Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at det under sagsfremstillingen beskrevne samarbejde mellem spørger og et udenlandsk selskab ikke anses som skattemæssig arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3? 
2. Kan SKAT bekræfte, at besvarelsen af spørgsmål 1 ikke bliver ændret af, at spørger udlejer lager og overnatningslokaler til det udenlandske selskab?

Svar 

1. Ja 
2. Ja. 

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har specialiseret sig i at forny vandrør og anden rørføring i eksisterende byggeri. Normalt vil en sådan fornyelse ske ved, at rørføringen udskiftes. Spørger anvender en ny teknologi.

Spørgers kunder er både private, ejerforeninger og virksomheder.

Arbejdet er udviklet af et udenlandsk selskab og kræver specielt avanceret (og kostbart) maskineri og specialuddannet personale. Spørger er ikke selv i besiddelse af hverken det specielle maskineri eller det specialuddannede personale, hvorfor spørger har indgået et fast samarbejde med det udenlandske selskab, der både er i besiddelse af det fornødne maskineri og personalet. Det skal bemærkes, at der ikke findes arbejdskraft i Danmark, som er uddannet i denne teknologi.

Det kan i den forbindelse lægges til grund for SKATs besvarelse af nærværende anmodning om bindende svar, at det er det udenlandske selskab, der har den fulde ledelsesret over for det personale, som udfører arbejdet.

Arbejdsfordelingen mellem spørger og det udenlandske selskab er således, at spørger sælger ydelsen i Danmark, mens selve arbejdsydelsen erlægges af det udenlandske selskab.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at der ikke er noget kontraktforhold mellem slutkunderne og det udenlandske selskab, idet kunderne alene indgår en aftale med spørger om fornyelse af rørføringen.

Spørger betaler en fast pris.

Spørger anvender ingen andre underleverandører end det udenlandske selskab til rørarbejdet.

Spørger overvejer at leje en ejendom med blandet bolig og erhverv (kontor og lager). Hensigten med lejemålet er dels at lade den del af ejendommen, der udgøres af kontorer, benytte af spørger, men lageret og boligerne påtænkes udlejet til det udenlandske selskab.

Denne påtænkte udleje af bolig/lager har vist sig hensigtsmæssig, idet forespørger har kunnet forstå på det udenlandske selskab, at det kan være svært for det udenlandske selskabs medarbejdere at finde overnatningsmuligheder i Danmark, når arbejdet udføres, ligesom opbevaringsrum til det udenlandske selskabs maskineri har vist sig svært af fremskaffe.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med et "ja".

Spørgers begrundelse

I henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, følger det, at

"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, ..., for så vidt de pågældende personer ...

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at føre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. (Spørgers understregning.) Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

Ovenstående situation betegnes arbejdsudleje. Såfremt en person betragtes som "arbejdsudlejet" til en dansk virksomhed, er den danske virksomhed forpligtet til at indeholde A-skat (30 pct. jf. kildeskattelovens § 48 B) med videre for de arbejdsudlejede medarbejdere.

Det er spørgers opfattelse, at den under sagsfremstillingen beskrevne leverance af arbejdsydelser fra det udenlandske selskab, ikke udgør en integreret del af spørgers virksomhed, og som sådan derfor ikke falder inden for definitionen af arbejdsudleje, således som denne fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Spørger lægger i den forbindelse særligt vægt på, at

1. det udenlandske selskab har den fulde instruktionsbeføjelse over sine medarbejdere 
2. det udenlandske selskabs betaling fastsættes til et fast beløb fra opgave til opgave 
3. det udenlandske selskab ensidigt fastsætter antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer 
4. spørger ikke selv har de fornødne maskiner og personale til at udføre coatningen 
5. det udenlandske selskab stiller selv arbejdsredskaber og materiale til rådighed for sine medarbejdere. 

Spørger fungerer således udelukkende som et salgsselskab, mens det udenlandske selskab udfører selve det komplicerede rørarbejde.

Som salgsselskab er det ikke en integreret del af spørger virksomhed at udføre selve arbejdet, hvilket konkret derfor også udføres af en selvstændig underleverandør - nemlig det udenlandske selskab.

Når det arbejde som det udenlandske selskab udfører for spørger ikke er en integreret del af spørgers virksomhed har spørger således ikke pligt til at indeholde 30 pct. skat og arbejdsmarkedsbidrag efter arbejdsudlejereglerne, hvorfor det stillede spørgsmål kan besvares med et "ja".

