Spørgsmål 

1. Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke foreligger arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, allerede når B GbR udfører første underentreprise med etablering af slidlag på gulve (Estrich betonslidlag) for A A/S? 
2. Såfremt Skatterådet ikke svarer bekræftende på spørgsmål 1, kan Skatterådet så tilkendegive, hvor mange underentrepriser B GbR skal levere, samt hvor lang en bindingsperiode, der skal være i rammeaftalen / samarbejdskontrakten mellem A A/S og B GbR for, at opgaven kan anses for at være outsourcet? 
3. Kan Skatterådet bekræfte, at hvis A A/S etablerer et 100 % ejet tysk datterselskab (GmbH el.lign.), og outsourcer alle opgaver med støbning af betonslidlag permanent (evt. henset til bindingsperioder angivet i svaret på spørgsmål 2) til det nystiftede tyske selskab, så foreligger der ikke arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, når det tyske datterselskab selv udfører støbningsopgaverne? 
4. Kan Skatterådet bekræfte, at hvis A A/S etablerer et 100 % ejet tysk datterselskab (GmbH el.lign.), og outsourcer alle opgaver med støbning af betonslidlag permanent (evt. henset til bindingsperioder angivet i svaret på spørgsmål 2) til det nystiftede tyske selskab, så foreligger der ikke arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, når det tyske datterselskab udlægger støbningsopgaven til forskellige udenlandske underentreprenører (kontrakter indgået direkte mellem det tyske datterselskab og de udenlandske underentreprenører)? 

Svar

1. Ja. Se dog begrundelsen. 
2. Bortfalder. 
3. Ja. Se dog begrundelsen. 
4. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A A/S (spørger) har gennem mere end 40 år leveret kvalitetsløsninger indenfor gulvbelægninger til erhvervslivet. Eksempelvis udfører spørger gulvløsninger, der omfatter tæpper / tæppefliser, træ- og parketgulve, linoleum og vinyl.

I forbindelse med, at spørger afgiver tilbud på gulventrepriser, vil spørger ofte også påtage sig selve underentreprisen med etablering af betonslidlaget.

Spørger har ikke selv kompetencen til etablering af det rette betonslidlag og udfører i øvrigt ikke støbearbejde. Spørger har således gennem ca. 7 år udelukkende anvendt C GmbH & Co. KG, Tyskland til løsning af disse støbeopgaver. Spørger har med den tidligere underentreprenør lavet enkeltstående entrepriseaftaler, hvorfor der ikke har været tale om arbejdsudleje og indeholdelsespligter for spørger. Der har dog ikke været lavet egentlige outsourcings- eller rammeaftaler.

Spørger ønsker nu at skifte underentreprenør på underentrepriserne med etablering af betonslidlaget.

Der er i 2012 indført nye arbejdsudlejeregler. Disse nye regler gælder for nye kontrakter, der indgås den 19. september 2012 eller senere samt fra den 1. oktober 2013 for entrepriseaftaler indgået inden den 19. september 2012.

Spørger ser sig derfor nødsaget til at få en forhåndsgodkendelse fra SKAT i form af et bindende svar for at sikre, at de ikke omfattes af de nye arbejdsudlejeregler i forbindelse med fremtidige underentrepriser på etablering af slidlag udført af udenlandske virksomheder.

Spørger har valgt at skifte underentreprenør på etablering af betonslidlagene. Spørger indgår derfor en rammeaftale/samarbejdsaftale med B GbR, Tyskland (hvervtager) omkring disse opgaver.

Da spørger påtager sig både gulv- og støbeopgaven i forhold til hovedentreprenøren, vil opgaven med etablering af betonslidlag anses for at være en integreret del af spørgers forretningsområde.

Spørger vil derfor som udgangspunkt anses for at være omfattet af arbejdsudlejereglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, m. 3 og stk. 5, med mindre underentreprisen med etablering af betonslidlag outsources permanent.

Hvervtager støber et Estrich betonslidlag. Dette betonslidlag adskiller sig fra et almindeligt slidlag af flydebeton, der selv flyder ud og jævner sig, ved at dette sprøjtes ud, men jævnes manuelt. Herved opnås et slidlag med en væsentlig mindre tolerance på +/÷ 2 mm. i forhold til en tolerance på +1÷ 10 mm ved et betonslidlag af almindelig flydebeton.

