkyndig bistand. Udtalelsen afgives af en kontorchef. Medholdsvurderingen er vejledende. Endelig afgørelse træffes af de regionale skattecentre, hvortil ansøgning skal indsendes.

Der afgives følgende udtalelse:

Der er ikke givet medhold i det påklagede forhold.

..."

Efter det af parterne oplyste, er der opnået enighed mellem parterne om størrelsen af sagsøgers andel af avancen ved salg af lejligheden, efter at Landsskatteretten har afsagt kendelsen i sagen.

Forklaringer 

Der er under hovedforhandlingen alene afgivet forklaring af sagsøger.

Sagsøger har forklaret, at han og hans hustru købte lejligheden i London i 1998, efter at de en periode forud havde været på jagt efter et sommerhus i Danmark. Imidlertid så de under et ophold i London, hvor dårligt deres datter boede og købte lejligheden i London, som de kunne have dels som fritidslejlighed og dels som bolig for deres datter.

Inden de købte lejligheden forespurgte de skatteforvaltningen pr. mail, om skattemyndighederne skulle have nogle oplysninger om købet af lejligheden i London og fik at vide, at ejendommen i London ikke kom SKAT ved.

De var ikke kendt i London. Lejligheden lå i et udmærket kvarter, den var ret ny, men havde ikke meget comfort. Sagsøger satte termoruder i og regulerede varmesystemet.

Sagsøgers datter flyttede ind i 1999, og mens hun boede i lejligheden, var de ofte derovre og lærte London at kende. Sagsøger tog over til musicals. Både sagsøger og hans hustru tog til London mindst et gang om måneden, og sagsøger personligt var derovre oftere. Sagsøger havde gode rejsebetingelser via sit firma. Hans hustru var også i London alene. De tog til London, når det passede ind i deres arbejde. De opdagede, hvor fantastisk en by London er. Dette foregik til 2002. Efter 2002 blev besøgene langt færre, da datteren var flyttet til Danmark, og lejligheden lå mere eller mindre brak. De ventede på at finde ud af, hvad de skulle gøre, når de blev pensionerede. En af mulighederne var at flytte til London permanent og opgive bopælen i Danmark.

Fra 2002 og indtil salget var sagsøger mellem et par gange pr. år til 4 gange om året i London for at se musicals. Sagsøger og hans hustru var meget imod, at venner og bekendte boede i lejligheden. Men de gjorde en undtagelse med datterens veninde, en tysk studerende, der ikke havde noget sted at bo. Hun boede i lejligheden fra 2002 til 2007. Hun boede der ikke helt op til salget af lejligheden, men sagsøger ved ikke nøjagtigt, hvor længe den tyske studerende boede i lejligheden.

Sagsøgers og hans hustrus møbler var i lejligheden, mens den tyske studerende boede der. Lejligheden havde 2 reelle rum og bestod af stue, soveværelse, køkken og bad. Sagsøger ved ikke, om den tyske veninde benyttede soveværelset. De havde ingen kontrakt med den tyske veninde. Den tyske veninde betalte leje til sagsøgers datter, går sagsøger ud fra. Sagsøger har ikke set nogen penge. Når sagsøger og hans hustru besøgte London, flyttede den tyske veninde ud. Hun havde en kæreste, som hun flyttede over til. Havde der ikke været en sådan ekstraordinær situation, hvor den tyske veninde var blevet smidt ud af en lejlighed, ville de aldrig have tilladt den tyske veninde at bo i lejligheden.

Hensynet til datteren var væk i 2002, og sagsøger og hans hustru begyndte at overveje situationen. Som nævnt ville de måske senere flytte til London, når de blev pensioneret. De besluttede sig for at sælge lejligheden et par år, før end salget fandt sted. Det var fantasipriserne, der fik dem til at beslutte salget, og fra de satte lejligheden til salg i foråret 2007 til de faktisk fik den solgt, gik der ca. 3 måneder. De var godt tilfreds med prisen. I ejertiden havde sagsøger personligt lavet en hel del i lejligheden.

Da sagsøger og hans hustru solgte lejligheden, tog sagsøger fat i SKAT igen. Han havde talt med banken om salget, og i banken sagde man, at han skulle kontakte skattemyndighederne. Dette gjorde han midt i forløbet den 12. august 2012. Sagsøger har ikke kunnet huske, på hvilket tidspunkt salget blev aftalt. Det svar, han fik fra SKAT, kunne han ikke bruge til noget. Han kunne se, at der var betingelser for skattefrihed. Han spurgte sin revisor NP om, hvad han skulle gøre med skatten. Revisoren sagde, at såfremt det var en feriebolig, var det en feriebolig, og at dette medførte, at salget var fritaget for skat. Sagsøger fik nogle artikler, som han læste, og kom til den konklusion, at salget var fritaget for skat. Han har haft en telefonsamtale med SKAT, som gav en besked, han godt kunne lide at høre, idet der blev sagt, at det kom ikke skattevæsenet ved, at han havde solgt en lejlighed i London.

