Lokalplanen opdeler området i 6 delområder.

X Feriecenter har indledningsvist modtaget byggetilladelse til opførelse af i alt 64 ferieboliger. Disse 64 ferieboliger er beliggende i delområde 1 jf. lokalplanen. X Feriecenter opfører ferieboligerne i 3 etaper med henblik på at sikre finansiering dels til de enkelte etaper og dels til gennemførelse af det fulde projekt.

Der planlægges endvidere opført en centerbygning, hvori der skal være reception, badeland, restauranter, kontorer, service-faciliteter mv. Receptionen opføres, når salget af ferieboligerne i delområde 1 er gennemført. Indtil opførelsen af centerbygningen finder sted etableres der en midlertidig reception i nær tilknytning til de opførte ferieboliger.

Receptionen har ansvar for ind- og udtjek af ferieboligernes gæster, herunder udlevering af nøgler, linned, salg af adgang til fællesfaciliteter mv. Fællesarealer og -bygninger opføres løbende. Badelandet opføres kun, såfremt de første .. ferieboliger i delområde I sælges.

Af byggetilladelsen fra ... for centret og ferieboligerne fremgår, at driften heraf skal følge restaurations- og hotelvirksomhedslovgivningen. Dette indebærer bl.a., at udlejer af ferieboligerne skal have begrænset benyttelsesretten til ferieboligerne, således at investor ikke som med et almindligt sommerhus selv kan benytte ferieboligen hele året. Af den dagældende restaurations- og hotelvirksomhedslovgivning fulgte, at en ejer af en hotelejerlejlighed mv. alene kan tillægges en begrænset privat benyttelsesret. Vi er blevet orienteret om, at Restaurations- og hotelvirksomhedslovgivningen i 2010 blev ændret, således at hotelbestemmelser, herunder den betingelser knyttet til ejerens eventuelle benyttelsesret til en given ejendom knyttet til hotelvirksomhed, ikke længere fremgår af loven, men at hotelbestemmelser fra februar 2010 reguleres lokalt af den enkelte kommune.

Der er ikke ændret i den oprindelige byggetilladelse, som følge af at kompetencen til reguleringen af bl.a. rådighedsperioden for ejer af ferielighederne er overgået til den enkelte kommune. Som følge af ændringen har Y Kommune godkendt pkt. 11 i X Ferie Parks Formidlingsbestemmelser. Af pkt. 11 fremgår:

"Der er indgået en særskilt aftale om ejers ret til selv at anvende ferieboligen. Af hensyn til bedst mulig udlejning kan ejer maksimalt spærre i alt 1 uge i prisperiode A og 1 uge i uge 7 eller 1 uge i uge 42."

Det fremgik tidligere af pkt. 11, at ejeren tidligst 14 dage før en ikke udlejet uge kunne spærre denne til egen brug.

Dette er efterfølgende ændret, således at der ikke er nogen begrænsning for, hvor tidligt en ejer kan spærre en lejlighed til eget brug (udenfor prisperiode A samt uge 7 eller uge 42), hvilket fremgår af spørgers høringssvar refereret nedenfor.

Ejers bookinger skal for at være gyldige altid skriftligt bekræftes af X Ferie Park

Af lokalplanen fremgår følgende:

"Ferieboligerne i delområderne I, II og III samt ferielejligheder og værelser i delområde IV vil blive drevet efter reglerne i hotel- og restaurationsloven, hvorved forstås at boligerne m.m. skal stå til rådighed for udlejning."

Jf. pkt. 11 i X Ferie parks formidlingsaftale, må udlejningen fortsat anses for at være udlejning på hotellignende vilkår jf. den dagældende restaurations- og hotelvirksomhedslovgivning.

Om formidling ferieboligerne

F Aps vil indgå aftale med den enkelte feriebolig indehaver om udlejning af ferieboligen. F ApS vil stå for formidling af udlejningen af de enkelte ferieboliger.

Ferieboligerne vil udelukkende blive udlejet på korttidsbasis, dvs. på uge-, weekend- eller dagsbasis.

Selvom udlejningen skal drives på hotellignende vilkår jf. byggetilladelsen, vil lejerne/gæsterne ikke modtage sædvanlige hotel-service-ydelser. Der vil fx ikke være døgnbetjent reception, der vil ikke være roomservice, der vil ikke være daglig rengøring, ingen daglig service i forhold til oprydning og sengeredning, ingen daglig udskiftning og/eller ophængning af håndklæder mv., og ej heller minibar service, ligesom lejer selv skal medbringe sengelinned og håndklæder. Sidstnævnte kan dog som alternativ lejes hos F ApS.

Formidlingen af ferieboligerne vil ske via F ApS's hjemmeside eller ved at ringe op til F ApS's telefonbooking system.

Når hjemmesiden anvendes vil formidlingen ske således:

1) Kunden vælger den ønskede størrelse hus

2) Kunden vælger den ønskede lejeperiode

3) Kunden til vælger ønskede tilvalgsydelser mod særskilt betaling, herunder:

• Adgang til badeland (obligatorisk tilvalg, se Aftale om brugsret til badeland 
• Slutrengøring (obligatorisk tilvalg) 
• Morgenmad, frokost eller aftensmad til indtagelse i en af X Feriecenter's tilknyttede restauranter i centerbygningen 
• Leje af sengelinned 
• Leje af håndklæder 

Obligatoriske leverancer i forbindelse med lejen:

1) El, vand og varme

2) Internet

3) TV/Radio signal

Når telefonbookingen anvendes vil lejer i samarbejde med telefonpersonalet booke ferieboligen ud fra ovenstående principper.

F ApS's reception håndterer det praktiske omkring nøgle ud- og indlevering, udlevering af lejet linned, salg af billetter til fællesaktiviteter være kontaktsted vedrørende udbedring af skader og mangler.

Ejers forpligtelser mv.

Af vedtægter for Grundejerforeningen X Ferie Park Delområde 1-3 følger, at:

1) Grundejerforeningen omfatter alle Ferielejligheder af matr.nr. ..., dog kun for så vidt angår ejendommene beliggende indenfor område I-III, jfr. områdekort i lokalplanen

2) Ejendommene udstykkes ikke, men er en del af fællesområdet

3) Medlemskab og ejendomsret til ejendom skal være sammenhørende

4) Fællesudgifterne fordeles på medlemmerne med en lige stor andel pr. ejendom efter kvadratmeter og fællesudgiften beregnes årligt

5) Grundejerforeningen har ansvar for vedligehold og renhold og fællesarealer og installationer

6) Grundejerforeningen har ansvar for, at varetage medlemmernes interesser vedrørende brugsretten til badelandet

7) Grundejerforeningen har ansvar for, at udføre de opgaver der følger af lovgivningen samt af lokalplanen

8) Grundejerforeningen er forpligtet til, at tage skøde på området, hvis X Feriecenter kræver det

9) Medlemmerne skal respektere, at der til de enkelte ejendomme nedlægges ledninger mv. af hvad art der kan nævnes til ejendommens forsyning, samt til at tåle efterfølgende vedligeholdelse heraf

10) Grundejerforeningen betaler et fast årligt vederlag for brugen af badelandsfaciliteterne i Centerbygningen.

Af aftale om brugsret til badeland fremgår følgende:

1) Badelandet opføres såfremt de i alt .. ferielejligheder i delområde I sælges

2) Brugsretten, som tildeles medlemmerne i grundejerforeningen samt øvrige brugere af ferieboligerne, vil pr. tidspunktet for underskriften af aftalen om brugsret til badeland bestå i en vederlagsfri ret til at benytte badelandet

3) I udlejningsperioder afstår ejeren af ferieboligen retten til, at kunne benytte badelandet vederlagsfrit

4) Den vederlagsfrie adgang gælder kun ejerne af ferieboligen og gæster mv. skal betale særskilt entre

5) Badebilletter er gældende i den periode, hvor de enkelte ophold er reserveret ved hhv. udlejning og egen brug, ved egen brug dog maximalt 1 uge

6) Øvrige faciliteter i centerbygningen kan avendes af grundejerforeningens medlemmer samt brugere af disses ferieboliger mod betaling af sædvanlig entre, indskud mv. Entre og indskud mv. fastsættes til enhver tid af ejeren af centerbygningen. Den vederlagsfrie adgang gælder således udelukkende til badelandet

7) Brugsretsvederlaget vil udgøre enten 14.500, 15.500 eller 16.500 afhængig af ferieboligens størrelse.

Det påtænkes, at grundejerforeningen X Ferie Park Delområde I-III skal tegne en kollektiv forsikring vedrørende ejendommen og indbo.

Af aftale om udlejningsformidling, indgået mellem F ApS og den enkelte ejer følger bl.a., at:

1) Lejer bærer omkostningerne til rengøring og at ejer har ansvaret for at ferieboligen fremtræder rengjort og brugbar efter sin egen benyttelse

2) F ApS har eneretten til formidling af ferieboligerne

3) Lejemål afregnes på basis af den senest indgået formidlingsaftale og afregningen sker hver måned senest den 10. for alle ankomst-dage i den forløbne måned

4) Fejl og mangler, der opstår under et lejemål skal udbedres af ejer og hvis der ikke kan opnås kontakt til ejeren, kan F ApS på ejers vegne og for ejers regning udbedre fejlen/manglen

5) F ApS er forpligtiget til at markedsføre ferieboligen

6) Hvis formidlingsaftalen misligholdes af ejer kan F ApS kræve erstatning.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Det er udbyder af ferieboligerne i X Feriecenter's tanke at stifte et selskab, som vil overtage 10 af ferieboligerne. Videre er det tanken, at aktierne i de omhandlede selskaber skal udbydes til salg. Der vil blive tale om unoterede aktier.

Det er som bekendt muligt at anvende pensionsmidler til investering i aktier, herunder i unoterede aktier. For de unoterede aktiers vedkommende er der dog visse betingelser som skal overholdes. For det første skal pensionsopsparing være på mere end DKK 500.000, for det andet er der begrænsninger i hvor stor andel af midlerne fra pensionsopsparingen, som kan placeres i unoterede aktier, og for det tredje er der begrænsninger på hvor stor ejerandel af et enkelt selskab kan være.

Det kan ved besvarelsen af spørgsmål 1 lægges til grund, at de investerede midler kommer fra pensionsordninger, hvor de nævnte krav til investering i unoterede aktier er opfyldt. Altså at der er tilstrækkeligt med midler på pensionskontoen til at investering i unoterede aktier er mulig, der anskaffes ikke unoterede aktier for mere end den tilladte grænse, og ejerandelen pr investor vil ikke overstige det tilladte.

Der er en yderligere og fjerde betingelse knyttet til investering i unoterede aktier, når der er tale om at investere med midler fra en pensionsopsparing. Og det er, at investeringen ikke må medføre at der tilkommer pensionsopspareren en brugsret, idet en sådan eventuelt kan træde i stedet for et egentligt afkast, som ville skulle tilskrives pensionsopsparingen.

Spørgsmålet er derfor i dette tilfælde, om den benyttelsesret, som gives en ejer af en feriebolig, kan antages at være noget der har en sådan økonomisk værdi for pensionsopspareren privat, at pensionsopsparingen på denne vis kan anses for at have afgivet afkast på investeringen til fordel for pensionsopspareren, og/eller om det at der er knyttet en benyttelsesret til investeringen er den egentlige årsag til, at pensionsopspareren er villig til at foretage investeringen. Dersom en investor ville benytte en benyttelsesret, så vil investor skulle betale sædvanlig leje, idet det er selskabet som ejer ferieboligerne.