Såfremt SKAT mod forventning måtte finde, at det af det udenlandske selskab udførte arbejde som udgangspunkt skal opfattes som værende en integreret del af spørger virksomhed, er det spørgers opfattelse, at det arbejde som det udenlandske selskab udfører, permanent er outsourcet til det udenlandske selskab af spørger.

Opmærksomheden skal i den forbindelse henledes til forarbejderne til den nuværende formulering af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 (lov nr. 921 af 18/9 2012), hvoraf fremgår bl.a. følgende:

"(...) 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje (...)

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. (...)

3.4.2. Lovforslaget (...)

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, fx bogholderi, rengøring eller kantinedrift. (...)

Til § 2 ... Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. (...) Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan fx ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. (...) Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. (Spørgers understregning.)

I den konkrete situation er der netop tale om, at spørger på permanent basis har outsourcet rørarbejdet til en selvstændig underleverandør.

Der henvises i den forbindelse til den seneste praksis fra Skatterådet (SKM2013.32.SR og SKM2013.373.SSR), hvor det fremgår, at der ikke foreligger arbejdsudleje i de situationer, hvor et selskab permanent outsourcer en arbejdsopgave til en underleverandør, til trods for, at arbejdsopgaven ud fra en normal forståelse ville være en integreret del af selskabets virksomhed.

Spørger finder derfor med henvisning til lovforarbejderne og den seneste praksis fra Skatterådet, at det stillede spørgsmål skal besvares med et "ja".

Det forhold, at spørger påtænker at udleje lokaler til det udenlandske selskab ses ikke at have nogen betydning for denne vurdering.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det under sagsfremstillingen beskrevne samarbejde mellem spørger og det udenlandske selskab ikke anses som skattemæssig arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3

"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der ikke er omfattet af § 1, for så vidt de pågældende personer:
(...)

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.

(...)
3)
Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning, hvilken form vederlaget udbetales i.

(...)

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af:

(...)

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (...). Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. (...)"

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land, artikel 5

"1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

1. et sted, hvorfra et foretagende ledes, 
2. en filial, 
3. en fabrik, 
4. et værksted, og 
5. en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes. 

3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. (...)"

Forarbejder

LF 195/2011, punkt 3.4.2 (fremsat 14. august 2012)

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift.

(...)

Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat med et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

I den hidtidige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde. (SKATs understregning)

Praksis

SKM2014.161.SR

Skatterådet bekræfter, at A GmbH & Co. KG's (spørger) arbejde for B ApS ikke skal anses for at være omfattet af arbejdsudlejereglerne. Spørgers støbninger af cementslidlag for B ApS vedrører en af B ApS' kerneydelser. Skatterådet anser imidlertid B ApS for reelt at have udskilt støbninger af cementslidlag fra sin virksomhed til spørger som selvstændig erhvervsvirksomhed. Skatterådet vurderer i den forbindelse, at der reelt er tale om, at spørger bærer ansvaret for det udførte arbejde samt den økonomiske risiko, at spørger forestår alle processer i forbindelse med støbningsarbejdet, at spørger medbringer eget maskinel, materialer og egne ansatte og at spørgers vederlag omfatter betaling for maskinel og materialer. Ud fra samme begrundelse bekræfter Skatterådet, at spørgers arbejde for to andre navngivne danske kunder ikke skal anses for at være omfattet af arbejdsudlejereglerne. Skatterådet afviser at svare på spørgsmål om tilbagebetaling af indeholdt arbejdsudlejeskat. SKAT afgiver en vejledende udtalelse herom.

SKM2014.169.SR

Skatterådet kan bekræfte, at det arbejde spørger udfører med montering af lofter i bygning af nyt hus for en dansk virksomhed kan anses for entreprise. Der henses bl.a. til, at der er tale om en selvstændig udenlandsk virksomhed, der for egen regning og risiko udfører det omhandlede arbejde uden direkte eller indirekte indflydelse fra den danske virksomhed, at loftsmonteringsopgaven anses tilstrækkeligt klart udskilt fra den danske virksomheds eventuelle andre underleverandører på det pågældende byggeri, at den udenlandske virksomhed selv forestår indkøb af nødvendigt materiel og selv medbringer egne ansattes såvel til selve montørarbejdet som til ledelsen heraf. Det pågældende arbejde for en dansk virksomhed anses dermed for entreprise og således ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

SKM2014.172.SR

Skatterådet bekræfter, at arbejde udført for A ApS (spørger) af en udenlandsk underleverandør ikke anses som skattemæssig arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Underleverandørens, herunder B GmbH & Co KG's, støbninger af cementslidlag for spørger vedrører en af spørgers kerneydelser. Skatterådet anser imidlertid spørger for reelt at have udskilt støbninger af cementslidlag fra sin virksomhed til den pågældende underleverandør som selvstændig erhvervsvirksomhed. Skatterådet vurderer i den forbindelse, at der reelt er tale om, at underleverandøren bærer ansvaret for det udførte arbejde samt den økonomiske risiko, at underleverandøren forestår alle processer i forbindelse med støbningsarbejdet, at underleverandøren medbringer eget maskinel, materialer og egne ansatte og at vederlag omfatter betaling for maskinel og materialer.