Han selvangav ikke avancen, fordi SKAT i en telefonsamtale som nævnt ovenfor havde oplyst, at det kom ikke SKAT ved, at han havde solgt en ejendom, beliggende i udlandet.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med det i påstandsdokument af 9. januar 2014 anførte og har gjort følgende anbringender gældende:

"...

Sagen drejer sig om, hvorvidt As andel af fortjeneste ved salg af hans og ægtefællens ejerlejlighed i London er skattepligtig i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 1, eller den er skattefri i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, fordi lejligheden på salgstidspunktet er en fritidslejlighed, som A har anvendt til private formål i ejertiden.

Herudover skal Retten tage stilling til, om SKAT ved sin afgørelse om beskatning af fortjenesten har overholdt de forvaltningsretlige krav til begrundelse af en forvaltningsakt, eller om denne er ugyldig.

Endelig skal Retten tage stilling til, om betingelserne for ekstraordinær ansættelse er til stede som følge af udvist forsæt eller grov uagtsomhed fra A´s side, da SKATs ændring af ansættelsen for 2007 er sket efter udløbet af den ordinære 3-årsfrist i skatteforvaltningsloven § 26.

Landsskatteretten har i sin kendelse (bilag 1) henvist den talmæssige opgørelse til behandling ved SKAT. Parterne er efterfølgende blevet enige om opgørelsen.

Til støtte for den nedlagte påstand gør A overordnet gældende,

1)	at skatteansættelsen for indkomståret 2007 er ugyldig som følge af manglende begrundelse. Ansættelsen er foretaget efter udløbet af fristen for ordinær ansættelse, jf. skatteforvaltningsloven § 26, og SKAT har ikke i sin afgørelse henvist til eller kommenteret hvilke omstændigheder, SKAT finder kan begrunde en ekstraordinær ansættelse, jf. skatteforvaltningsloven § 27.
2)	at den ved salget realiserede fortjeneste er skattefri i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 2.
3)	at A hverken forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelsen for indkomståret 2007 på et ufuldstændigt grundlag, hvorfor der ikke kan ske ekstraordinær ansættelse i henhold til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, som i øvrigt forudsætter, at ansættelsen sker indenfor den i stk. 2 fastsatte 6 måneders frist. Denne frist har SKAT ikke overholdt.

Ad 1)

Landsskatteretten har i sin kendelse (bilag 1) lagt til grund, at skatteansættelsen er sket efter udløbet af 3-års fristen for ordinær skatteansættelse, jf. skatteforvaltningsloven § 26.

A gør gældende, at SKATs afgørelse af 17. november 2011 (bilag 3) er ugyldig på grund af manglende/ikke fyldestgørende begrundelse, idet SKAT hverken i sit forslag eller i den endelige afgørelse anfører, at ændringen gennemføres som en ekstraordinær ændring uden for den sædvanlige 3 års frist, og SKAT anfører heller ikke, hvilke konkrete forhold, der kan begrunde en sådan ekstraordinær ansættelse. SKAT gengiver alene 2 lovbestemmelser i et afsnit i sit forslag under overskriften "Lovhjemmel", skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, og ejendomsavancebeskatningsloven §§ 1 - 5. SKAT anfører hverken i forslaget eller i afgørelsen, at A efter SKATs opfattelse har handlet groft uagtsomt, eller hvad dette måtte være begrundet i, men alene at der muligt kan være overtrådt straffebestemmelser, og at sagen efter afslutning vil blive sendt til en anden afdeling hos SKAT.

SKATs forslag og endelige afgørelse er dermed ikke tilstrækkeligt begrundet. Hermed opfylder afgørelsen ikke kravene i skatteforvaltningsloven, jf. § 19 og forvaltningslovens § 24.

A gør gældende, at der er en særlig forpligtelse for SKAT til at fremkomme med en udførlig begrundelse, når SKATs afgørelse forudsætter, at der er udvist en adfærd, der er belagt med strafferetlige sanktioner, og SKATs afgørelse udgør en del af grundlaget for at pålægge sådanne sanktioner.