Dispositionen

Spørger indgår en rammeaftale med hvervtager omkring underentrepriser af Estrich betonslidlag. Dels på opgaver, hvor spørger selv har gulventreprisen, samt eventuelt ved salg af støbningsopgaven fra spørger til andre entreprenører, hvor spørger ikke selv har vundet selve gulventreprisen.

Henset til de nye og strammere arbejdsudlejeregler ønsker spørger hermed et bindende svar for at få sikkerhed for eventuelle indeholdelsespligter i form af arbejdsudlejeskat efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 og stk. 5.

Rammeaftale

Af rammeaftale indgået mellem spørger og hvervtager fremgår bl.a. følgende:

"1. Aftalens parter

1.1. Gulventreprenøren (benævnt "spørger") er en dansk virksomhed, der udfører opgaver inden for fagområderne gulve, tæpper og gardiner. Spørger udfører bl.a. gulventrepriser i underentreprise for total- eller hovedentreprenører i større private eller offentlige projekter. Spørger udfører ikke Estrich betonslidlag, hvilken opgave sædvanligvis ligger under murerentreprisen. Efter ønske fra spørgers bygherre, medtager spørger dog ofte denne opgave i entreprisen, og indkøber hele ydelsen hos tyske underentreprenører.

1.2. Underentreprenøren (benævnt "hvervtager") er en tysk virksomhed, der er specialiseret i at udføre Estrich betonslidlag.

2. Aftalens omfang

2.1. Nærværende aftale er en rammeaftale, der gælder for hvervtagers udførsel af Estrich betonslidlag for spørger.

2.2. Pris og afleveringsfrist for den enkelte underentreprise fastsættes efter nærmere aftale og nedfældes i entrepriseaftaler, der underskrives af begge parter forud for udførelsen af den enkelte opgave. (...)

2.5. Hvervtager påtager sig ansvaret for materialer, arbejdets udførelse og rettidige aflevering og har ansvaret for, at det efter aflevering er fuldt funktionsdygtigt samt lovligt i enhver henseende.

2.6. Hvervtager kan kun med spørgers skriftligt samtykke overdrage entreprisen til en anden.

3. Aftalegrundlaget

3.1. For aftalen gælder følgende dokumenter i efterfølgende rangorden:

a. Nærværende rammeaftale

b. Entreprisekontrakt

c. De til enhver tid gældende betingelser aftalt mellem spørger og dennes bygherre (udbudsvilkårene, fællesbetingelser, tegninger, tidsplaner osv.)

d. AB92

4. Underentreprisens udførelse

4.1. Hvervtager leverer alle materialer til udførelsen af arbejdet og medbringer selv eget værktøj, maskiner m.m.

4.2. Ansvaret for arbejdets udførelse påhviler alene hvervtager, og hvervtager har under arbejdets udførelse ansvaret for, at alle gældende normer, krav og regler, herunder krav til sikkerhed og miljø overholdes.

4.3. Herunder har hvervtager ansvaret for korrekt og rettidig registrering i Registret for Udenlandske Tjenesteydere (RUT-registret) og for at dokumentere dette over for spørger inden arbejdets påbegyndelse.

4.4. Hvervtager har ansvaret for egen bemanding (antal og kvalifikationer) og har ansvaret for sine ansattes logi, forsikringer, opholds- og arbejdstilladelser etc.

4.5. Hvervtager skal blandt sine ansatte udpege en daglig leder, som skal kunne kommunikere med spørgers kontaktperson. Hvervtagers daglige leder skal være berettiget til at indgå aftaler på vegne af hvervtager. Hvervtagers daglige leder er ansvarlig for ledelsen af og tilsynet med hvervtagers ansatte.

5. Aflevering, dagbod og erstatning

5.1. Hvervtager har ansvaret for, at arbejdet udføres inden for de aftalte tidsterminer - det være sig mellemterminer og/eller sluttermin. Hvervtager deltager i spørgers afleveringsforretning over for sin bygherre, og hvervtagers aflevering til spørger sker samtidig med spørgers aflevering til sin bygherre. Uagtet dette vil hvervtagers overskridelse af sluttidspunktet for sin sidste aktivitet i henhold til tidsplanen være udtryk for ansvarspådragende forsinkelse, med mindre hvervtager er berettiget til tidsfristforlængelse.