Da der er tale om en begrænset benyttelsesret, jf. byggetilladelsen som er givet under den forudsætning, at reglerne om hoteldrift efterleves, og jf. det ovenfor skitserede om formidlingsbestemmelsernes pkt. 11, så er det vor opfattelse, at selve benyttelsesretten ikke påvirker det mulige afkast, hvorfor investor ikke mister afkast som følge heraf. Her lægges særligt til grund, at investor vil betale sædvanlig leje gennem formidler til den/de fritidsboliger som lejes. Det er således alene muligheden for at benytte ferieboligen, som kan udnyttes af investor. Der er ikke nogen økonomisk fordel knyttet til denne benyttelsesret.

Videre er brugsretten udstedt til indehaveren af ferieboligen, og i dette tilfælde er det selskabet. Det er således ikke en brugsret der er knyttet til anskaffelsen af aktierne i selskabet, men knyttet til det forhold, at selskabet køber ferieboligerne. Der er således ikke direkte givet pensionsopspareren en brugsret.

Samtidigt er det vor opfattelse, at det forhold at benyttelsesretten er så begrænset i sin anvendelse, at dette ikke kan være den primære årsag til, at en pensionsopsparer vælger at benytte dele af sin opsparing til at investere i det skitserede selskab.

Det er herefter vor opfattelse, at SKAT kan besvare spørgsmål 1 bekræftende, dvs. med et "Ja".

Ad spørgsmål 2

Det ønskes videre besvaret, om der i tilfælde af, at der ikke knyttes en benyttelsesret til indehaveren (altså selskabet) af ferieboligerne, kan benyttes midler fra en pensionsopsparing til investering i unoterede aktier i et selskab, som køber 10 ferieboliger.

I tilfælde af, at der ikke er knyttet en benyttelsesret til indehaveren af de ferieboliger som overdrages til det selskab, i hvilket pensionsmidler investeres, og dermed at udlejer således har den fulde benyttelsesret, så bedes det bekræftet, at pensionsmidlerne kan anvendes til investeringen.

Da der i dette tilfælde ikke er knyttet en brugsret til investeringen, hverken til selskabet, til aktionæren eller til pensionsopspareren, overholdes betingelsen om, at investeringen ikke må give pensionsopspareren en brugsret, i dette tilfælde.

Det kan også ved besvarelsen af spørgsmål 2 lægges til grund, at de investerede midler kommer fra pensionsordninger, hvor de nævnte krav til investering i unoterede aktier er opfyldt. Altså at der er tilstrækkeligt med midler på pensionskontoen til at investering i unoterede aktier er mulig, der anskaffes ikke unoterede aktier for mere end den tilladte grænse, og ejerandelen pr. investor vil ikke overstige det tilladte.

Det er vor opfattelse, at dette spørgsmål 2 kan besvares bekræftende, dvs. med et "Ja".

Ad spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 2 er besvaret bekræftende, ønskes det videre bekræftet, at dersom der tildeles selskabet, jf. skitserede omstændigheder i spørgsmål 1 og 2, en brugsret til ferieboligerne, så vil det ikke ændre på besvarelsen, når indehaveren (selskabet) fraskriver sig denne brugsret.

I dette tilfælde afskæres indehaveren (selskabet) fra den sædvanlige benyttelsesret, idet selskabet har fraskrevet sig benyttelsesretten i forbindelse med overtagelsen af ferieboligerne. Der vil i dette tilfælde indgås et særskilt tillæg til udlejningsaftalen mellem selskabet som køber af ferieboligerne og F ApS som formidler af udlejningen om, at benyttelsesretten overdrages til formidleren uigenkaldeligt for en periode på 5 år. Herefter skal aftalen genforhandles. Hvis benyttelsesretten efter udløbet af 5 års perioden ikke er genforhandlet og dermed bortfalder, forpligter selskabet sig til at sælge de omhandlede ferieboliger, således at selskabet ikke kommer til at eje ferieboliger hvortil der er knyttet en benyttelsesret.

På denne måde kommer selskabet ikke selv til at råde over en benyttelsesret, hvorfor ej heller pensionsopspareren har en benyttelsesret, hvorefter pensionsmidler kan benyttes til køb af de omhandlede aktier.

Som ved besvarelsen af spørgsmål 1 og 2 kan det lægges til grund, at de investerede midler kommer fra pensionsordninger, hvor de nævnte krav til investering i unoterede aktier er opfyldt. Altså at der er tilstrækkeligt med midler på pensionskontoen til at investering i unoterede aktier er mulig, der anskaffes ikke unoterede aktier for mere end den tilladte grænse, og ejerandelen pr. investor vil ikke overstige det tilladte.

Det er derfor vor opfattelse, at de ændrede forhold her i spørgsmål 3 ikke ændrer på besvarelsen af spørgsmål 2, hvorfor spørgsmål 3 kan besvares benægtende, dvs. med et "Nej".

Ad spørgsmål 4 og 5

Når en skattepligtig dansk person anskaffer et sommerhus, og udlejer dette sommerhus, kan reglerne i ligningslovens § 15O benyttes i forbindelse med personens opgørelse af det skattepligtige resultat fra udlejningen.

F ApS vil være oplysningspligtig efter skattekontrolloven § 11G af lejeindtægt på en persons feriebolig i X Feriecenter.

Spørgsmålet er herefter, om en person der anskaffer en feriebolig i X Feriecenter, og som udlejes via F APS, og hvor F APS oplyser bruttohuslejeindtægterne til SKAT, vil kunne benytte den særlige skematiske regel for opgørelse af skattepligtigt resultat, jf. ligningslovens § 15O, stk. 1.

Da der er knyttet en benyttelsesret til ferieboligen, har ejeren således mulighed for privat at benytte den omhandlede feriebolig. Benyttelsesretten er alene begrænset i visse perioder, hvorfor den private anvendelse kan være af væsentlig omfang, særligt i de øvrige perioder.

Ved besvarelse af dette spørgsmål kan det lægges til grund, at ejeren også rent faktisk har benyttet ferieboligen.

Da der er tale om en feriebolig, da feriebolig direkte er nævnt i ordlyden af ligningsloven § 15O, stk. 1, da ferieboligen udlejes en del af året, og da ferieboligen ikke anvendes til helårsbolig, er betingelserne for benyttelse af den skematiske beskatningsmodel for indkomst ved udlejning af feriebolig opfyldte.

Det er derfor vores opfattelse, at SKAT kan besvare spørgsmål 4 bekræftende, dvs. med et "Ja".

Videre er det sådan, at benyttes ligningslovens § 15O, stk. 1 til selvangivelse af resultat af ferieboligudlejningen, så skal der svares ejendomsværdiskat for hele indkomståret, uanset benyttelsens omfang.

Der kan derfor svares "Ja" til spørgsmål 5

Ad spørgsmål 6

Af ligningslovens § 15O, stk. 2, fremgår, som alternativ til bestemmelsens stk. 1, at ejeren kan fradrage de faktiske omkostninger, som er knyttet til udlejningen. Videre fremgår det af bestemmelsen, at de omkostninger som kan fradrages, er de omkostninger som kan henføres til udlejede perioder.

Som det er beskrevet foran er ferieboligerne underlagt en begrænsning i den private anvendelse ved, at der alene er givet ejeren en begrænset rådighed over ferieboligen. Det skyldes, at ferieboligen skal stå til rådighed for udlejer, jf. det nævnte om, at ferieboligen skal indgå i hoteldrift.

Ved besvarelsen af dette spørgsmål kan det lægges til grund, at ejeren alene benytter ferieboligen i en begrænset periode.

Spørgsmålet er herefter, om fordelingen af omkostninger iht. ligningslovens § 15O, stk. 2, kan foretages sådan, at der ikke er fradrag for de uger, som ejeren har rådighed over, mens der er fradrag for den periode, hvor ferieboligen står til rådighed for F ApS som udlejer, idet ferieboligen ikke kan anvendes af indehaveren i disse perioder.

SKAT bedes bekræfte, at den ikke fradragsberettigede del af de samlede årlige omkostninger, kan fastsættes som den periode ferieboligen står til rådighed for ejeren i forhold til hele året. I den forbindelse skal opmærksomheden henledes på, at ejeren ikke har mulighed for at benytte ferieboligen i de perioder, hvor ferieboligen står til rådighed for F ApS, hvorfor de perioder må anses for at være udlejede perioder set fra ejeren side.

Der kan efter vor opfattelse svares "Ja" til spørgsmål 6.

Ad spørgsmål 7

Som konsekvens af at en ejer af feriebolig benytter ligningsloven § 15O, stk. 2 til at selvangive resultat af ferieboligudlejning, skal der ikke betales ejendomsværdiskat for de perioder, hvor ferieboligen ikke står til rådighed for ejeren.

I nærværende tilfælde står ferieboligen til rådighed for formidleren, jf. formidlingsaftalen, bortset fra de perioder, hvor ejeren har meldt, at vedkommende vil gøre brug af sin benyttelsesret.

Der skal derfor ikke betales ejendomsværdiskat i de perioder, hvor ferieboligen står til formidlers rådighed, men alene for de perioder, hvor ejeren rent faktisk udnytter sin råderet.

Der kan derfor efter vores opfattelse svares "Ja" til spørgsmål 7

Ad spørgsmål 8

I henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, er avance ved afståelse af én- og tofamilieboliger skattefri under visse betingelser. En af betingelserne er, at ejendommen ikke er på mere end 1.400 kvm.

Af ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 2, fremgår:

"Reglerne i stk. 1 gælder også for sommerhusejendomme og lign., som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen...."

De ejendomme, som er omfattet af denne anmodning om bindende svar er, jf. det tidligere omtalte, ferieboliger. Af juridisk vejledning afsnit C.H.2.1.15.2 fremgår:

"Definition

Ved et "sommerhus" forstås i denne sammenhæng fritidsboliger af enhver art, fx traditionelle sommerhuse, fritidshuse og feriehuse, hvor det gælder, at der ikke er tilladelse til helårsbeboelse."

Herefter må ferieboligerne knyttet til X Feriecenter som udgangspunkt også kunne anses for at være omfattet af bestemmelsen, henset til, at denne omhandler "sommerhusejendomme og lign." og henset til opremsningen i juridisk vejledning, især da opremsningen ikke er udtømmende, jf. det indledende "fx".

Da ferieboligerne ikke vil have et areal på mere end 1.400 kvm., må ferieboligerne i størrelse være omfattet af muligheden for at avance ved salg er skattefrit for personer.

Som også tidligere skitseret, vil der uanset hotelforpligtelsen på det samlede projekt, være en ret til at ejeren selv kan benytte den enkelte feriebolig. Derfor kan ejeren eller dennes husstand benytte ferieboligen til private formål.

Det skal hertil videre bemærkes, at der i nærværende sag nok er tale om en hotelforpligtelse vedrørende ferieboligen, men at denne forpligtelse ikke er restriktiv i samme omfang, som situationerne var i fx SKM 2008, 515 og SKM 2007, 446 - idet der i X Feriecenter er mulighed for en væsentlig større privat benyttelse end de 5 uger i de nævnte sager.

Forudsat at ejeren faktiske benytter sig private benyttelsesret og dermed benytter ferieboligen privat i dele af ejerperioden, så vil forholdet være omfattet af ordlyden af ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 2, og dermed også af skattefrihed ved et senere salg.

Det er derfor vor opfattelse, at SKAT kan besvare spørgsmål 8 bekræftende, dvs. med et "Ja".

Ad spørgsmål 9

Efter reglerne i virksomhedsskatteloven kan virksomhedsskatteordningen anvendes i forbindelse med selvangivelse af skattepligtigt resultat af selvstændig erhvervsvirksomhed for fysiske personer. Afgørende for om ordningen kan anvendes er således, om personen driver erhvervsmæssig virksomhed.

Hvis en investor (fysisk person) ønsker det, er det tanken at X Feriecenter vil sælge ferieboliger med et særligt tillæg til formidlingsaftalen. Dette tillæg vil være investors fraskrivelse af benyttelsesretten for den omhandlede feriebolig, således af F ApS råder over den omhandlede feriebolig fuldt ud til udlejning.