A bestrider i øvrigt, at en ugyldig forvaltningsakt kan repareres under en efterfølgende klagebehandling ved Landsskatteretten, således som Skatteministeriet har gjort gældende, svarskriftet s. 6.

Ad 2)

A gør gældende, at ejendommen på salgstidspunktet er en privat benyttet fritidsejendom, hvorfor den realiserede fortjeneste er skattefri, jf. ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 2. Bestemmelsen fastsætter, at parcelhusreglen i § 8 stk. 1 også gælder for sommerhusejendomme og lign., som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og den i øvrigt har opfyldt arealkrav mv. i stk.1.

Ejerlejligheden i London er uden bopælspligt, og ægtefællerne købte den med henblik på de kunne opholde sig der under ferier og weekendophold i London, ligesom den studerende datter kunne bo i den mens hun studerede, hvilket hun gjorde frem til 2002. Ægtefællerne har benyttet lejligheden ved ferie- og weekend ophold i London frem til salgstidspunktet, jf. bilag 18 og 19.

A gør gældende, at lejligheden i London som følge af, at der ikke gælder en bopælspligt, som udgangspunkt har karakter af sommerhusejendom i ejendomsavancebeskatningslovens forstand. Da A har sin faste bopæl i Danmark, vil hans benyttelse af lejligheden i London have karakter af fritidsophold, og lejligheden dermed være en fritidsbolig.

Ifølge administrativ praksis, jf. TfS 1998, 122 SKAT, kan en helårsbolig ligeledes være omfattet af skattefritagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, hvis formålet med anskaffelsen af ejendommen er anvendelse til fritidsformål, og ejendommen rent faktisk har været anvendt til fritidsformål i hele ejertiden.

Disse betingelser gælder imidlertid ikke, hvis ejendommen er en sommerhusejendom og dermed direkte omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Det gøres gældende, at en lejlighed uden bopælspligt ifølge praksis vil kunne sidestilles med en sommerhusejendom i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2's forstand og dermed direkte være omfattet af denne bestemmelse. Jf. SKM2010.166.HR, hvor Højesteret ved afgørelsen af om en ejerlejlighed havde karakter af en sommerhusejendom og dermed var omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, lagde vægt på, at den pågældende lejlighed på salgstidspunktet var underlagt bopælspligt.

Den af Skatteministeriet anførte opfattelse, jf. svarskriftets side 7, at allerede fordi ejerlejligheden, hvis den havde ligget i Danmark, ville være vurderet som helårsbolig, og af den grund er udelukket og dermed ikke kan sælges som en skattefri fritidsejendom, jf. § 8, stk. 2, bestrides. Det sker med henvisning til, at Højesteret har indtaget et andet synspunkt, jf. SKM2007.209.HR, der anerkender, at en ejendom vurderet som helårshus, kan sælges skattefrit efter sommerhusreglen.

Landsskatteretten har i sin kendelse lagt til grund, jf. bilag 1, s. 13, at lejligheden er vurderet som en helårsbolig, således at fortjenesten kun vil være skattefri i henhold til den særlige administrative praksis for helårsboliger med bopælspligt. Da ejerlejligheden i London ikke er underlagt bopælspligt og ikke vurderes som helårsbolig henholdsvis fritidsbolig, er det uden mening at definere lejligheden som enten helårsbolig eller fritidsbolig. Det må følgelig afgøres ud fra den faktiske anvendelse, om ejendommen har karakter af fritidsbolig for ejer.

Det afgøres ifølge fast praksis efter forholdene på salgstidspunktet, om der er tale om en helårsbolig eller en fritidsbolig, jf. SKM2007.209.HR, hvor Højesteret i en sag om afgrænsning mellem ejendomme omfattet af EBL § 8, stk. 1 og stk. 2, fandt, at det som udgangspunkt må bero på ejendommens status på salgstidspunktet, om skattefriheden skal afgøres efter betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, eller stk. 2, jf. endvidere SKM2010.166.HR og SKM2003.91.HR, samt SKATs juridiske vejledning CH.2.1.15.2 sommerhusreglen, der anfører:

"...

Bemærk

Ejendommen skal på salgstidspunktet have karakter af en fritidsbolig, der kan anvendes til fritidsformål.

Hvis ejendommen på et tidspunkt har ændret anvendelse fra fritidsformål til helårsbolig eller til erhverv, vil en fortjeneste ved salget af ejendommen som fritidsbolig kun være skattefri, hvis ejendommen efter den ændrede benyttelse på ny har været anvendt til fritidsformål af ejeren og/eller dennes husstand.