5.2. Ved tidsfristoverskridelse ifalder hvervtager dagbod, der følger de til enhver tid gældende betingelser aftalt mellem spørger og dennes bygherre (udbudsvilkårene).

5.3. Dog skal spørger være berettiget til at kræve erstatning for sit dokumenterede tab, som ligger ud over en eventuelt aftalt dagbod.

6. Entreprisesum

6.1. Prisen for den enkelte opgave fastsættes efter aftale. Entreprisesummen beregnes som en fast pris i danske kroner ud fra hvervtagers prisliste. Prisen beregnes og aftales særskilt på de enkelte entrepriser og fremgår af den enkelte entrepriseaftale.

6.2. Entreprisesummen er fast i hele byggeperioden og indeksreguleres ikke. Cirkulæret om pris og tid finder ikke anvendelse.

6.3. Entreprisesummen tillægges ikke moms, da reglerne om omvendt betalingspligt finder anvendelse. Spørger er ansvarlig for afregning af momsen over for SKAT.

7. Betaling

7.1. Entreprisesummen faktureres ugentligt af hvervtager og således, at spørger senest 8 arbejdsdage fra modtagelse af anmodningen skal betale det beløb, der på byggepladsen er ydet kontraktmæssige arbejder og materialer for.

8. Afhjælpning

8.1. Hvervtager er berettiget og forpligtet til for egen regning at afhjælpe fejl og mangler, der konstateres og påberåbes i overensstemmelse med de regler, der gælder herfor, jf. materialet omtalt under pkt. 3.1 litra c - d.

9. Forsikring

9.1. Hvervtager skal tegne de forsikringer, der følger af forpligtelserne i henhold til det materiale, der er gældende for den enkelte entrepriseaftale, jf. pkt. 3.1 litra c, alternativt AB 92 § 8, jf. pkt. 3.1. litra d.

10. Opsigelse

10.1. Rammeaftalen kan fra spørgers side opsiges skriftligt med 3 måneders varsel og fra hvervtagers side med 2 års skriftligt varsel.

10.2. Aftalen kan ophæves i tilfælde af misligholdelse. Misligholdelse foreligger f.eks. ved væsentlige mangler ved det udførte arbejde, væsentlige tidsfristoverskridelser, overskridelse af betalingsfrist eller såfremt en af parterne måtte blive taget under konkursbehandling, rekonstruktion, gå i betalingsstandsning, der måtte blive åbnet forhandling om tvangsakkord eller lignende. Der henvises i øvrigt til bestemmelserne i AB 92 §§ 41 - 43, som tilsvarende finder anvendelse.

11. Voldgift

11.1. Såfremt der opstår uenigheder mellem spørger og hvervtager, som ikke kan løses forhandlingsmæssigt, skal tvisten indbringes for voldgift efter bestemmelserne AB 92.

Standardtekst til entrepriseaftale

Spørger og hvervtager har aftalt følgende vilkår for udførelse af Estrich be-tonslidlag i underentreprise vedrørende

[entreprisens navn]

Betingelser aftalt mellem spørger og dennes bygherre xx vedlægges.

Entreprisesummen udgør: kr. X ekskl. moms

Tidsfristen for aflevering er x

For øvrige vilkår henvises til rammeaftale af xxx."

Om baggrunden for den 2-årige opsigelsesperiode fra hvervtagers side (punkt 10) er det oplyst, at spørger gerne vil sikre sig at have en fast underentreprenør, der kan udføre støbningsopgaverne af den ønskede kvalitet. Til gengæld tilstræber spørger at bestille opgaver for minimum 8 mio. kr. over en 2-årig periode hos hvervtager (punkt 2). I samme forbindelse er det oplyst, at hvervtager omsætter ca. 1 mio. EUR pr. år, og at hvervtager forventer at have 4 - 5 kunder i Tyskland og Danmark ud over spørger.

Særligt vedrørende spørgsmål 3 og 4

I forhold til spørgsmål 3 overvejer spørger at stifte et tysk datterselskab (datterselskabet) og outsource opgaven med støbning af betonslidlag til datterselskabet. Datterselskab vil i så fald skulle forestå samtlige støbningsopgaver og al etablering af betonslidlag for spørger, ligesom datterselskabet eventuelt vil sælge den samme ydelse til andre eksterne virksomheder i Danmark.