Det vil give investor mulighed for højere årlig husleje, og dermed en bedre forrentning af investeringen. Disse investorer vil derfor have selve investeringen og afkastet heraf som det primære formål med deres investering.

Det fremgår af praksis - bl.a. beskrevet i Juridisk Vejledning afsnit C.C.1.3.2.4 - at virksomhedsordningen kan anvendes i forbindelse med udlejningsvirksomheder, herunder af ferieboliger, når investor ikke har mulighed for at benytte den omhandlede feriebolig til private formål - altså at der er tale om en virksomhed uden nogen privat anvendelse.

Henset til praksis på området og henset til, at der for de her omhandlede investorer er indgået en skriftlig aftale om fraskrivelse af benyttelsesretten, kan spørgsmål 9 besvares med et "Ja".

Ad spørgsmål 10

Det er under overvejelse om der skal gives personer mulighed for at købe feriebolig med en særlig aftale, hvor det særlige i aftalen er, at der for disse køb ikke gives nogen benyttelsesret til indehaveren.

Der følger således for disse særlige køb ikke en benyttelsesret, således som det også fremgår ovenfor under spørgsmål 2.

Herefter kan ejeren ikke benytte ferieboligen privat, hvorefter ferieboligen og resultat herfra kan indgå i virksomhedsordningen.

Der kan derfor efter vor opfattelse svares "Ja" til spørgsmål 10.

Ad spørgsmål 11

Hvis et selskab køber en feriebolig, vil aktionæren (medarbejderen med bestemmende indflydelse på egen aflønning) sædvanligvis skulle beskattes efter reglerne i ligningsloven § 16, stk. 5. Det vil sædvanligvis betyde, at aktionæren (medarbejderen med bestemmende indflydelse på egen aflønning) anses for at have ferieboligen til rådighed hele året, og dermed skulle beskattes af denne rådighed - dog nedsat for perioder, hvor ferieboligen har været udlejet til andre.

I nærværende tilfælde er der tale om ferieboliger, som skal anvendes til hoteldrift. Der er derfor ikke tale om en feriebolig i fuldstændig traditionel forstand.

Videre har indehaveren - her selskabet - alene en begrænset benyttelsesret, jf. det tidligere beskrevne. Derfor har aktionæren (medarbejderen med bestemmende indflydelse på egen aflønning) heller ikke en almindelig og sædvanlig råderet.

I de perioder hvor indehaveren ikke har booket ferieboligen står denne til rådighed for F ApS - og dermed råder indehaveren ikke over ferieboligen. For disse perioder skal indehaveren, eller nærmere aktionæren (medarbejderen med bestemmende indflydelse på egen aflønning) ikke beskattes. Beskatning skal således alene finde sted for perioder hvor indehaveren rent faktisk råder over ferieboligen, dvs. i de perioder hvor ferieboligen er booket til brug for indehaveren.

Det er derfor vor opfattelse, at spørgsmål 11 kan besvares med et "Ja".

Ad spørgsmål 12

Dersom et selskab som også beskrevet i spørgsmål 8 anskaffer sig en feriebolig i X Feriecenter, og i forbindelse med anskaffelsen skriftlig i et tillæg til formidlingsaftalen fraskriver sig den sædvanlige benyttelsesret, så ønskes det besvaret, om det vil kunne ifalde nogen beskatning af aktionæren (medarbejderen med bestemmende indflydelse på egen aflønning) i det omhandlede selskab.

Ved at fraskrive sig benyttelsesretten, kan selskabet eller aktionæren (medarbejderen med bestemmende indflydelse på egen aflønning) ikke råde over ferieboligen.

Når der ikke er nogen råderet knyttet til ferieboligen, vil der ikke være noget at beskatte aktionæren (medarbejderen med bestemmende indflydelse på egen aflønning) af, da forholdet grundet den manglende råderet ikke er omfattet af ligningsloven § 16, stk. 5.

Da aktionæren (medarbejderen med bestemmende indflydelse på egen aflønning) ikke i øvrigt modtager nogen fordel af økonomisk værdi af selskabets investering i denne forbindelse, er der ej heller andet grundlag at beskatte aktionæren (medarbejderen med bestemmende indflydelse på egen aflønning) på eller efter.

Det er herefter vor opfattelse, at spørgsmål 12 kan besvares med et "Ja".

Ad spørgsmål 13

Det overvejes, om der skal udarbejdes særlige formidlingsaftaler mellem F APS og selskabsinvestorer, hvor der af formidlingsaftalen er en særlig tilpasset formulering i pkt. 11. Denne formulering vil direkte bestemme, at formidler, dvs. F ApS, råder over ferieboligen hele tiden, således at der ikke gives indehaveren (selskabet) nogen råderet.

Selskabet eller aktionæren (medarbejderen med bestemmende indflydelse på egen aflønning) har i dette tilfælde slet ingen råderet, og har dermed slet ikke mulighed for at benytte ferieboligen, hvorved der ikke kan ske beskatning.

Det er derfor vor opfattelse, at spørgsmål 13 kan besvares med et "Ja".

Spørgers bemærkninger til SKATs indstilling.

Spørger kan tilslutte sig de foreslåede besvarelser af spørgsmålene, bortset fra spørgsmål 8.

Spørgsmål 8 handler om hvorvidt "sommerhusreglen" i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, om skattefritagelse for avance ved salg af fast ejendom, kan finde anvendelse for de omhandlede ferieboliger.

Skatterådet når i forslaget frem til, at "sommerhusreglen" ikke kan finde anvendelse - det begrundes med, at ferieboligen indgår i egentlig hotelvirksomhed hvorfor Skatterådet finder, at formålet med anskaffelsen af ferieboligen er at drive erhvervsmæssig udlejning - altså at anskaffelsen sker med henblik på at opnå overskud ved investeringen, og ikke for at have et sted hvor familien kan opholde sig i ferier og på fridage. Skatterådet henviser til praksis på området som begrundelse for opfattelsen.

Vi vil gøre opmærksom på, at reglerne om hotelforpligtelser blev ændret meget væsentligt i 2010. Efter tidligere gældende praksis måtte der maksimalt tildeles en ejer af en feriebolig, der var underlagt hotelforpligtelser en råderet på 5 uger. Altså kunne ejeren ikke råde over i alt 47 uger årligt.

Efter ændringerne i 2010 gælder der ikke længere en begrænsning. Det er nu kommunen som administrerer reglerne om hoteldrift - og det skal bemærkes, at kommunen i den konkrete sag ikke har stillet specifikke krav i forbindelse med godkendelse af byggeriet og godkendelse af lokalplanen, udover, at det af byggetilladelsen fremgår, at driften skal følge "restaurations- og hotelvirksomhedslovgivningen".

Det er udbyders ønske, at der i størst muligt omfang skal være fuld udlejning af ferieboligerne i højsæson uger - det er 7-8 uger om sommeren, efterårsferien, vinterferien og påskeugen.

For at sikre bedst mulig belægning i disse perioder, er der lagt op til, at feriebolig-indehaveren skal have sin mulighed for at råde over samtlige disse uger begrænset, således at indehaveren kan råde over 1 af disse 10-11 uger.

Men det betyder stadig, at indehaveren frit kan råde over 42-43 uger årligt - altså langt den overvejende del af året står ferieboligen til indehaverens rådighed.

Det er udbyder af projektets helt klare opfattelse, at det netop er de 42 - 43 ugers råderet, der er afgørende for privat personen, som ønsker at købe en feriebolig - netop med henblik på, at indehaveren og familien kan holde ferie i ferieboligen, samt benytte den i fridage og weekender.

Bemærk også, at der ikke vil blive tilbudt sædvanlige hotelydelser - der vil således ikke være døgnbetjent reception, ingen roomservice, ingen daglig rengøring eller oprydning, ingen daglig service i relation til sengeredning eller håndklæder, ingen minibarservice, og ej heller daglig rengøring.

Vi vil også henvise til, at sommerhuse ofte er set solgt med "husleje-garanti" - og med garanti for betydelige lejeindtægter. Men vi er ikke bekendt med, at en husleje-garanti ændrer på, hvorledes "sommerhusreglen" skal opfyldes.

Af ordlyden i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2 fremgår:

"Stk. 2. Reglerne i stk. 1 gælder også for sommerhusejendomme og lign., som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke."

Det centrale er her, om ejeren eller dennes husstand har benyttet ferieboligen til privat formål i en del eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen.

Så selvom en feriebolig har været udlejet i en del af ejerperioden, kan reglen fortsat opfyldes - hvis blot ejeren eller dennes husstand har benyttet ferieboligen til privat formål i en anden del af ejerperioden.

Så dersom en ejer anvender ferieboligen i én uge - og lejer den ud resten af året - så er ordlyden af bestemmelsen (alt andet lige) opfyldt - og der er skattefrihed ved et senere salg.

Om begrebet "sommerhusejendomme og lign." henvises til vor anmodning om bindende svar - hvori dette er beskrevet.

Af SKM 2008.515 og SKM 2007.446 fremgår klart, at der alene var tale om maksimalt 5 ugers privat benyttelse, hvorfor afgørelsens konklusion - at ejendommene var anskaffet primært af hensyn til udlejning i de øvrige 47 uger - jo bygger på dette faktum.

I nærværende tilfælde er der alene tale om, at formidler kan råde over 9-10 uger - og deraf væsentlig større mulighed for privat benyttelse til ferie- og fritidsformål - i op til 42-43 uger. Altså er udlejningselementet i dette tilfælde ikke af nær samme omfang som de refererede afgørelser, hvorfor dette næppe kan betragtes som det mest centrale formål med investeringen.

Der er således tale om en meget begrænset begrænsning i egen-anvendelsen, der på ingen måde kan sammenlignes med de refererede sager, der bygger på et forældet regelsæt.

Skatterådets foreløbige svar bygger som beskrevet på en forkert opfattelse af forholdene, og der henvises til forældet praksis som del af begrundelsen.

Videre kan det i øvrigt oplyses, at de først opførte .. ferieboliger bliver udlejet som almindelige sommerhuse indtil centerbygningen bliver opført og tages i brug. Det skyldes, at der indtil centerbygningen kan ibrugtages, ikke er noget der adskiller disse ferieboliger fra andre sommerhuse i området - først når centerbygningen er færdig og ibrugtaget, vil der være en forskel.

I perioden fra opførelsen og indtil ibrugtagningen af de første ferieboliger, og indtil ibrugtagning af centerbygningen, er der således tale om almindelige sommerhuse. Disse ferieboliger må således ved salg inden centerbygningens ibrugtagning alene have været anvendt som almindelige sommerhuse, og dermed må en evt. avance ved salg være skattefri.

Ingen af de omhandlede ferieboliger vil i øvrigt kunne udlejes til helårsbeboelse.

Vi mener med ovenstående at kunne påvise, at en privat person vil købe en af de omhandlede ferieboliger i stedet for et sædvanligt sommerhus, idet anvendelsen af ferieboligen, uanset en meget begrænset begrænsning i egen-anvendelsen, vil være helt på samme vis som et hvert andet sommerhus, hvor der også sker udlejning som delvis finansiering.

Altså mener vi, at de her omhandlede ferieboliger kan sælges skattefrit efter "sommerhusreglen" i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Derfor kan Skatterådet besvare spørgsmål 8 med et ja.

SKATs anmodning om yderligere redegørelse og dokumentation

På baggrund af det modtagne høringssvar anmodede SKAT om yderligere redegørelse og dokumentation for spørgers oplysning om, at ændringer i hotel- og restaurationslovningen har muliggjort egenanvendelse af ferieboligerne i langt videre omfang, end det tidligere har været muligt.