Begrundelse

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, foreligger der begrænset skattepligt for personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje).

Det fremgår bl.a. af lovforarbejderne, at der ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje, skal fokuseres på virksomhedens kerneydelser, eller om arbejdet udøves som et naturligt led i virksomhedens drift. Der foreligger ikke arbejdsudleje, hvis en eller flere arbejdsopgaver er udskilt fra den danske virksomheds drift til en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Spørgers virksomhed består i at udbyde rørarbejde til sine kunder. Spørger udfører ikke selv arbejdet, men har en fast aftale med den udenlandske underleverandør til at udføre arbejdsopgaven, herunder stille med maskineri, materiale og arbejdskraft.

Henset til, at den udenlandske underleverandør udfører en arbejdsopgave, der er spørgers kernearbejdsområde, er det SKATs opfattelse, at den udenlandske underleverandør udfører en opgave, der som udgangspunkt er en integreret del af spørgers virksomhed.

Hvis opgaven med rørarbejdet i den konkrete sag er udskilt fra spørger til en underleverandør som selvstændig erhvervsvirksomhed, er der imidlertid ikke tale om arbejdsudleje.

Ved vurderingen af, om rørarbejdet kan anses for udskilt til en selvstændig kontraktpart, lægger SKAT vægt på, om arbejdet reelt er udlagt til en sådan selvstændig kontraktpart.

Efter en samlet vurdering finder SKAT, at der reelt er tale om, at underleverandøren udfører arbejdet som selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. Arbejdet udført af underleverandørens medarbejdere, skal derfor anses for udført for underleverandøren som arbejdsgiver, og ikke for spørger.

SKAT har lagt til grund:

• at underleverandøren bærer ansvaret for det udførte arbejde, 
• at underleverandøren bærer den økonomiske risiko, 
• at underleverandøren forestår alle processer i forbindelse med rørarbejdet, herunder ledelse, 
• at underleverandøren medbringer eget maskinel, materialer og egne ansatte og 
• at underleverandørens vederlag omfatter betaling for maskinel og materialer. 

Det arbejde, som underleverandørens medarbejdere udfører for spørger, er derfor ikke omfattet af de danske regler om arbejdsudlejebeskatning.

Det skal bemærkes, at der ved SKATs indstilling ikke er taget stilling til, hvorvidt den pågældende udenlandske virksomhed ved sine aktiviteter kan få fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, sammenholdt med artikel 5 i den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst. Disse forhold beror på konkrete vurderinger af underleverandørens samlede aktiviteter i Danmark. Endelig er der ikke taget stilling til, om den tyske virksomheds medarbejdere kan være begrænset skattepligtige af lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med kildeskattelovens § 2, stk. 9, nr. 2.

Har den udenlandske virksomhed fast driftssted i Danmark, eller overstiger opholdet for underleverandørens medarbejdere 183 dage i Danmark i løbet af en 12 måneders periode, er disse medarbejdere efter dansk intern ret begrænset skattepligtige til Danmark efter kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. Skattepligten i Danmark for den enkelte medarbejder afhænger dog af medarbejderens bopælslands dobbeltbeskatningsaftale med Danmark.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja". 

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at besvarelsen af spørgsmål 1 ikke bliver ændret af, at spørger udlejer lager og overnatningslokaler til det udenlandske selskab.

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1.

Forarbejder

Se spørgsmål 1.

Praksis

Se spørgsmål 1.

Begrundelse

Det er SKATs vurdering, at det forhold at den udenlandske underleverandør lejer lager til sit maskineri og overnatningslokaler til sine medarbejdere af spørger ikke ændrer SKATs indstilling under spørgsmål 1. Der er lagt vægt på, at ovenstående ikke ændrer ved det faktum, at det fortsat er den udenlandske underleverandør, der leverer en samlet ydelse, der er klart afgrænset og individualiseret fra spørgers øvrige virksomhed.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.