..."

Da lejligheden på salgstidspunktet ikke er underlagt bopælspligt, er en midlertidig anvendelse som helårsbolig - i modsætning til, hvad der normalt vil være tilfældet for en dansk helårsbolig - ikke til hinder for en efterfølgende ændret anvendelse til fritidsformål for ejer. Da ejendommen endvidere alene benyttes af ejerne siden 2006 og dermed til fritidsformål for ejer på salgstidspunktet, er betingelserne for et skattefrit salg opfyldt, jf. SKM2010.60.BR. Dette følger såvel af bestemmelsens ordlyd som af den i Juridisk Vejledning anførte administrative praksis.

Ad 3)

A gør gældende, at der ikke kan foretages en skatteansættelse efter 3 års fristens udløb, da han ikke ved grov uagtsomhed har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Landsskatteretten har i sin kendelse lagt til grund (bilag 1, s. 14), at A har oplyst SKAT om salget af lejligheden i sin mail af 12. august 2007 (bilag 14). Salgsprovenuet er overført til bankkonto i Danmark, hvor pengeinstituttet har indberettet formuetilgangen i 2007 til SKAT, jf. bilag 17 med underbilag 18.

Når A ved en skriftlig henvendelse har gjort SKAT opmærksom på salget af ejerlejligheden i London, kan han ikke tillige bevirke, at SKAT foretager skatteansættelsen på urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. SKAT er inden udløbet af fristen for selvangivelse for indkomståret 2007 blevet bekendt med salget og den registrerede formuetilgang, og SKAT har kunnet inddrage disse oplysninger ved kontrol af den senere indgivne selvangivelse for 2007. SKAT henviser således også til det foretagne salg af ejendommen i 2007 i sit brev til A af 14. juli 2011 (bilag 16). Det forhold, at der ikke selvangives en fortjeneste, er ikke i sig selv udtryk for grov uagtsomhed. Når SKAT oplyses om salget, og fortjenesten ikke selvangives, må dette alene tilskrives, at A har anset fortjenesten for at være skattefri.

Af A´s henvendelse til SKAT (bilag 14) fremgår, at skatteforvaltningen ved en tidligere henvendelse har oplyst ham om, at erhvervelse af ejerlejligheden var det danske skattevæsen uvedkommende. SKATs besvarelse af den nye henvendelse bevirker, at A tager en drøftelse med revisor og herefter har han vurderet, at fortjenesten på hans fritidsbolig var skattefri. Det er således alene hans eventuelt fejlagtige vurdering af, om fortjenesten er skattefri, der har medført, at fortjenesten ikke er medtaget ved selvangivelsen. En sådan mulig fejlfortolkning af ganske komplicerede regler og administrativ praksis vedrørende skat ved salg af fritidsejendom i udlandet, kan ikke anses for grov uagtsomhed, særligt under hensyntagen til, at SKAT ikke utvetydigt i sit svar, bilag 14, oplyser, at SKATs opfattelse er, at avancen på det foreliggende grundlag er skattepligtig, men blot som Landsskatteretten udtaler (bilag 1, s. 15) fremsender et svar af generel karakter, uden at tage konkret stilling til, om klageren har opfyldt betingelserne i § 8 stk. 1.

Den af A foretagne fortolkning er i øvrigt i overensstemmelse med SKATs juridiske vejledning, jf. punkt C.H.2.1.15.2 sommerhusreglen, jf. ovenfor ad 2).

6-måneders fristen

Hvis Retten finder, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse/ændring er opfyldt, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, gøres gældende, at SKAT ikke har foretaget skatteansættelsen inden for 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Landsskatteretten har i sin kendelse (bilag 1 s. 15) og med henvisning til SKM2012.46.ØLR [?.red,SKAT] lagt til grund, at 6-måneders fristen regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om forholdene til at foretage en vurdering af, om der var grundlag til at foretage en ændret skatteansættelse.

A gør gældende, at fristen skal regnes fra 12. august 2007, subsidiært fra ult. januar 2008 og mere subsidiært fra 7. december 2010.

SKAT kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en vurdering af, om der var grundlag for at foretage en ændret skatteansættelse allerede den 12. august 2007, hvor A oplyste om salget af lejligheden til SKAT, herunder at datteren havde boet i lejligheden, jf. bilag 14.

Ultimo januar 2008 har SKAT har endvidere fra A´s pengeinstitut modtaget indberetning om konto- og depotindeståender i januar 2008, således at formuefremgangen ved det modtagne salgsprovenu er fremgået af de indberettede oplysninger.