Spørgers supplerende redegørelse

I ovenstående sag er der udbedt supplerende kommentarer og materiale - dels om ændringer i hotel og restaurationslovgivningen som ændrer personers mulighed for at benytte ferieboliger, og dels om indholdet af formidlingsaftalens bestemmelser om ejerens muligheder og forpligtigtelser i relation til egen anvendelse af ferieboligen.

Den første del - da er det overfor os oplyst, at der med ændringerne i 2010 er sket en overførsel af regulering på hotelområdet fra lovgivningen i dagældende hotel- og restaurationslovgivning, til, at der ikke længere er særskilt lovgivning på hotelområdet - loven gælder efter ændringerne kun for restaurationsbranchen - men ikke længere for hoteller. De særlige bestemmelser som omhandlede hotel-drift er ikke længere en del af loven.

I stedet er det overfor os oplyst, at regulering af hoteldrift er et kommunalt anliggende. Ringkøbing-Skjern Kommune har accepteret de aftaler, som foreligger i udkast - og dermed har vi betragtet det sådan, at kommunen positivt har tilkendegivet, at de gældende regler på hotelområdet overholdes.

Formidlingsaftalen er ændret af flere omgange siden vi indsendte anmodning om bindende svar. Vi anmoder om, at besvarelserne af vore spørgsmål bygger på denne seneste formulering af formidlingsaftalen.

Som det fremgår af formidlingsaftalen er der ændret centralt på bestemmelsen om ejerens egen reservation. Der er fortsat et ønske om størst mulig belægning i A-perioder. Men i perioderne uden om A perioderne, er der lempet. Ejeren kan således booke egen feriebolig på forhånd i alle øvrige perioder, dvs. 42-43 uger årligt. Det kræver blot en skriftlig bekræftelse fra formidleren - se aftalens pkt. 9, 2.

Y Kommune har godkendt ændringerne i formidlingsaftalen uden yderligere bemærkninger.

Formidlingsaftalens bestemmelse om udlejning

Ejers ferie

Der er indgået særskilt aftale om ejers ret til selv at anvende ferieboligen. Af hensyn til bedst mulig udlejning kan ejer maksimalt spærre i alt 1 uge i prisperiode A og 1 uge i uge 7 eller 42. Dog kan paragraffen ændres efter status og lovgivning.

Stk. 2. Ejers bookinger skal for at være gyldige altid skriftligt bekræftes af F ApS

SKATs fornyede anmodning om yderligere redegørelse og dokumentation

SKAT har på baggrund af de modtagne bemærkninger, anmodet om dokumentation for, at der som følge af ændringer i hotel- og restaurationslovgivninger er tilstræbt udvidelse af adgangen til privat anvendelse af ferieboliger, der indgår i hoteldrift.

Spørger har i denne anledning fremsendt yderligere bemærkninger

Som opfølgende i henhold til adspurgte om nærmere begrundelse for, at de omhandlede ferieboliger står til indehaverens egen benyttelse i op til 42-43 uger har spørger taget kontakt til kommunen samt Naturstyrelsen.

Af brevet fra kommunen fremgår, at vedtægter og formidlingsaftale efter kommunens opfattelse opfylder de krav, der er stillet til, at den vedtagne lokalplan betragtes som overholdt.

Det fremgår af svaret fra Naturstyrelsen, er de to eneste krav for at opfylde mulighederne for udlejning hele året, at der 1) etableres mulighed for, at mindst et hovedmåltid kan indtages på stedet, samt at der 2) sikres fællesudlejning af ferieboligerne, og at dette krav tinglyses på de enkelte ferieboliger.

Som det er beskrevet i sagen, vil der ske tinglysning af, at ferieboligerne skal udlejes gennem en fælles udlejer.

Om mulighed for servering af et hovedmåltid, så giver dette sig selv, når centerbygningen står færdig, da denne indeholder restaurant med adgang for gæster i ferieboligerne. Indtil centerbygningen er etableret, vil der blive indgået skriftlig aftale med "naboen" Z - idet der i restaurationen knyttet til Z vil være mulighed for, at gæster i ferieboligerne der kan indtage dagens hovedmåltider. Zl bor på adressen ..... Ferieboligerne er beliggende på ... - altså ligger Z som nærmeste nabo til de kommende ferieboliger, og kan således betragtes som beliggende i tilknytning til ferieboligerne. Det andet krav vil således også blive efterlevet.

Både kommunen og Naturstyrelsen har således accepteret de indgåede aftaler om, hvorledes setup'et skal være.

Vi håber med ovenstående nærmere at have redegjort for, at der af relevante myndigheder er givet mulighed for at anvende ferieboligerne i det beskrevne omfang. Under henvisning til dette, samt til tidligere indsendte oplysninger, er det herefter vores opfattelse, at det må stå klart, at der er mulighed for privat anvendelse af en indehaver af en feriebolig i så stort omfang, at ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 2, om fritagelse for beskatning af eventuel avance ved indehaverens senere salg, skal kunne finde anvendelse, forudsat naturligvis at betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at en investor kan benytte pensionsmidler til at investere i unoterede aktier i et selskab, som ejer feriebolig i X Feriecenter, uanset, at der gives ejeren (dvs. selskabet) en begrænset benyttelsesret til feriebolig.

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningslovens § 11 A, stk. 1, nr. 1.-2.

En rateopsparing i pensionsøjemed (...)

1. Opsparingen skal være oprettet, enten i et pengeinstitut, (...)

2. De opsparede midler skal indsættes på indlånskonto i det pågældende pengeinstitut m.v. Med hensyn til midlernes anbringelse finder reglerne i § 12, stk. 1, nr. 1, 3. -9. pkt., tilsvarende anvendelse. (SKATs understregning)

Pensionsbeskatningslovens § 12, stk. 1, nr. 1:

En opsparing i pensionsøjemed skal opfylde følgende betingelser:

1. Opsparingen skal være oprettet enten i et pengeinstitut, der af Finanstilsynet er meddelt tilladelse til at drive pengeinstitutvirksomhed her i landet, i et kreditinstitut, der efter tilladelse i et andet land inden for EU, eller lande, som Fællesskabet har indgået aftale med på det finansielle område, udøver virksomhed her i landet gennem et fast driftssted, jf. § 30, stk. 1, 4, 5, 9 og 10, i lov om finansiel virksomhed, i et kreditinstitut, der efter tilladelse i et andet land inden for EU/EØS udøver kreditinstitutvirksomhed, og som told- og skatteforvaltningen har godkendt, eller i en anden institution inden for EU/EØS, som told- og skatte-forvaltningen har godkendt. De opsparede midler skal indsættes på indlånskonto i det pågældende pengeinstitut m.v. Midlerne i en opsparing i et penge- eller kreditinstitut kan ikke anbringes i fast ejendom, aktier m.v., der har som formål eller som et af sine formål at give brugsrettigheder, rabatter el. lign. i selskabet, eller i andele i en personligt drevet virksomhed ejet af kontohaveren. Ved anbringelse af særskilte depoter i aktier m.v., der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, må værdien af vær-dipapirer udstedt af en enkelt emittent ikke overstige 20 pct. Der kan dog altid anbringes et grundbeløb på 46.000 kr. (2010-niveau) reguleret efter personskattelovens § 20 i værdipapirer udstedt af en enkelt emittent. Ved anbringelse af særskilte depoter i aktier m.v., der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacililitet, i aktieselskaber og anpartsselskaber inden for Den Europæiske Union eller i et land, som Fællesskabet har indgået aftale med på det finansielle område, må kontohaveren ikke eje 25 pct. eller mere af aktierne m.v. i selskabet, og investeringen i hvert enkelt selskab skal udgøre mindst 100.000 kr. Ved opgørelsen af ejerandelen på 25 pct. medregnes aktier m.v., som kontohaveren ejer uden for pensionsordningen, og aktieavancebeskatningslovens § 4 finder tilsvarende anvendelse, idet ejerandele, som kontohaveren eller personkredsen nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, har ejet, dog ikke medregnes. Værdien af aktier m.v., der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacililitet, i aktieselskaber og an-partsselskaber inden for Den Europæiske Union eller i et land, som Fællesskabet har indgået aftale med på det finansielle område, må højst udgøre 20 pct. af den del af opsparingen i samme pengeinstitut placeret på kontantforrentede indlåns-konti, i puljer eller i særskilte depoter, der ligger under 2 mio. kr., højst 50 pct. af den del, der ligger mellem 2 og 4 mio. kr., og højst 75 pct. af den del, der ligger over 4 mio. kr. Midlerne i en opsparing i et penge- eller kreditinstitut omfattet af lov om finansiel virksomhed skal anbringes i overensstemmelse med §§ 50 og 51 i lov om finansiel virksomhed. Skatteministeren fastsætter bestemmelser om anbringelse af opsparede midler, der forvaltes af institutioner godkendt efter 1. pkt. (SKATs understregning)

Bekendtgørelse af lov om finansiel virksomhed, jf. lovbekendtgørelse nr. 948 af 2. juli 2013, §§ 50-51. (Finanstilsynets ressortområde)

§ 50. Kapitalpension, rateopsparing, selvpension, børneopsparing og boligopsparing i et pengeinstitut kan anbringes på en indlånskonto enten kontant eller som puljeindlån og kan endvidere anbringes i et særskilt depot.

Stk. 2. Finanstilsynet fastsætter nærmere regler for opsparing i puljer i et pengeinstitut, herunder regler om midlernes anbringelse, administration, regnskab, revision samt kundeinformation. Finanstilsynet fastsætter endvidere nærmere regler for anbringelse af midler i værdipapirer, herunder om registrering i en værdipapircentral, kontoudskrift, værdiopgørelse og deponering.

§ 51. Kapitalpension, rateopsparing, selvpension, børneopsparing og boligopspa-ring anbragt på en indlånskonto skal være fuldt ud dækket af Garantifonden for indskydere og investorer, af en tilsvarende ordning i kreditinstituttets hjemland i tilfælde af kreditinstituttets rekonstruktionsbehandling og konkurs eller af en kombination af begge ordninger. (SKATs fremhævelse)

Bekendtgørelse nr. 1359 af 22. december 2011 om puljepension og andre skatte-begunstigede opsparingsformer m.v., § 12. (Finanstilsynets ressortområde)

"Anbringelse af opsparingen for puljer og særskilte depoter

§ 12. Opsparingen i den enkelte ordning skal anbringes på en eller flere af følgende måder:

1) Som indestående på en kontantforrentet indlånskonto.

2) (...)

Stk. 2. Rate- og kapitalpensioner i særskilte depoter kan placeres i unoterede kapitalandele, jf. § 2, nr. 2, i aktieselskaber, anpartsselskaber, selskaber optaget på listen i artikel 1 i den konsoliderede udgave af Rådets 1. selskabsdirektiv 68/151/EØF som ændret ved direktiv 2003/58/EF, der ikke er omfattet af stk. 1, nr. 10, kommanditselskaber og selskaber med en tilsvarende juridisk form, inden for Den Europæiske Union eller i et land, som Fællesskabet har indgået aftale med på det finansielle område, under følgende betingelser:

1) At kunden som minimum investerer 100.000 kr. i unoterede kapitalandele i hvert enkelt selskab. Ved investering i kommanditselskaber og kommanditaktieselskaber er det den faktiske indbetaling til selskabet, der er afgørende.

2) At værdien af de unoterede kapitalandele på investeringstidspunktet højst udgør 20 pct. af den del af kundens opsparing i samme pengeinstitut placeret på kontantforrentede indlånskonti, i puljer eller i særskilte depoter, der ligger under 2 mio. kr.

3) At værdien af de unoterede kapitalandele på investeringstidspunktet højst udgør 50 pct. af den del af kundens samlede opsparing i samme pengeinstitut placeret på kontantforrentede indlånskonti, i puljer eller i særskilte depoter, der ligger mellem 2 og 4 mio. kr.