I forhold til spørgsmål 4 vil datterselskabet ikke selv have egne ansatte, der kan udføre opgaven, men vil i stedet hyre tyske underentreprenører til at udføre opgaven. Det er muligt, at datterselskabet vil hyre forskellige underentreprenører fra opgave til opgave, og datterselskabet vil således ikke skattemæssigt outsource opgaven til andre udenlandske underentreprenører.

Det er oplyst, at vilkårene i rammeaftalen med hvervtager kan lægges til grund, hvis datterselskabet enten selv skal udføre støbningsarbejdet eller indgå aftaler med underentreprenører.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger har ikke selv kompetencen til at udføre betonslidlag i forbindelse med klargøring af betongulvene til pålægning af den valgte gulvbelægning, hvorfor denne opgave altid vil blive udført af underentreprenører.

Spørger kan vælge at hyre danske underentreprenører til at etablere betonslidlaget. Der er dog meget få leverandører, som kan / vil udføre et egentligt Estrich betonslidlag, hvorfor der her typisk vil være tale om betonslidlag udført med almindelig flydebeton, hvilket stiller krav om større tolerancer i forbindelse med spørgers efterfølgende pålægning af gulvbelægning, ligesom dette stiller så store krav til selve bygningen, at det ofte ikke vil være en mulighed.

Det er tillige spørgers erfaring, at Estrich betonslidlag udført af danske entreprenører hyppigt udføres af udenlandske arbejdere (ofte polakker), som udfører arbejdet under dårlige forhold og af svingende kvalitet.

Spørger har tidligere gennem ca. 7 år fast anvendt én tysk underentreprenør til løsning af opgaver med etablering af betonslidlag, og spørger har derfor god erfaring med kvaliteten og samarbejdet med tyske entreprenørers løsning af opgaven. Spørger ønsker derfor alene opgaven udført af hvervtager.

Det er vores opfattelse, at opgaven skal anses for at være outsourcet fra spørger, idet der lægges særlig vægt på følgende:

• At der er tale om en opgave, som spørger ikke selv kan løse, idet virksomheden ikke har de fornødne kompetencer hertil. 
• At der er tale om en opgave, som meget naturligt kan indgå som en del af spørgers samlede entreprise, idet kvaliteten mv. af det udførte slidlag har direkte betydning for udførelsen af spørgers egen selvstændige del af entreprisen - gulvbelægningen. 
• At der er tale om en klart defineret opgave, som allerede er - og kan - udskilles fra virksomhedens øvrige forretningsområde. Se hertil SKM2013.784.SKAT. 
• At det historisk fremgår, at spørger alene har anvendt én tysk underentreprenør til løsning af tilsvarende opgaver gennem ca. 7 år, og opgaverne har således tidligere været outsourcet - og vil også kunne anses for at have været outsourcet efter de nye arbejdsudlejeregler - uanset at der ikke har været formaliserede outsourcingaftaler mv. Se hertil særligt SKM 2013.373.SR, hvor Skatterådet fastslår, at der ikke stilles særlige krav om formaliserede aftaler, hvis blot de faktiske forhold bekræfter, at der kun har været anvendt én fast underleverandør til opgaven. 
• At der er udarbejdet en rammeaftale mellem spørger og hvervtager, som understøtter den fremadrettede faste benyttelse af den tyske underentreprenør.
• At skifte af leverandør ikke kan betyde, at opgaven ikke længere er outsourcet, når blot den nye leverandør anvendes fast fremadrettet. 

Særligt vedrørende spørgsmål 3 og 4

Det er vores opfattelse, at de medarbejdere, der enten er ansat i datterselskabet, eller ansat i uafhængige virksomheder, der udfører underentreprisen for datterselskabet, ikke omfattes af de danske arbejdsudlejeregler. Dette skyldes, at opgaven med støbning/etablering af betonslidlag vil være outsourcet fra spørger til datterselskabet, hvorfor der ikke er tale om arbejdsudleje, når datterselskabet udfører opgaven - uanset om dette sker med egne ansatte eller via underentreprenører hyret af datterselskabet.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der ikke foreligger arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, allerede når hvervtager udfører første underentreprise med etablering af slidlag på gulve (Estrich betonslidlag) for spørger.

Lovgrundlag

Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 4 og stk. 9, nr. 2

Bestemmelserne har denne ordlyd (uddrag):

"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.(...)

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

4) Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 10. (...). Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag."

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af: (...)

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (...). Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. (...)"