Som led i Money Transfer projektet fik SKAT fra pengeinstituttet oplysning om, at der den 10. august 2007 var overført et beløb som provenu ved salg af lejligheden i London, jf. bilag 12. Disse oplysninger var til rådighed for sagsbehandling i SKAT den 7. december 2010, jf. bilag 15. 6-måneders fristen må følgelig regnes senest fra dette tidspunkt. Det er udelukkende disse oplysninger, der var tilgængelige for SKAT pr. 7. december 2010, der har dannet grundlag for forslag og afgørelse om skatteansættelsen for 2007. I hvert fald på dette tidspunkt har der således foreligget tilstrækkelige oplysninger om forholdene til at SKAT har kunnet foretage en vurdering af, om der var grundlag til at foretage en ændret skatteansættelse.

Højesteret har i UfR 1981.72/2H fastslået, at skattemyndighederne har en pligt til at holde en sag i gang. SKAT kan således ikke blot passivt modtage oplysninger og i længere tid - i sagen her i 4 år - undlade at gøre brug af modtagne oplysninger. SKAT har pligt til at foretage ændring i skatteansættelsen indenfor en rimelig tid efter, at oplysninger om forhold, der kan begrunde en ændring, foreligger for SKAT. Overholder SKAT ikke denne forpligtelse pålægger SKAT den skattepligtige unødvendige omkostninger i form af betydelige ikke-fradragsberettigede renter af restskat fra og med indkomståret for forhøjelsen. Hertil kommer et muligt retstab, fordi bevisførelsen vanskeliggøres, hvilket netop har været medvirkende til, at fristen for ordinær ansættelse blev nedsat fra 5 til 3 år.

..."

Sagsøgte har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med det i påstandsdokument af 10. januar 2014 anførte og har gjort følgende anbringender gældende:

"...

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 29. november 2012, idet ingen af de af sagsøger fremførte indsigelser er holdbare.

Sagsøgeren har fremført følgende indsigelser:

1.	Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er ikke opfyldt.
2.	SKATs afgørelse af 17. november 2011 er ugyldig, da afgørelsen er behæftet med en begrundelsesmangel.
3.	SKAT har ikke foretaget skatteansættelsen inden for 6-måneders fristen for ekstraordinær genoptagelse, jf. § 27, stk. 2, 1. pkt.
4.	Den realiserede fortjeneste ved salg af sagsøgerens halvdel af ejerlejligheden er skattefri, jf. ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 2.

1. Ugyldighedspåstanden

1.1 Om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det gøres gældende, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinær genoptagelse af sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2007, er opfyldt.

Skattemyndighederne kan uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, foretage en ekstraordinær ansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse (bilag 1), at salget af sagsøgerens lejlighed, beliggende på ...1, London, hverken er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 eller stk. 2. Fortjenesten fra salget er derved skattepligtig indkomst for sagsøgeren.

Efter skattekontrollovens § 1, stk. 1, skal en person, der er skattepligtig til Danmark, selvangive sin indkomst.

Det er ikke korrekt som anført af sagsøgeren i replikken, side 2, at selve salget af lejligheden i London må anses for selvangivet ved sagsøgerens henvendelse den 12. august 2007 til SKAT (bilag 14).

Som bilag C er fremlagt sagsøgerens årsopgørelse for 2007, hvoraf det fremgår at sagsøgeren på trods af SKATs besvarelse af sagsøgerens henvendelse (bilag 14) undlod at selvangive avancen fra salget af lejligheden i London. På trods af en korrekt rådgivning fra SKAT (bilag 14) har sagsøgeren undladt at rette sig efter disse anvisninger i selvangivelsen.

Det fremgår i øvrigt af sagens bilag 12 og 13, at sagsøgeren allerede forud for henvendelsen den 12. august 2007 havde gennemført salget af lejligheden i London. Sagsøgeren har i sin henvendelse til SKAT (bilag 14) derved givet urigtige og ufuldstændige oplysninger til skattemyndighederne, idet sagsøgeren blot oplyser, at han "er i gang med at sælge lejligheden".

Det er således ikke korrekt, at SKAT som sagsøgeren ellers synes at argumentere for, på baggrund af henvendelsen havde et fyldestgørende grundlag i forhold til at foretage en korrekt skatteansættelse for sagsøgeren. Tværtimod har sagsøgeren ved at undlade at selvangive avancen i sin selvangivelse for 2007 bevirket, at SKAT har foretaget skatteansættelsen for indkomståret 2007 på et ufuldstændigt og urigtigt grundlag.