4) At værdien af de unoterede kapitalandele på investeringstidspunktet højst udgør 75 pct. af den del af kundens samlede opsparing i samme pengeinstitut på kontantforrentede indlånskonti, i puljer eller i særskilte depoter, der ligger over 4 mio. kr.

5) At kommanditselskabet og kommanditaktieselskabet udelukkende investerer i aktivtyper omfattet af stk. 1, nr. 1, 2, 4-9, og unoterede kapitalandele, jf. stk. 5.

Stk. 3. For kommanditselskabet og kommanditaktieselskabet gælder desuden, at der kan investeres i kommanditselskaber og kommanditaktieselskaber, der udelukkende investerer i aktivtyper efter stk. 2, nr. 5.

Stk. 4. Ved beregningen af, hvor meget pensionsopspareren kan placere i forhold til placeringsgrænserne i stk. 2, nr. 2-4, skal det beløb, pensionsopspareren hæfter med over for kommanditselskabet eller kommanditaktieselskabet, indgå.

Stk. 5. Forud for investeringen i unoterede kapitalandele kan pengeinstituttet fra kunden betinge sig en erklæring, hvoraf det fremgår, at kunden er klar over de risici, der er forbundet med investeringen.

Stk. 6. Pengeinstituttet skal sende en meddelelse til det unoterede selskab, kommanditselskabet eller kommanditaktieselskabet, hvoraf det fremgår, at alle fremtidige betalinger, herunder udbytte og provenu fra afståelse skal ske til depotet, samt at pensionsopspareren kun kan disponere over kapitalandelene ved afståelse. Pensionsopspareren skal give pengeinstituttet samtykke til, at pengeinstituttet kan sende meddelelsen.

Stk. 7. En pensionsopsparer, der deltager som komplementar i et kommanditselskab eller kommanditaktieselskab, kan ikke placere sin pensionsopsparing i kommanditselskabet eller kommanditaktieselskabet.

Stk. 8. Kunden må ikke eje 25 pct. eller mere af kapitalen i det unoterede selskab m.v.. Ved afgørelsen af, om kunden ejer 25 pct. eller mere af kapitalen i selskabet medregnes både kapitalandele, som kunden ejer uden for rate- og kapitalpensionerne i særskilte depoter, og kommanditistens hæftelse over for kommanditselskabet m.v. Herudover finder § 4, i lov om den skattemæssige behandling af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v. tilsvarende anvendelse ved opgørelsen af kundens ejerandel i selskabet.

Stk. 9. Det er kundens forpligtelse at oplyse pengeinstituttet om værdien af unoterede kapitalandele til brug for beskatning efter lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v.

Stk. 10. (...)

Stk. 13. Opsparing kan ikke anbringes i aktier, kapitalandele omfattet af stk. 1, nr. 10, og stk. 2, eller aktieretter til aktier i selskaber, der har som formål eller som et af sine formål at give brugsrettigheder, rabatter eller lignende rettigheder i selskabet. Dette gælder dog ikke, hvis rettigheden først kan udnyttes efter ophævelses-/frigivelsestidspunktet eller er omfattet af indbe-retningspligten i § 8 H i skattekontrolloven.

Stk. 14. (...)

(SKATs understregning)

Bilag 1 til Bekendtgørelse nr. 1359 af 22. december 2011 om puljepension og andre skattebegunstigede opsparingsformer m.v., (Finanstilsynets ressortområde)

Afgrænsning af begrebet »brugsrettigheder«

1. Baggrund

Den væsentligste begrundelse, for forbuddet mod at placere pensionsopsparinger i aktier m.v. med tilknyttede rettigheder, er hensynet til pensionsopspareren. En pensionsopsparing bør komme pensionsopspareren til gode efter pensionering. En brugsrettighed må derfor ikke nedsætte afkastet på en pensionsopsparing.

Derudover er bestemmelsen også begrundet i det faktum, at indbetalinger på en pensionsopsparing giver fradrag i den skattepligtige indkomst - betinget af, at afkastet først kan hæves, når pensionsopspareren er fyldt 60 år. Bestemmelsen skal således medvirke til at sikre, at der ikke sker udbetalinger til pensionsopspareren inden dette tidspunkt.

Såfremt dele af pensionsopsparingen placeres i aktier m.v., hvortil der er knyttet særlige rettigheder, som pensionsopspareren kan udnytte i opsparingsperioden, må det antages, at disse rettigheder alt andet lige vil nedsætte afkastet af pensionsordningen i forhold til en situation, hvor opsparingen er foretaget i aktier m.v. uden sådanne tilknyttede rettigheder. Udbyttet af de pågældende aktier m.v. forøger således ikke pensionsopsparingen, men giver i stedet et forøget privatforbrug for pensionsopspareren i opsparingsperioden.

I det omfang en aktionær opnår økonomisk fordel som følge af et interessefællesskab med aktieselskabet, er der tale om et maskeret udbytte. Da det maskerede udbytte er brugt til privatforbrug og således ikke længere indgår i pensionsopsparingen, må udbyttet anses for at være hævet på pensionsopsparingen. Dermed nedsættes både afkastet på pensionsopsparingen og pensionsopspareren risikerer, at der skal betales en afgift af udbyttet. Bestemmelsen er således også med til at forhindre usikkerhed omkring, hvorvidt opspareren på et tidspunkt vil komme ud for afgiftsopkrævninger.(...)

2. Hvilke vilkår er rettigheden til stede på. Såfremt der sker betaling for rettigheden på almindelige vilkår, vil det ikke medføre et nedsat afkast på pensionsordningen. En rettighed, til f.eks. at rykke frem på en venteliste, er således ikke omfattet, såfremt rettigheden ellers sker på almindelige vilkår. Ligeledes kan der være tale om rabatordninger ved fx medlemskaber, som, så længe de er på samme vilkår som ikke-aktionærer, heller ikke vil medføre nedsat afkast på pensionsordningen.

Aktionærkonti i et pengeinstitut, der giver bedre rentevilkår for aktionæren er ikke omfattet af forbuddet, jf. bekendtgørelsens § 11, stk. 13.

Det skal tilføjes, at der altid skal foretages en konkret vurdering af de enkelte forhold.

Praksis

SKM2011.727.SR

Skatterådet afgav bindende svar vedrørende placeringen af pensionsmidler i unoterede aktier i et selskab, der køber et antal både med henblik på udlejning. Spørgsmålene angik primært, hvorvidt rate- og kapitalpensionsmidler kan anvendes til investering i aktier i Y A/S, uden at dette betragtes som ophævelse i utide eller i øvrigt får skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser. Finanstilsynet har til sagen udtalt, at det ikke vil være i strid med puljebekendtgørelsens § 12, stk. 13, at investere pensionsmidler i unoterede aktier i det pågældende selskab, såfremt selskabet undlader at give adgang til en særlig rabat på udlejning af sejlbåde eller andre økonomiske fordele på baggrund af investeringen. Skatterådet besvarede de enkelte spørgsmål i overensstemmelse med Finanstilsynets udtalelse.

Begrundelse

Ved besvarelsen af spørgsmål 1-3 ejes op til 10 ferieboliger af et selskab, hvori en pensionsopsparer for midler i sin pensionsordning, har købt en andel af aktiekapitalen. Den enkelte pensionsopsparer må dog ikke eje 25 pct. eller mere af kapitalen i selskabet. Det lægges til grund for besvarelsen, at selskabet, der ejer ferieboligerne, drives med henblik på at opnå et økonomisk overskud, og at fastlæggelsen af lejen for benyttelsen af ferieboligerne fastlægges med udgangspunkt heri. Det lægges yderligere til grund for besvarelsen, at der spørges til rate- og kapitalpensionsmidler i penge- og kreditinstitutter.

Det følger af pensionsbeskatningslovens § 12, stk. 1, nr. 1, 9. pkt. at midlerne i en pensionsopsparing i et dansk penge- eller kreditinstitut skal anbringes i overensstemmelse med §§ 50 og 51 i lov om finansiel virksomhed.

Med hjemmel i §§ 50 og 51 i lov om finansiel virksomhed har Finanstilsynet i bekendtgørelse nr. 1359 af 22. december 2011 om puljepension og andre skatte-begunstigede opsparingsformer m.v. (Puljebekendtgørelsen) fastsat nærmere regler om, i hvilke værdipapirer m.v. midler fra bl.a. ratepensioner og kapitalpensioner kan anbringes.

Det følger af Puljebekendtgørelsens § 12, stk. 2 at rate- og kapitalpensioner i særskilte depoter kan placeres i unoterede kapitalandele, herunder anpartsselskaber, såfremt en række specifikke betingelser er opfyldt. De specifikke betingelser anfører for det første at der minimum skal investeres 100.000 kr. i unoterede kapitalandele, for det andet er der begrænsninger i hvor stor en andel af pensionsopsparingen som kan placeres i unoterede kapitalandele, og for det tredje er der begrænsninger på hvor stor ejerandelen kan være af et enkelt selskab. Alle disse betingelser i Puljebekendtgørelsens § 13, stk. 2, vil efter det oplyste fra spørger være opfyldte.

Af puljebekendtgørelsens § 12, stk. 13, fremgår endvidere at opsparing ikke kan anbringes i aktier, kapitalandele omfattet af stk. 1, nr. 10, og stk. 2, eller aktieret-ter til aktier i selskaber, der har som formål eller som et af sine formål at give brugsrettigheder, rabatter eller lignende rettigheder i selskabet. Dette gælder dog ikke, hvis rettigheden først kan udnyttes efter ophævelses-/frigivelsestidspunktet eller er omfattet af indberetningspligten i § 8 H i skattekontrolloven (indberetning af renter og andet afkast).

I pensionsbeskatningslovens § 12, stk. 1, nr. 1, 3.-8. pkt. er der fastsat tilsvarende placeringsregler for pensionsordninger, der er anbragt i penge- og kreditinstitutter, som ikke er underlagt Finanstilsynets tilsynsregler. Det drejer sig om udenlandske pensionsordninger, der er anbragt i et penge- eller kreditinstitut i et andet land inden for EU/EØS, og som SKAT har godkendt efter pensionsbeskatnings-lovens § 15 C. I pensionsbeskatningslovens § 12, stk.1, nr. 1, 3. pkt. er det fastsat at de udenlandske pensionsordninger ikke kan anbringes i aktier m.v. i selskaber, der har som formål eller som et af sine formål at give brugsrettigheder, rabatter eller lignende rettigheder i selskabet.

SKAT finder, at det er afgørende for de stillede spørgsmål, om der til aktierne i selskabet er knyttet brugsrettigheder jf. puljebekendtgørelsens § 12, stk. 13 eller pensionsbeskatningslovens § 12, stk. 1, nr. 1, 3. pkt. Efter SKATs vurdering skal begrebet "brugsrettigheder" for godkendte pensionsordninger i udenlandske penge- og kreditinstitutter, jf. pensionsbeskatningslovens § 12, stk. 1, nr. 1, 3. pkt. afgrænses og fortolkes på samme måde som begrebet "brugsrettigheder" i Finanstilsynets Puljebekendtgørelse.

Ifølge Puljebekendtgørelsen, Bilag 1, kan pensionsmidler i penge- eller kreditinstitutter ikke anbringes i aktier, hvortil der er knyttet særlige rettigheder, såfremt disse rettigheder kan nedbringe afkastet på pensionsordningen. Begrundelsen herfor er, at brugsrettighederne i så fald vil resultere i et forøget privatforbrug for pensionsopspareren før pensionstidspunktet på bekostning af afkastet i pensionsordningen. Der vil derfor være tale om et maskeret udbytte, der er afgiftspligtigt som en førtidig deludbetaling fra pensionsordningen.