BKI nr. 158 af 6/12 1996 Dobbeltbeskatningsoverenskomst af 22. november 1995 mellem Danmark og Forbundsrepublikken Tyskland, artikel 5 og 15

Artikel 5 definerer, hvad der forstås ved et fast driftssted. Artiklen har denne ordlyd (uddrag):

"1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

• et sted, hvorfra et foretagende ledes, 
• en filial, 
• en fabrik, 
• et værksted, og 
• en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes. 

3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. (...)"

Artikel 15 fastlægger, om det er bopælsstaten eller kildestaten (arbejdslandet), der har beskatningsretten til indkomst for personligt arbejde i tjenesteforhold. Artiklen har denne ordlyd (uddrag):

"1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19 og 20 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

a) arbejdet er udført i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i det pågældende kalenderår, (...)"

Lovforarbejder

Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) § 2, nr. 1

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Bestemmelsen har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"(...) 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje (...)

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. (...).

3.4.2. Lovforslaget (...)

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. (...).

Til § 2 (...)Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. (...). Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. (...).

I den hidtidige skatteretlige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde. (SKATs understregning).

(...). Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres? 
• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? 
• Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen? 
• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? 
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer? 
• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? 
• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet? 
• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? (...)" 

Praksis

SKM2013.373.SR

Skatterådet bekræftede, at arbejdskraft leveret i henhold til entreprisekontrakt indgået mellem A A/S og B GmbH ikke blev anset som skattemæssig arbejdsudleje. Spørgers virksomhed bestod i opførelse og projektering inden for bygge og anlæg. Henset til aktiviteterne i spørgers virksomhed, var det SKATs opfattelse, at underleverandøren ved at levere arbejdskraften til støbningsopgaver som udgangspunkt udførte arbejde, der udgjorde en integreret del af spørgers virksomhed. Skatterådet anså imidlertid spørger for på mere permanent basis at have outsourcet støbningsopgaven, da spørger over en længere periode udelukkende havde anvendt den samme underleverandør til at udføre opgaven. I den forbindelse havde det endvidere betydning, at underleverandørens ydelser var individualiserede og klart afgrænset fra de ydelser, som spørger udførte eller fik udført af andre underleverandører i sin virksomhed.

SKM2014.172.SR

Skatterådet bekræftede, at arbejde udført for A ApS (spørger) af en udenlandsk underleverandør ikke blev anset som skattemæssig arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Underleverandørens, herunder B GmbH & Co KG's, støbninger af cementslidlag for spørger vedrørte en af spørgers kerneydelser. Skatterådet anså imidlertid spørger for reelt at have udskilt støbninger af cementslidlag fra sin virksomhed til den pågældende underleverandør som selvstændig erhvervsvirksomhed. Skatterådet vurderede i den forbindelse, at der reelt var tale om, at underleverandøren bar ansvaret for det udførte arbejde samt den økonomiske risiko, at underleverandøren forestod alle processer i forbindelse med støbningsarbejdet, at underleverandøren medbragte eget maskinel, materialer og egne ansatte og at vederlag omfattede betaling for maskinel og materialer.

Begrundelse

Arbejdsudleje er defineret i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, hvoraf fremgår, at der foreligger begrænset skattepligt for personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje).

Det fremgår bl.a. af lovforarbejderne, at der ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje, skal fokuseres på virksomhedens kerneydelser, eller om arbejdet udøves som et naturligt led i virksomhedens drift. Der foreligger ikke arbejdsudleje, hvis en eller flere arbejdsopgaver er udskilt fra den danske virksomheds drift til en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Spørgers virksomhed består i at levere gulvbelægninger til erhvervslivet. I den forbindelse påtager spørger sig ofte underentreprisen med etablering af betonslidlaget. Spørger påtænker via en rammeaftale at indgå et formaliseret samarbejde med hvervtager. Af rammeaftalen fremgår det bl.a. at 

• Hvervtager påtager sig ansvaret for arbejdets udførelse herunder for de anvendte materialer. 
• Hvertager er forpligtet til for egen regning at afhjælpe fejl og mangler. 
• Hvervtager har ansvaret for rettidig aflevering. Ved tidsfristoverskridelse ifalder hvervtager dagbod, og spørger er berettiget til at kræve erstatning for dokumenterede tab, der ligger ud over en eventuelt aftalt bod. 
• Entreprisesummen er fast i hele byggeperioden. 
• Hvertager leverer alle materialer og medbringer eget værktøj og maskiner. 
• Hvervtager har ansvaret for egen bemanding. 