Sagsøgeren har således i stævningen, side 6, anført, at "sagsøgeren på baggrund af svaret fra SKAT (bilag 14) og drøftelser med revisor vurderede ..., at fortjenesten var skattefri".

SKATs besvarelse af sagsøgerens mail (bilag 14) er imidlertid korrekt og fyldestgørende. Sagsøgeren har ganske enkelt ikke rettet sig efter anvisningerne fra SKAT, og undladt at selvangive avancen fra salget af lejligheden.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at sagsøgeren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke, at have selvangivet fortjenesten fra salget af lejligheden i London, idet han herved har bevirket at SKAT har foretaget skatteansættelsen for indkomståret 2007 på et ufuldstændigt og urigtigt grundlag.

SKAT har derved været berettiget til at foretage en ekstraordinær genoptagelse af sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2007.

1.2 Begrundelsesmangel

Det bestrides, at SKATs afgørelse (bilag 3) skulle være ugyldig på grund af en begrundelsesmangel. SKAT har i afgørelsen (bilag 3) både henvist til hjemlen for at kunne foretage den materielle skatteansættelse (Ejendomsavancebeskatningslovens §§ 1, 4, 5 og 8) og til hjemlen for at kunne foretage den ekstraordinære skatteansættelse (skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5). Kravet i forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt. er derfor opfyldt.

SKAT har endvidere i afgørelsen under afsnittet "Begrundelse for ansættelsen" anført hovedhensynene bag afgørelsen. Kravet i forvaltningslovens § 24, stk. 1, er derfor opfyldt

Det gøres ex tuto gældende, at hvis retten måtte finde, at der foreligger en mangelfuld begrundelse, medfører dette ikke, at SKATs afgørelse (bilag 3) er ugyldig, idet manglen ikke har været konkret væsentlig, jf. UfR 2000.776 H, UfR 2007.225/ H og UfR 2008.2538 H.

I nærværende sag kan det ikke have været uklart for sagsøgeren, at genoptagelsen blev støttet på skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og såfremt der foreligger en mangelfuld begrundelse, har den konkret været uden betydning for såvel afgørelsernes indhold som for sagsøgerens vurdering af, om han ønskede at påklage afgørelserne.

Sagsøgeren kan heller ikke have været i tvivl om, at SKAT har vurderet fortjenesten fra salget af lejligheden for skattepligtig indkomst på baggrund af reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 1, idet avancen ikke opfyldte betingelserne i lovens § 8, stk. 1. og stk. 2.

Det gøres således gældende, at en eventuel mangelfuld begrundelse ikke har haft betydning for afgørelsens indhold eller sagsøgerens muligheder for at anfægte afgørelsen.

Dette underbygges også af bilag 5, hvor sagsøgerens advokat har anført en række indsigelser over for SKATs forslag til afgørelse (bilag 4) herunder, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 efter sagsøgerens opfattelse ikke var opfyldt.

At en eventuel mangelfuld begrundelse ikke har påvirket afgørelsen materielt, understøttes yderligere af, at afgørelsen blev stadfæstet af Landsskatteretten, og under alle omstændigheder er manglen således repareret under klagebehandlingen af Landsskatteretten, jf. SKM2002.149.HR (landsrettens præmisser) og SKM2009.467.VLR og SKM2012.12.ØLR.

Sagsøgeren har ikke gjort gældende, at Landsskatterettens kendelse (bilag 1) lider af formelle mangler. Det er da også klart, at begrundelsen i kendelsen opfylder de forholdsvis begrænsede krav i forvaltningslovens §§ 22 og 24.

1.3 Om reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Det gøres gældende, at agterskrivelsen af 4. oktober 2011 er sendt inden for fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt.

Ifølge lovens ordlyd begynder fristen i henhold til § 27, stk. 2, at løbe fra det tidspunkt, hvor skattemyndigheden "er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26."

Reaktionsfristen i henhold til § 27, stk. 2. begynder først at løbe fra det tidspunkt, hvor der foreligger en sådan afklaring, at der er et tilstrækkeligt sikkert grundlag for en antagelse om, såvel størrelsen af den skattepligtige ejendomsavance, som at alle betingelserne i § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt.