Ifølge det oplyste har selskabet (ejer) benyttelses-/råderetten over ferieboligerne i visse perioder af året. Selskabet (ejer) har mulighed for at give denne råderet videre til selskabets aktionærer (pensionsopsparerne). Ifølge det oplyste er der ikke tale om en vederlagsfri råderet for aktionærerne (pensionsopsparerne), idet aktionærerne skal betale almindelig markedsleje for benyttelsen af ferieboligen for de perioder, hvor de faktisk benytter ferieboligen. Rettigheden for aktionærerne (pensionsopsparerne) består derfor udelukkende i retten til at bestille en feriebolig i visse perioder af året på et tidligere tidspunkt end øvrige lejere (forudbestillingsret).

Når aktionærerne (pensionsopsparerne) ifølge det oplyste skal bestille ferieboligen gennem udlejningsformidler og betale den samme markedsleje for ferieboligen, som alle andre lejere, vil selskabet, der ejer ferieboligen, ikke miste en lejeindtægt herved. En ren forudbestillingsret vil efter SKATs vurdering ikke formindske værdien af pensionsopsparerens investering i selskabet

Finanstilsynet er rette myndighed for så vidt angår afgørelser i henhold til lov om finansiel virksomhed og Puljebekendtgørelsen. SKAT har forelagt spørgsmål 1-3 for Finanstilsynet, og Finanstilsynet har den 16. juli 2013 afgivet følgende samlede besvarelse vedrørende spørgsmål 1-3:

"Anmodningen vedrører puljepensionsbekendtgørelsen og muligheden for at placere pensionsmidler i unoterede aktier i et selskab, der ejer og udlejer ferieboliger.

Det følger af puljepensionsbekendtgørelsens § 12, stk. 13, at opsparing ikke kan placeres i aktier m.v. i selskaber, der har som formål eller som et af sine formål at give brugsrettigheder, rabatter m.v. i selskabet. Det ønskes oplyst, hvorvidt denne bestemmelse vil være til hinder for at placere pensionsopsparing i et aktieselskab som investerer i ferieboliger, og som vil have en begrænset brugsret til disse ferieboliger.

Finanstilsynet finder, at det forhold, at selskabet som ejer af ferieboligerne har en begrænset benyttelsesret til disse, ikke indebærer, at placeringen er afskåret i medfør af puljepensionsbekendtgørelsens § 12, stk. 13. Finanstilsynet lægger i den forbindelse vægt på, at det er selskabet, og ikke dets aktionærer, der opnår den begrænsede brugsret, ligesom en aktionær vil skulle betale den sædvanlige leje gennem formidler til den/de fritidsboliger, som andre lejere.

Det vil så meget desto mere gøre sig gældende i de situationer, der er beskrevet i anmodningens spørgsmål 2 og 3.

Finanstilsynet finder således, at det vil være muligt at placere pensionsopsparing i unoterede aktier i selskabet, under forudsætning af, at de betingelser, der fremgår af puljepensionsbekendtgørelsens § 12, stk. 2 er opfyldt".

SKAT har efterfølgende forelagt Finanstilsynet, at spørger har ændret det først oplyste faktum i sagen, således at ejer (selskabet) ikke længere skal vente til 14 dage før en ikke udlejet periode før der kan ske spærring af de 42-43 årlige uger udenfor højsæson. Finanstilsynet har ved mail af 6. marts 2014 oplyst, at dette ikke ændrer ved Finanstilsynets besvarelse af 16. juni 2013

SKAT indstiller, at der afgives bindende svar i overensstemmelse med Finanstilsynets besvarelse af spørgsmål 1-3 idet, det som oplyst af spørger, forudsættes, at de øvrige betingelser, jf. Puljebekendtgørelsens § 12, stk. 2 og pensionsbeskatningslovens § 12, stk. 1, nr. 1, vil være opfyldte, samt at en aktionær betaler den samme markedsleje som andre lejere for enhver benyttelse af ferieboligerne, uanset om benyttelsen sker en enkelt dag, en weekend, eller en eller flere hele uger om året.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at en investor kan benytte pensionsmidler til at investere i unoterede aktier i et selskab, som ejer feriebolig i X Feriecenter, såfremt ejeren (dvs. selskabet) ikke har en benyttelsesret til feriebolig.

Begrundelse

Se spørgsmål 1.

Da der i dette tilfælde slet ikke er knyttet en brugsret til investeringen, hverken til selskabet eller til aktionæren (pensionsopspareren), overholdes betingelsen i puljebekendtgørelsen om, at investeringen ikke må give pensionsopspareren en brugsret så meget desto mere. SKAT indstiller, at der afgives bindende svar i overensstemmelse med Finanstilsynets besvarelse af spørgsmål 1-3

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at besvarelsen af spørgsmål 2 ikke bliver anderledes, såfremt der var tillagt ejeren (selskabet) en begrænset benyttelsesret til ferieboligen, men at ejeren (dvs. selskabet) havde fraskrevet sig benyttelsesretten, således at udlejer rådede over feriebolig hele året.

Begrundelse

Se spørgsmål 1.

I dette tilfælde afskæres indehaveren (selskabet) fra den sædvanlige benyttelsesret, idet selskabet har fraskrevet sig benyttelsesretten i forbindelse med overtagelsen af ferieboligerne. Så meget desto mere overholdes betingelsen i puljebekendtgørelsen om, at investeringen ikke må give pensionsopspareren en brugsret. SKAT indstiller, at der afgives bindende svar i overensstemmelse med Finanstilsynets besvarelse af spørgsmål 1-3

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at en person som køber en feriebolig i X Feriecenter, kan benytte den skematiske opgørelse af skattepligtigt resultat "sommerhusreglen" i ligningsloven § 15 O til at selvangive overskud fra udlejning af ferieboligen.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 15 O, stk. 1.

Ejere af en fritidsbolig bortset fra sommerhus, der efter tilladelse anvendes som helårsbolig, og som udlejes en del af året, kan fradrage 10.000 kr. (2010-niveau) i bruttolejeindtægten pr. fritidsbolig ved indkomstopgørelsen. Hvis der sker indberetning af lejeindtægter efter skattekontrollovens § 11 G, er bundfradraget det beløb, der indberettes efter § 11 G, dog maksimalt 20.000 kr. (2010-niveau). Hvis det indberettede beløb er under 10.000 kr. (2010-niveau), finder 1. pkt. anvendelse. Bundfradraget kan dog ikke overstige bruttolejeindtægten. Af den reducerede lejeindtægt kan endvidere fradrages 40 pct., som dækker samtlige udgifter mv., der er forbundet med udlejningen, jf. stk. 2. Vælger ejeren at foretage fradrag efter 1.-5. pkt., medregnes ejendomsværdiskat efter ejendomsværdiskatteloven for hele indkomståret. Bundfradraget efter 1.-3. pkt. reguleres efter personskattelovens § 20.

Praksis

C.H.3.4.2.1 Udlejning af fritidsbolig en del af året (uddrag):

Indtægter fra udlejning af en fritidsbolig skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der gives ved indkomstopgørelsen fradrag for udgifter i forbindelse med udlejningen.

Fradraget kan beregnes efter forskellige regler, der afhænger af, om resultatet af udlejningen opgøres efter en skematisk metode eller en regnskabsmæssig metode. Se LL § 15 O.

Ejeren skal anvende den skematiske eller regnskabsmæssig metode, når betingelserne i LL § 15 O er opfyldt.

Resultatet af udlejningen medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst som kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 6.

Hvilke fritidsboliger og hvornår?

Reglerne gælder for ikke-erhvervsmæssig udlejning af en fritidsbolig, som ejeren selv benytter til fritidsformål.

Det er en betingelse for at anvende regelsættet, at fritidsboligen er omfattet af reglerne om ejendomsværdiskat. Se EVSL § 4.

Reglerne kan anvendes ved udlejning af en hotelejerlejlighed, som ejeren selv benytter som fritidsbolig, når betingelserne i øvrigt er opfyldte.(...)

(SKATs understregning)

Begrundelse

Det følger af ligningslovens § 15 O, stk. 1, 1. pkt. at ejere af en fritidsbolig bortset fra sommerhus, der efter tilladelse anvendes som helårsbolig, og som udlejes en del af året, kan opgøre resultatet efter en nærmere beskreven skematisk metode.

Spørger har oplyst, at ferieboligerne i X Feriecenter opføres som dobbelthuse, og således at hvert hus er selvstændigt matrikuleret.

Herudover påtænkes opført et antal ferielejligheder.

Det er bestemt i lokalplanen for området, at alle ferieboliger skal stå til rådighed for udlejning i overensstemmelse med de gældende regler i hotel- og restaurationslovgivningen.

Det er særskilt aftalt, at ejer i et kalenderår maksimalt selv kan anvende ferieboligen i alt 1 uge i prisperiode A samt i enten uge 7 eller uge 42.

Det lægges, i overensstemmelse med spørgsmålets formulering, ved besvarelse af dette spørgsmål til grund, at ejeren også rent faktisk har benyttet ferieboligen.

Som det fremgår af den juridiske vejledning er det i praksis anerkendt, at bestemmelsen i ligningslovens § 15O, stk. 1 om skematisk opgørelse af resultatet af udlejningen, også finder anvendelse ved udlejning af hotelejerlejligheder, hvorpå der hviler en udlejningsforpligtelse efter særlovgivning herom.

Det er SKATs opfattelse, at denne bestemmelse også kan finde anvendelse ved udlejning af ferieboliger i X Feriecenter.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 bevares med "Ja".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at en person som anvender den skematiske "sommerhusregel" til opgørelse af skattepligtigt resultat skal betale helårlig ejendomsværdiskat.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 15O, stk. 1, 6. pkt.

Vælger ejeren at foretage fradrag efter 1.-5. pkt., medregnes ejendomsværdiskat efter ejendomsværdiskatteloven for hele indkomståret

Begrundelse

Det følger direkte af ligningslovens § 15O, stk. 1, 6. pkt., at hvis en ejer vælger at foretage fradrag efter 1.-5. pkt., medregnes ejendomsværdiskat efter ejendomsværdiskatteloven for hele indkomståret

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at en person som køber en feriebolig i X Feriecenter, og som anvender "den regnskabsmæssige metode" i ligningslovens § 150, stk 2, ved opgørelse af resultatet fra udlejning heraf, kan fradrage alle omkostninger relateret til ejendommen, bortset fra de uger, som ejeren selv råder over.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 15O, stk. 2.

Ejere, der ikke anvender stk. 1, kan fradrage faktiske udgifter afholdt til vedligeholdelse af indbo og inventar, foretage skattemæssige afskrivninger efter reglerne om delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler som nævnt i afskrivningslovens kapitel 2 samt fradrage ejendomsskatter efter § 14, stk. 3. Fradrag kan foretages med så stor en del af henholdsvis den afholdte vedligeholdelsesudgift, det beregnede afskrivningsbeløb og de betalte ejendomsskatter, som svarer til den del af året, hvor udlejning har fundet sted. Herudover kan der foretages fradrag for udgifter, der er direkte forbundet med udlejningen. Det samlede fradragsbeløb efter dette stykke kan ikke overstige bruttolejeindtægten. Foretages fradrag efter 1.-4. pkt., kan ejeren ikke senere overgå til fradrag efter stk. 1. (SKATs fremhævelse)

Praksis

C.H.3.4.2.1 Udlejning af fritidsbolig en del af året (uddrag):

Regnskabsmæssig opgørelse af resultatet af udlejningen

Når en ejer af en fritidsbolig, der udlejes en del af året, vælger ikke at foretage en skematisk opgørelse af resultatet af udlejningen efter reglerne i LL § 15 O, stk. 1, skal resultatet opgøres efter et regnskabsmæssigt princip. Se LL § 15 O, stk. 2.

Den regnskabsmæssige opgørelse medfører, at hele bruttolejeindtægten skal indtægtsføres, og at de dokumenterede udgifter, der er forbundet med udlejningen, herunder afskrivninger, kan fratrækkes. Det samlede fradragsbeløb kan dog ikke overstige bruttolejeindtægten. Se LL § 15 O, stk. 2.