SKAT finder, at hvervtagers støbninger af betonslidlag som udgangspunkt anses for at udgøre en ydelse, der har tilknytning til spørgers forretningsområde. Dette begrundes med, at spørger ofte påtager sig selve underentreprisen med etablering af betonslidlaget.

Det skal derfor vurderes, om arbejdet med støbning af betonslidlag er udført som led i spørgers virksomhed, eller om arbejdet er udført af hvervtager som selvstændig virksomhed. Ved den vurdering lægger SKAT vægt på, om arbejdet reelt er udlagt til en sådan selvstændig kontraktpart.

Efter en samlet vurdering finder SKAT, at der reelt er tale om, at hvervtager udfører arbejdet som selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. SKAT har ved vurderingen lagt følgende til grund: 

• Hvervtager bærer ansvaret for det udførte arbejde med støbning af betonslidlag. 
• Hvervtagers støbning af betonslidlag kan afgrænses og individualiseres i forhold til det arbejde, som spørger udfører. Derved er hvervtagers ansvarsområde klart defineret. 
• Hvervtager bærer den økonomiske risiko. 
• Hvervtager forestår instruktion og ledelse i forbindelse med støbning af betonslidlag, idet spørger ikke har kompetencer til at udøve instruktion. 
• Hvervtager medbringer eget materiel og materialer. 

Det arbejde, som hvervtagers ansatte udfører, skal derfor anses for udført for hvervtager som arbejdsgiver, og ikke for spørger, og der foreligger ikke arbejdsudleje som omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. SKAT henviser til ovennævnte praksis.

Det skal bemærkes, at der ved SKATs indstilling ikke er vurderet, om hvervtager ved sine aktiviteter i Danmark kan få fast driftssted her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a sammenholdt med artikel 5 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Vurderingen beror på hvervtagers konkrete aktiviteter mv. i Danmark samt en skatteretlig kvalifikation af et tysk GbR (Gesellschaft bürglichen Rechts). Endelig er der ikke taget stilling til, om hvervtagers ansatte, der udfører arbejde i Danmark kan være begrænset skattepligtige af lønindkomst som følge af ophold, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med kildeskattelovens § 2, stk. 9, nr. 2.

Har hvervtager fast driftssted i Danmark, eller overstiger opholdet for hvervtagers ansatte i Danmark 183 dage i løbet af en 12-måneders periode, er disse medarbejdere begrænset skattepligtige til Danmark efter kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. I forhold til en eventuel dobbeltbeskatningssituation medfører artikel 15 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at der skal være tale om 183 arbejdsdage, der ligger inden for samme kalenderår, for at Danmark kan beskatte lønindkomsten.

Det er i forbindelse med forbeholdene lagt til grund, at hvervtagers ansatte er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja. Se dog begrundelsen".

Spørgsmål 2

Det ønskes tilkendegivet, hvor mange underentrepriser hvervtager skal levere, samt hvor lang en bindingsperiode, der skal være i rammeaftalen / samarbejdskontrakten mellem spørger og hvervtager for, at opgaven kan anses for at være outsourcet.

Begrundelse

Spørgsmålet bortfalder som følge af indstillingen til svar på spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at hvis spørger etablerer datterselskabet, og outsourcer alle opgaver med støbning af betonslidlag permanent til datterselskabet, så foreligger der ikke arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, når datterselskabet selv udfører støbningsopgaverne.

Lovgrundlag

Se ovenfor under spørgsmål 1.

Praksis

SKM2014.240.SR

Skatterådet bekræftede, at kontrakter, som A ApS (spørger) indgik med D GmbH (GmbH), ikke var omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3. Spørger påtænkte at indgå en samarbejdsaftale med GmbH, hvorefter GmbH skulle udføre alt gulvbelægningsarbejdet for spørger. Som følge af ejer- og ledelsesforholdene for de to virksomheder vurderede Skatterådet hvilke funktioner, der var knyttet til de to virksomheder og fandt efter omstændighederne, at spørger udelukkende udfører salgsarbejde. Vilkårene for samarbejdet mellem spørger og GmbH afspejler forhold, der kendetegner selvstændig erhvervsvirksomhed. Under forudsætning af, at transaktionerne mellem virksomhederne i øvrigt sker på forretningsmæssige-/ armslængde vilkår, fandt Skatterådet, at kun arbejdsydelser, der naturligt vedrører funktioner i en salgsvirksomhed, kunne anses for at udgøre en integreret del af spørgers virksomhed. Herefter blev GmbH's gulvbelægningsydelser anset for ikke at udgøre en integreret del af spørgers virksomhed.