Myndigheden skal således have modtaget alle de nødvendige oplysninger for at kunne foretage en korrekt ansættelse af den skattepligtige indkomst, jf. herved f.eks. SKM2006.153.HR, SKM2006.190.HR, SKM2011.209.HR og SKM2011.242.HR samt SKM2010.552.BR, SKM2010.813.LSR, SKM2011.399.BR, SKM2011.438.BR, SKM2011.459.ØLR og SKM2013.910.BR. Der kan i den forbindelse også henvises til lovforarbejderne, herunder navnlig FT 1998-99, Tillæg A, s.4563 og s. 97 i Skatteministeriets retssikkerhedsredegørelse fra 1991, jf. således også SKM2003.27.ØLR om betingelserne for udsendelse af agterskrivelse.

I nærværende sag blev SKAT i forbindelse med projekt "Money Transfer" bekendt med, at der i 2007 blev overført kr. 2.415.898,- fra England til sagsøgerens danske konto i Nordea. Sagsøgeren har ikke selvangivet beløbet, og SKAT har ved skrivelse af 14. juli 2011 (bilag 16) og igen ved skrivelse af 9. september 2011 (bilag A) anmodet om yderligere dokumentation for beløbet. SKAT gav ved skrivelse af 9. september 2011 en frist til sagsøgeren til inden for senest 15 dage, at fremkomme med oplysningerne.

Det gøres gældende, at SKAT i nærværende sag således først havde grundlag for at udsende en korrekt agterskrivelse ved udløbet af den frist for indsendelse af dokumentation til yderlige oplysning af sagen, der blev givet ved brev af 9. september 2011, jf. SKM2012.168.ØLR og SKM2012.713.BR

Agterskrivelsen af 4. oktober 2011 (bilag 4) er således sendt inden fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

1.4 Den realiserede fortjeneste ved salget af lejligheden

Der er mellem parterne enighed om, at sagsøgeren ikke opfylder betingelserne for skattefritagelse i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, idet hverken sagsøgeren eller dennes ægtefælle har anvendt lejligheden som beboelse, ligesom parrets datter ubestridt heller ikke kan anses som medlem af sagsøgerens husstand i § 8, stk. 1`s forstand.

Spørgsmålet er herefter alene om sagsøgeren har opfyldt betingelserne for at opnå skattefri avance efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Ejendommen er en ejerlejlighed beliggende midt i London. Der er således tale om en lejlighed, der - hvis den var beliggende i Danmark - ville blive vurderet som en helårsbeboelse i henhold vurderingsvejledningen, uanset om der påhviler ejendommen en bopælspligt eller ej.

Allerede af den grund er anvendelse af reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, som udgangspunkt udelukket, idet bestemmelsen som udgangspunkt forudsætter, at ejendommen har status som sommerhus/fritidsbolig.

Undtagelsesvis kan skattefrihedsreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, finde anvendelse, selv om der er tale om en ejendom med status som helårsbolig. Betingelsen er, at ejendommen blev anskaffet alene med henblik på anvendelse som fritidsbolig, og at den også udelukkende har været anvendt som fritidsbolig i ejertiden, jf. TfS 1998,122 og SKM2010.166.HR. Bevisbyrden påhviler sælgeren, som påberåber sig skattefrihedsreglen.

Sagsøgeren har ikke ført bevis for, at nogen af betingelserne er opfyldt. Han har således hverken bevist, at ejendommen blev anskaffet alene med henblik på anvendelse som fritidsbolig, eller at ejendommen udelukkende har været anvendt som fritidsbolig for sagsøgeren og hans husstand i ejertiden.

Tværtimod er det bevist, at disse betingelser ikke er opfyldt, idet lejligheden har været udlejet i perioden 1. januar 2003 til udgangen af august 2006 til en tysk studerende, som betalte 440 GBP i leje om måneden.

Lejligheden blev i øvrigt købt med henblik på at tjene som bolig for sagsøgerens datter, der også siden erhvervelsen af ejendommen i 1998 fungerede som bolig for datteren, som på dette tidspunkt ikke var hjemmeboende.

Ifølge sagsøgeren beboede sagsøgerens datter lejligheden indtil hun i november 2002 flyttede tilbage til Danmark.