Fradraget for udgifter i forbindelse med udlejningen fremgår af LL § 15 O, stk. 2, og LL § 14, stk. 3, samt af afskrivningsloven.

De udgifter, der er direkte forbundet med udlejningen kan trækkes fra i regnskabet. Det er fx driftsudgifter til el, gas, vand og varme.

Herudover kan de faktiske udgifter, der er afholdt til vedligeholdelse af indbo og inventar, fratrækkes.

Ejeren kan foretage skattemæssige afskrivninger efter reglerne om delvist erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler, som nævnt i kapitel 2 i afskrivningsloven, fx på inventar (møbler mv.).

Fradraget foretages med så stor en del af henholdsvis den afholdte vedligeholdelsesudgift og det beregnede afskrivningsbeløb, som svarer til forholdet mellem antallet af udlejede uger og kalenderåret. Se SKM2009.269.BR.

Bemærk

Hvis det udlejede er møbleret, kan eventuelle vedligeholdelsesudgifter og afskrivninger på inventaret fratrækkes. Se kapitel 2 i afskrivningsloven om blandet benyttede driftsmidler.

Der kan ikke fratrækkes udgifter til vedligeholdelse af selve ejendommen. Se LL § 15 J, stk. 1 og 2.

Ejendomsskat

Når en ejendom benyttes erhvervsmæssigt i et ikke uvæsentligt omfang, kan den del af ejendomsskatten, der vedrører det erhvervsmæssigt benyttede, fratrækkes. Se LL § 14, stk. 3.(...)

SKM2010.120.BR

Sagsøgeren ejede et sommerhus, der delvis anvendtes til udlejning. Sagsøgeren ønskede i medfør af ligningslovens § 15 O, stk. 2, fradrag for en forholdsmæssig del af de udgifter til el, der var forbrugt i perioder, hvor sommerhuset ikke havde været udlejet. Sagsøgeren begrundede dette med, at udlejningsfirmaet betingede sig, at sommerhusets swimmingpool ved begyndelsen af en udlejningsperiode skulle være opvarmet, hvorfor sagsøgeren havde udgifter til opvarmning af swimmingpoolen forud for udlejningsperioden.

Retten udtalte, at der kan foretages fradrag for udgifter, der er direkte forbundet med udlejningen. Dette indebærer, at el-udgifterne i udlejningsperioden kan fradrages. Derimod fandt retten ikke, at der er hjemmel til at fradrage el-udgifter i de perioder, hvor sommerhuset ikke er udlejet.

SKM2009.269.BR

Fradraget for udgifter efter LL § 15 O, stk. 2, skulle opgøres efter forholdet mellem antallet af udlejede uger og kalenderåret og ikke efter forholdet mellem den udlejede og den samlede lovlige benyttelse af ejendommen.

Begrundelse

Det bemærkes indledningsvist, at der ved anvendelse af bestemmelsen i ligningslovens § 15O, stk. 2 ikke er alle omkostninger relateret til ejendommen, der kan fradrages, heller ikke forholdsmæssigt.

Som det fremgår af bestemmelsen, vil der kunne fradrages udgifter til vedligeholdelse af indbo og inventar, skattemæssige afskrivninger efter reglerne om delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler (på inventaret), samt ejendomsskatter.

Disse fradrag skal foretages forholdsmæssigt, således at de svarer til den del af året, hvor udlejning har fundet sted.

Den forholdsmæssige del beregnes i forholdet mellem de udlejede uger og hele kalenderåret. Det ændrer ikke herved, at der i perioder forgæves har været forsøgt udlejning.

Herudover kan der foretages fradrag for udgifter, der er direkte forbundet med udlejningen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 bevares med "Nej".

Spørgsmål 7

Det ønskes bekræftet, at en person som opgør resultatet af udlejning af feriebolig i X Feriecenter, og som anvender "den regnskabsmæssige metode" i ligningslovens § 15O, stk. 2, alene skal betale ejendomsværdiskat af de perioder, som ejeren selv råder over.

Lovgrundlag

Ejendomsværdiskatteloven § 11

Stk. 2.(...). Ved hel eller delvis udleje af boligen i tilfælde, hvor ejeren vælger at anvende ligningslovens § 15 O, stk. 1, § 15 P, stk. 1, 3.-5. pkt., eller § 15 P, stk. 2, 3.-5. pkt., ved sin indkomstopgørelse, medfører udleje ikke, at ejendomsværdiskatten nedsættes. I andre tilfælde af udleje af boligen nedsættes ejendomsværdiskatten som beregnet efter §§ 5-10 med den til den udlejede del svarende andel af ejendomsværdiskatten.(...) (SKATs understregning)

Praksis

C.H.3.4.2.1 Udlejning af fritidsbolig en del af året (uddrag):

Regnskabsmæssig opgørelse af resultatet af udlejningen

(...)

Ejendomsværdiskat

Når resultatet af udlejningen opgøres efter den regnskabsmæssige metode, skal den beregnede ejendomsværdiskat for hele indkomståret nedsættes forholdsmæssigt, så der kun beregnes ejendomsværdiskat for den periode, fritidsboligen rent faktisk ikke har været udlejet.(...)

C.H.3.5.5.4 Beregning for ejendomme med særlige forhold (uddrag):

Sommerhuse, herunder fritidslejligheder

Der skal betales ejendomsværdiskat, når ejeren har sommerhuset til disposition, uanset om han eller hun gør brug af sin beboelsesret eller ej.

Der regnes med 12 måneders benyttelse af sommerhuset, selv om huset ikke må bruges hele året, fordi ejendomsvurderingen tager hensyn til eventuelt manglende anvendelighed på grund af forbud eller lignende. Se TfS 1996, 531 og TfS 1996, 601.

Det gælder også, selv om ejeren fx samtidigt annoncerer huset til udlejning eller har overladt det til et udlejningsbureau, medmindre ejendommen har været anvendt til udelukkende erhvervsmæssig udlejning.

(...)

SKM2007.446.SR.

Forespørgslen vedrørte køb af en lejlighed i X Søpark. Èt af spørgsmålene drejede sig om, hvorvidt der skulle betales ejendomsværdiskat for de uger, hvor en lejlighed var udlejet og ikke var til rådighed for ejeren.

I henhold til ejendomsværdiskattelovens § 1 betalte ejeren kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat af boligværdien af egen ejendom, som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4 efter ejendomsværdiskatteloven i stedet for skat af lejeværdi af egen bolig i egen ejendom efter statsskattelovens § 4, litra b, 2. pkt.

Det fulgte af ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 1, at ejendomsværdiskatten bl.a. omfattede ejendomme, som kun indeholdt én selvstændig lejlighed. Der var derfor efter SKATs opfattelse hjemmel i ejendomsværdiskattelovens § 1, jf. § 4, nr. 1, til at beskatte boligværdien af lejlighederne med ejendomsværdiskat.

Det fremgår af ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 2, 2. pkt., at ved hel eller delvis udleje af boligen i tilfælde, hvor ejeren vælger at anvende ligningslovens § 15 O, stk. 1, 3.-5. pkt., eller § 15 P, stk. 1, 3.-5. pkt., eller § 15 P, stk. 2, 3.-5. pkt., ved sin indkomstopgørelse, medfører udleje ikke, at ejendomsværdiskatten nedsættes.

I andre tilfælde af udleje af boligen nedsættedes ejendomsværdiskatten som beregnet efter §§ 5-10 med den til den udlejede del svarende andel af ejendomsværdiskatten, jf. ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 2, 3. pkt.

I de perioder, hvor ejendommen stod tom, var den ikke udlejet, og der skulle derfor efter SKATs mening betales ejendomsværdiskat.

Det fremgik også af ligningsvejledningens afsnit A.G.1.1, at det var udgangspunktet, at ejendomsværdiskat betales, hvad enten den pågældende har gjort brug af sin beboelsesret eller ej.

Endvidere fremgik det af ligningsvejledningens afsnit A.G.1.2, at den eksisterende praksis (fra lejeværdireglernes tid) for, hvornår en ejendom med 1 eller 2 selvstændige lejligheder beskattes som en udlejningsejendom, ikke blev ændret. Således blev eksempelvis udleje af værelser i en helårsbolig, eller periodevis udleje af et sommerhus ikke anset som erhvervsmæssig udlejning, når ejeren selv benyttede helårsboligen eller sommerhuset. Ejeren skulle i dette tilfælde betale ejendomsværdiskat.

Da det fremgik af spørgsmålet, at ejeren i forbindelse med udlejning forudsættes at anvende den regnskabsmæssige opgørelse af overskud, og derfor hverken ligningslovens § 15 O, stk. 1, 3.-5. pkt., ligningslovens § 15 P, stk. 1, 3.-5. pkt., eller ligningslovens § 15 P, stk. 2, 3.-5.pkt., ville ejendomsværdiskatten blive nedsat med den til den udlejede del svarende andel af ejendomsværdiskatten, jf. ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 2.

Skatterådet fandt derfor, at svaret på spørgsmålet om der skulle betales ejendomsværdiskat i den periode, hvor ejendommen lejes ud, afhang af, om ejerne anvendte ligningslovens § 15 O, stk. 1, 3.-5. pkt., eller den regnskabsmæssige opgørelse efter ligningslovens § 15 O, stk. 2.

Såfremt den skematiske metode efter ligningslovens § 15 O, stk. 1, 3-5. pkt., blev anvendt, skulle der betales ejendomsværdiskat. Hvis derimod den regnskabsmæssige opgørelse efter ligningslovens § 15, stk. 2, blev anvendt, skulle der ikke betales ejendomsværdiskat.

Begrundelse

Det fremgår af ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 2, at nedsættelsen af den beregnede ejendomsværdiskat skal ske med den til den udlejede del svarende andel af ejendomsværdiskatten

Dette betyder efter SKATs opfattelse, at der skal betales ejendomsværdiskat i de perioder, hvor ejendommen ikke er udlejet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "Nej".

Spørgsmål 8

Det ønskes bekræftet, at dersom en person senere sælger en feriebolig i X Feriecenter med avance, så vil avancen være skattefri jr. ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 2.

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningslovens § 8

Stk. 1. Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke. Med hensyn til en- og tofamilieshuse gælder denne fritagelse dog kun, såfremt

1. ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m² eller 
2. der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller 
3. udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse. 

Stk. 2. Reglerne i stk. 1 gælder også for sommerhusejendomme og lign., som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke.

Praksis

C.H.2.1.15.2 Sommerhusreglen (uddrag):

Hotelejerlejligheder, der anvendes som fritidsboliger

En hotelejerlejlighed har som udgangspunkt status af en helårsbolig. Dette gælder også, selv om lejligheden er beliggende i et område, der efter lokalplanen skal anvendes til hotelbenyttelse.

Hotelejerlejlighed med udlejningsforpligtelse

Hvis der er knyttet en udlejningsforpligtelse til hotellejligheden på salgstidspunktet, vil lejligheden ikke kunne sælges skattefrit, selv om den i ejerperioden har været benyttet til fritidsformål af ejeren og/eller dennes husstand.

Dette spørgsmål tog Skatterådet taget stilling til i en konkret sag. Skatterådet fandt, at fortjeneste ved afståelse af hotelejerlejligheder, hvor ejeren har en retslig forpligtelse - enten ved aftale eller ifølge vedtægter - til at stille lejligheden til disposition i større elle mindre omfang en del af året eller hele året for hotelvirksomhed, der er omfattet af lov om restaurations- og hotelvirksomhed, skal beskattes. Dette gælder uanset en eventuel privat benyttelse af lejligheden. Baggrunden for denne opfattelse var, at det primære formål med erhvervelse af en sådan ferielejlighed, der indgår i egentlig hotelvirksomhed, måtte antages at være det erhvervsmæssige formål, medens den eventuelle tilladte private benyttelse vil være af underordnet betydning for erhvervelsen. Se SKM2008.515.SR og også SKM2007.446.SR.