Kommentarer til OECD's Modeloverenskomst, artikel 15, stk. 2, litra b, punkt 8.4, 8.26 og 8.27

"I mange stater er der imidlertid udviklet forskellige regler og kriterier i lovgivningen eller i retspraksis (f.eks. "substance over form" regler) med det formål at sondre mellem tilfælde, hvor tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende, skal anses for at være leveret i et ansættelsesforhold og tilfælde, hvor sådanne tjenesteydelser skal anses for at være leveret i henhold til en kontrakt mellem to adskilte foretagender. Denne sondring er vigtig i forbindelse med anvendelsen af bestemmelserne i art. 15, især bestemmelserne i stk. 2, litra b) og c). Under hensyn til begrænsningen, der er beskrevet i pkt. 8.11 nedenfor - og medmindre andet bestemmes i en overenskomst - er det den nationale lovgivning i kildestaten, der er afgørende for, om tjenesteydelser, der er leveret af en fysisk person i denne stat, er udført i et ansættelsesforhold og dette vil være afgørende for, hvorledes denne stat anvender overenskomsten."

Punkt 8.26 og 8.27

Eksempel 6: Kco, et selskab, der er hjemmehørende i stat K og Lco, et selskab, der er hjemmehørende i stat L, er en del af en multinational koncern. En stor del af koncernens virksomhed er struktureret "along function lines", hvilket indebærer, at ansatte i forskellige af koncernens selskaber arbejder sammen under tilsyn af ledere, som er lokaliseret i forskellige stater og ansat i andre af koncernens selskaber. X er en person, der er hjemmehørende i stat K og ansat i Kco; hun er leder og beskæftiger sig med tilsyn af HR funktioner (human resources functions) inden for koncernen. Da X er ansat i Kco fungerer Kco som et omkostningscenter for koncernens omkostninger; med mellemrum bliver disse omkostninger debiteret hvert af selskaberne i koncernen på grundlag af en formel, der tager forskellige faktorer i betragtning, så som antallet af medarbejdere i hvert selskab. X er forpligtet til ofte at rejse til andre stater, hvor andre selskaber i koncernen har deres kontorer. Sidste år tilbragte X 3 måneder i stat L for at beskæftige sig med HR spørgsmål i Lco.

I dette tilfælde er det arbejde, der udføres af X, en del af den virksomhed, som Kco udfører for de andre selskaber i koncernen. Denne virksomhed, i lighed med anden virksomhed såsom intern kommunikation, strategistyring, økonomistyring, skatteforvaltning, likviditetsstyring, informationsstyring og juridisk support, er ofte centraliseret inden for en koncern. Det arbejde, som X udfører, er således en integrerende del af Kco´s virksomhed. Undtagelsen i art. 15, stk. 2, bør derfor finde anvendelse på det vederlag, der oppebæres af X for hendes arbejde i stat L, forudsat at de øvrige betingelser for undtagelsen er opfyldt.

Begrundelse

I forhold til beskrivelsen af de faktiske forhold under begrundelsen for svar på spørgsmål 1, påtænker spørger her at stifte datterselskabet, der skal udføre alle underentrepriser med støbning af betonslidlag. Datterselskabets udførelse af støbningsentrepriserne vil ske på vilkår, der svarer til vilkårene for rammeaftalen med hvervtager.

Spørgers ejerforhold til datterselskabet medfører, at der skal foretages en vurdering af de to selskabers forretningsområder herunder af hvilke funktioner, der er knyttet til de to selskaber. SKAT henviser til OECD's kommentarer til artikel 15, fx punkt 8.26 og 8.27, hvori det forudsættes, at arbejdsudlejereglerne også finder anvendelse i koncernforhold. Der skal derfor foretages en vurdering af hvilke funktioner, der er knyttet til de to selskaber. Se SKM 2014.240.SR.