Da sagsøgeren ikke har godtgjort, at lejligheden er blevet anvendt af sagsøgeren som fritidsbolig, og da lejligheden har været anvendt som helårsbolig af andre i sagsøgerens ejertid, er det åbenbart, at betingelserne for skattefrihed ikke er opfyldt.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter den af sagsøger afgivne forklaring lægges til grund, at han og hans hustru i 1998 erhvervede den omhandlede lejlighed i London - ejerskabet registreret den 3. december 1998 af de engelske myndigheder - med det formål, dels at anvende lejligheden som fritidslejlighed, og dels at anvende den som bolig for deres voksne datter, samt at sagsøgers datter boede i lejligheden i perioden fra 1999 til november 2002, og at en tysk studerende boede i lejligheden i perioden fra 2002 til 2007 indtil et ikke nøjagtigt fastlagt tidspunkt forud for salget af lejligheden, der fandt sted på et ikke nøjagtigt fastlagt tidspunkt før den 12. august 2007. Ved fastlæggelsen af tidspunktet for salget har retten lagt vægt på oplysningen om, at avancen for salget af lejligheden er indgået på sagsøgers danske bankkonto den 10. august 2007.

Det lægges videre til grund, at sagsøger og hans hustru i perioden 1999 til 2002 ofte boede i lejligheden, mens deres datter boede samme sted, men at besøgene efter datterens hjemrejse til Danmark i november 2002 blev langt færre, og kun udgjorde et fåtal pr. år. Retten finder på dette grundlag ikke, at sagsøger har bevist, at lejligheden af sagsøger selv eller hans husstand har været benyttet til privat formål i en del eller hele den periode, han og hans hustru har ejet lejligheden, hvorfor betingelserne for skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, ikke er opfyldt.

Retten lægger endvidere til grund, at sagsøger i en mail til SKAT den 12. august 2007 oplyste, at han og hans hustru var i gang med at sælge lejligheden i London, og at han fremkom med denne oplysning efter råd fra sin bank, samt at SKATs kundecenter i en mail af 15. oktober 2007 svarede på henvendelsen ved at henvise til, at eventuel avance ved salg af ejendommen som udgangspunkt er skattepligtigt i henhold til ejendomsbeskatningslovens § 1, og at avancen skal selvangives som kapitalindkomst. Man henviste endvidere bl.a. til, at begrebet husstand i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 fortolkes snævert til ægtefælle og mindre børn. Retten lægger videre til grund, at sagsøger vurderede, at avancen ved salget ikke var skattepligtigt, og at han undlod at opgive avancen på sin selvangivelse for 2007.

Det lægges herefter til grund, at SKAT i forbindelse med SKATs projekt "Money Transfer" fik oplyst, at der i 2007 var blevet overført 2.415.898 kr. fra England til sagsøgers danske konto i Nordea, og at oplysningen om overførslen lå i database fra den 7. december 2010, hvorefter SKAT ved skrivelse af 14. juli 2011 anmodede om yderligere materiale fra sagsøger til brug for behandling af opgørelse af skat for 2007, og da dette ikke kom, på ny ved skrivelse af 9. september 2011 bad sagsøger om at fremsende materiale inden 24. september 2011. Da materialet ikke blev fremsendt, sendte SKAT den 4. oktober 2011 et forslag til ændring af ansættelsen for 2007, hvorefter SKAT ved skrivelse af 17. november 2011 ændrede sagsøgers skat for 2007. Det fremgår af sidstnævnte afgørelse, at lovhjemmelen for denne er skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 5, og ejendomsavancebeskatningslovens § 1, § 4 og § 5. Der er i afgørelsen givet en begrundelse for denne samt en redegørelse for sagsforløbet. Under de anførte omstændigheder finder retten, at skatteansættelsen ikke er ugyldig som følge af en manglende begrundelse.

Retten finder endvidere, at selve salget af lejligheden ikke kan anses for selvangivet ved sagsøgers mail af 12. august 2007 til SKAT, og at sagsøger ved - under de ovenfor nævnte omstændigheder - at undlade at opgive avancen på sin selvangivelse for 2007 har optrådt i hvert fald groft uagtsomt. Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 at ændre ansættelsen af sagsøgers indkomst findes derfor at være til stede. Den ekstraordinære frist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, for at foretage ændring af ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, findes i overensstemmelse med praksis, at burde regnes fra udløbet af den i skrivelse af 9. september 2011 nævnte frist, den 24. september 2011. Ændringen af ansættelsen af sagsøgers indkomst findes derfor rettidig.

Herefter tages sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

Under hensyn til sagens omfang, karakter og udfald skal sagsøger betale sagsomkostninger som nedenfor bestemt, idet bemærkes, at omkostningerne foruden godtgørelse for sagsøgtes udgift til advokat også omfatter sagsøgtes udgift til materialesamling.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte Skatteministeriet frifindes for det af sagsøger A fremsatte krav.

Inden 14 dage skal sagsøger A i sagsomkostninger til sagsøgte Skatteministeriet betale 65.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.