SKAT finder, at datterselskabets støbninger af betonslidlag som udgangspunkt anses for at udgøre en ydelse, der har tilknytning til spørgers forretningsområde og dermed en funktion hos spørger. Dette begrundes med, at spørger ofte påtager sig selve underentreprisen med etablering af betonslidlaget. Der er tale om en situation, der adskiller sig fra de faktiske forhold i SKM2014.240.SR, idet funktionerne i spørgerselskabet i det nævnte bindende svar udelukkende bestod i salgsarbejde.

Det skal derfor vurderes, om datterselskabets støbninger af betonslidlag er udført som led i spørgers virksomhed, eller om arbejdet er udført af datterselskabet som selvstændig virksomhed. Ved den vurdering lægger SKAT vægt på, om arbejdet reelt er udlagt til en sådan selvstændig kontraktpart.

Efter en samlet vurdering af de vilkår, SKAT er anmodet om at lægge til grund, er det SKATs opfattelse, at der reelt er tale om, at datterselskabet udfører arbejdet som selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. Se i øvrigt begrundelsen for indstilling til svar på spørgsmål 1. Det forudsættes, at transaktionerne mellem spørger og datterselskabet sker på forretningsmæssige-/armslængde vilkår.

Det arbejde, som datterselskabets ansatte udfører, skal derfor anses for udført for datterselskabet som arbejdsgiver, og ikke for spørger, og der foreligger ikke arbejdsudleje som omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det skal bemærkes, at der ved SKATs indstilling ikke er vurderet, hvorvidt datterselskabet ved sine aktiviteter i Danmark kan få fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a sammenholdt med artikel 5 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Vurderingen beror på datterselskabets konkrete aktiviteter mv. i Danmark. Endelig er der ikke taget stilling til, om datterselskabets ansatte, der udfører arbejde i Danmark kan være begrænset skattepligtige af lønindkomst som følge af ophold, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med kildeskattelovens § 2, stk. 9, nr. 2

Har datterselskabet fast driftssted i Danmark, eller overstiger opholdet for datterselskabets ansatte i Danmark 183 dage i løbet af en 12-måneders periode, er disse medarbejdere begrænset skattepligtige til Danmark efter kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. I forhold til en eventuel dobbeltbeskatningssituation medfører artikel 15 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at der skal være tale om 183 arbejdsdage, der ligger inden for samme kalenderår, for at Danmark kan beskatte lønindkomsten.

Det er i forbindelse med forbeholdene lagt til grund, at datterselskabets ansatte er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja. Se dog begrundelsen".

Spørgsmål 4

Det ønske bekræftet, at hvis spørger etablerer datterselskabet, og outsourcer alle opgaver med støbning af betonslidlag permanent til datterselskab, så foreligger der ikke arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, når det tyske datterselskab udlægger støbningsopgaven til forskellige udenlandske underentreprenører.

Lovgrundlag

Se ovenfor under spørgsmål 1.

Praksis

Se ovenfor under spørgsmål 1 og 3.

Begrundelse

I forhold beskrivelsen af de faktiske forhold under begrundelsen for svar på spørgsmål 1 og 3, skal datterselskabet ikke selv udføre støbninger af cementslidlag men indgå kontrakter med andre udenlandske underentreprenører om at udføre støbningsarbejdet. Spørger har anmodet om, at SKAT ved besvarelsen lægger vilkårene fastsat i rammeaftalen med hvervtager til grund.

Som anført i begrundelsen under spørgsmål 3 skal der foretages en vurdering af de to selskabers forretningsområder herunder af hvilke funktioner, der er knyttet til de to selskaber.

Ved den vurdering lægger SKAT det oplyste til grund, hvorefter datterselskabet ved den påtænkte disposition ikke udfører produktion beslægtet med gulventrepriser men udelukkende foretager formidlingen af disse entrepriser til tyske underentreprenører.

Under forudsætning af, 

• at vilkårene for datterselskabets samarbejde i form af formidling af underentrepriser sker på vilkår, der kendetegner selvstændig erhvervsvirksomhed, og 
• at transaktionerne mellem spørger og datterselskabet sker på forretningsmæssige-/armslængde vilkår, 

er det SKATs opfattelse, at datterselskabets leverede ydelser ikke er integrerede i spørgers virksomhed. SKAT henviser til SKM2014.240.SR.

Det arbejde, som datterselskabets ansatte udfører, skal derfor anses for udført for datterselskabet som arbejdsgiver, og ikke for spørger, og der foreligger ikke arbejdsudleje som omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja. Se dog begrundelsen".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.