Hotelejerlejlighed uden udlejningsforpligtelse

En tidligere hotelejerlejlighed, der anvendes af ejeren og/eller dennes husstand, kan - når nærmere betingelser er opfyldte - være omfattet af skattefritagelsen efter sommerhusreglen i EBL § 8, stk. 2.

Når udlejningsforpligtelsen på en hotelejerlejlighed ophører i ejerperioden, kan det betyde, at lejligheden ændrer status og overgår til registrering under en anden benyttelseskode i vurderingssystemet, fx "øvrige ejerlejligheder". I BBR kan registreringen være ændret til "Sommer/fritidsbolig", og udlejningsforpligtelsen er anført som "ophørt".

Hvis lokalplanen for området ændres, så området skal anvendes til individuelle, rekreative ferieboliger, med begrænset benyttelsesperiode, når udlejningsforpligtelsen ophører, vil ejerboligen skattemæssigt kunne skifte status til en sommerhusejendom eller lignende.

En sådan sommerhusejendom vil kunne sælges skattefrit efter EBL § 8, stk. 2, når betingelserne heri er opfyldte. Dette gælder også, selv om ejeren efter statusændringen i et vist omfang vælger at udleje ejendommen til fritidsformål, samtidig med at lejligheden anvendes til private formål. Se SKM2011.837.SR.

SKM2007.446.SR.

Anmodningen vedrørte køb af en lejlighed i X Søpark. X Søpark er nybyggede ferielejligheder, der er bygget på grunde, hvor der i lokalplanen er forudbestemt at skulle ligge hotel og restauration. Derfor udlejes lejlighederne som hotelejerlejligheder og drives i overensstemmelse med lov om restaurations- og hotelvirksomhed.

Skatterådet fandt i overensstemmelse med SKATs indstiling, at en eventuel gevinst ved senere salg var skattepligtig.

SKM2008.515.SR

Skatterådet fandt, at da lejlighedsejeren har en retslig forpligtelse - enten ved aftale eller ifølge vedtægter - til at stille lejligheden til disposition i større eller mindre omfang en del af året eller hele året for hotelvirksomhed, der er omfattet af lov om restaurations- og hotelvirksomhed, vil ejeres eventuelle fortjeneste ved salg af lejligheden skulle beskattes. Skatterådet afviste at besvare spørgsmålet om kommende ejeres skattepligt af eventuel fortjeneste ved salg af lejligheden, hvor der er mulighed for sommerhusstatus, og hvor ejeren har haft fuld brugsret over lejligheden. Svaret vil bero på en konkret vurdering i de enkelte situationer, og spørgsmålet kan derfor ikke besvares med fornøden sikkerhed.

Begrundelse

For at reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, kan anvendes, kræves det, at der er tale om sommerhusejendomme eller lignende.

Parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 og stk. 2, fandtes tidligere i lov om særlig indkomstskat m.v. § 2 A, stk. 1 og stk. 2.

Hverken forarbejderne til ejendomsavancebeskatningsloven eller til lov om særlig indkomstskat m.v. indeholder en afgrænsning af, hvilke typer ejendomme, der er omfattet af henholdsvis stk. 1 og stk. 2.

Spørger har oplyst, at ferieboligerne i X Feriecenter opføres dels som dobbelthuse, og dels som ferielejligheder.

Det fremgår af lokalplanen for området, at alle boliger skal stå til rådighed for udlejning i overensstemmelse med de gældende regler i hotel- og restaurationslovgivningen.

Det bemærkes, at hotellejligheder adskiller sig fra sommerhuse på væsentlige punkter. Hotellejligheder er ikke omfattet af sommerhuslovens forbud mod erhvervsmæssig udlejning (uden tilladelse), begrænsninger i anvendelsen i vinterhalvåret, begrænsninger i hvilke fysiske og juridiske personer, der må eje sommerhusene, begrænsninger i antallet af sommerhuse en person kan eje m.v.

Hotellejligheder er ofte opført i kystnære områder, hvor der efter Planloven ikke vil være mulighed for at etablere sommerhusbebyggelse. Fritidsboligerne i X Feriecenter er beliggende i landzone.

Spørger har gjort gældende, at reglerne om hotelforpligtelser er ændret meget væsentligt i 2010, og af disse ændringer har medført ændringer i administrationen af hotelbegrebet, herunder især lejlighedsejeres adgang til egenbenyttelse. De tidligere afgivne bindende svar om beskatningen ved afståelse af hotelejerlejligheder er efter spørgers opfattelse afgivet på et helt andet grundlag, og dermed forældede. 

Følgende fremgår af Naturstyrelsens hjemmeside:

"Folketinget har?vedtaget lov om ændring af lov om næringsbreve til visse fødevarevirksomheder, lov om restaurations- og hotelvirksomhed m.v., lov om sommerhuse og campering m.v. og lov om detailsalg fra butikker m.v.

Ved lovens vedtagelse blev hotelbegrebet ophævet i Økonomi- og Erhvervsministeriets lovgivning og i stedet overført til sommerhusloven, der administreres af Naturstyrelsen. Der er ikke sket ændringer i administrationen i forbindelse med overførslen. Loven trådte i kraft 1. juli 2009."

Efter SKATs opfattelse kan det lægges til grund, at administrationen af hotelbegrebet ikke er afgørende ændret siden overførslen til sommerhusloven, og dermed siden SKM2008.515.SR.

Det fremgår af den fremsendte formidlingsaftale, at ejer i et kalenderår maksimalt selv kan anvende ferieboligen i alt 1 uge i prisperiode A samt i enten uge 7 eller uge 42. Dog kan aftalen ændres efter status og lovgivning.

Efter SKATs opfattelse kan det ikke udledes af aftalen, at ferieboligen står til ejers ubegrænsede fri rådighed uden for de perioder, hvor ejerreserveringer er begrænset. Udgangspunktet må være, at lejligheden står til rådighed for hoteldrift, også uden for disse perioder.

Efter SKATs opfattelse må det derfor lægges til grund, at ejerne af ferieboligerne i X Feriecenter alene har adgang til privat benyttelse i et omfang, som er foreneligt med lejlighedernes anvendelse til hoteldrift, hvilket også har været tilfældet i de sager, der tidligere har været forelagt Skatterådet.

Det bemærkes i den forbindelse, at Skatterådet i SKM2008.515.SR har begrundet afgørelsen med, at lejlighederne indgik i egentlig hotelvirksomhed, og hvor ejeren havde en retslig forpligtelse - enten ved aftale eller ifølge vedtægter - til at stille lejligheden til disposition i større eller mindre omfang en del af året eller hele året for hotelvirksomhed. Det afgørende for afgørelsen har således ikke været udlejningsforpligtelsens omfang, men selve det forhold, at der er tale om en hotellejlighed, ikke et sommerhus.

Det er SKATs opfattelse, at der ved afståelse af fritidsboliger som de beskrevne, skal ske beskatning af fortjenesten. Dette skyldes, at ejendommene ikke anses for omfattet af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, uanset en eventuel privat benyttelse af lejligheden.

Det er uden betydning for besvarelsen, at lejlighederne er særkilt matrikuleret med eget jordstykke, eller at lejlighederne i opstartsfasen udlejes "som almindelige sommerhuse". For så vidt angår sidstnævnte bemærkes, at det ikke er lovligt at leje lejlighederne ud uden adgang til restaurant, ligesom lejlighederne skal være tilmeldt en fælles udlejning.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 8 bevares med "Nej".

Spørgsmål 9

Det ønskes bekræftet, at en person som køber en feriebolig i X Feriecenter kan benytte virksomhedsordningen, hvis personen/ejeren fraskriver sig brugsretten til ferieboligen overfor udlejer.

Lovgrundlag

Virksomhedsskatteloven § 1

Stk. 1. Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11, i personskatteloven. Endvidere kan virksomhedsordningen ikke anvendes på konkursindkomst, jf. konkursskattelovens § 6. (...)

Stk. 3. Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, indgår ikke i den selvstændige erhvervsvirksomhed. Dog indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en ejendom, hvor der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom. (...)

Praksis

C.H.3.4.2.2 Udlejning af fritidsbolig hele indkomståret (uddrag):

Skatteretlige regler for erhvervsmæssig udlejning af fritidsboliger

Når en fritidsbolig udelukkende anvendes til erhvervsmæssig udlejning på forretningsmæssige vilkår, opgøres resultatet af udlejningen efter de regler, der gælder for udlejningsejendomme.

Som udgangspunkt kræves det for at acceptere, at der skatteretligt er tale om erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, at

• ejeren effektivt har fraskrevet sig egen benyttelse af fritidsboligen
• ejeren kan dokumentere, at fritidsboligen ikke er benyttet privat, og
• udlejningsvirksomheden ud fra en samlet vurdering er erhvervsmæssigt drevet.

For at udlejning af fritidsboliger og hotelejerlejligheder skal anses for erhvervsmæssig virksomhed, skal ejeren derfor effektivt have fraskrevet sig rådigheden over ejendommen.

Ejeren skal derfor kunne dokumentere, at den fulde og ubegrænsede ret til at disponere over fritidsboligen er overdraget til tredjemand i hele indkomståret. Herudover har ejeren tillige bevisbyrden for, at ejeren ikke har benyttet sommerhuset privat i indkomståret. Bevisbyrden skærpes, hvis ejeren ikke ved kontrakten med tredjemand reelt har fraskrevet sig retten til at benytte fritidsboligen privat.

Det er ikke tilstrækkeligt for en effektiv fraskrivelse af rådigheden, at det i en lokalplan eller en ejerforenings vedtægter er bestemt, at ejendommen ikke må bruges privat, eller at den skal stilles til rådighed for udlejning. Se SKM2009.48.BR.

Heller ikke tro og love erklæringer er tilstrækkelige. Se TfS 1997, 365 ØLD.

Det er uden betydning, at ejeren ikke har benyttet ejendommen, når det skal vurderes, om der er sket en effektiv fraskrivning af rådigheden. Se SKM2002.229.HR og SKM2005.23.VLR.

En ejendom, der lå i USA, ansås for udlejet erhvervsmæssigt, selv om ejeren boede i ejendommen i forbindelse med udførelse af tilsyns- og vedligeholdelsesarbejde. Se SKM2008.690.SR.

Resultatet af den erhvervsmæssige udlejningsvirksomhed medregnes ved indkomstopgørelsen som personlig indkomst. Se PSL § 3, stk. 1.

Virksomheds- og kapitalafkastordningen

Når betingelserne for erhvervsmæssig udlejning af en fritidsbolig er opfyldte, kan virksomheds- eller kapitalafkastordningen anvendes på indkomst fra udlejningsvirksomheden. Se VSL § 1, stk. 1.

Derimod kan virksomhedsordningen ikke anvendes på en fritidsbolig, som ejeren dels selv har rådighed over dels udlejer til fritidsformål. Se VSL § 1, stk. 3.

Privat brug af en udlejet ejendom i forbindelse med ferie udelukkede brugen af virksomhedsordningen, selv om ejeren betalte udlejningsbureauet for opholdet på linje med "fremmede lejere". Se SKM2008.690.SR.

En hotelejerlejlighed kunne indgå i virksomhedsordningen, selv om ejeren brugte den til overnatning i forbindelse med ejerens øvrige erhvervsmæssige aktiviteter. Se SKM2006.719.SR.(...)

SKM2007.446.SR

Anmodningen vedrørte køb af en lejlighed i X Søpark. Èt af spørgsmålene drejede sig om, hvorvidt virksomhedsskatteordningen kunne anvendes

Besvarelse:

Aktiver, der både benyttes til private og erhvervsmæssige formål, kan som hovedregel ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 1. pkt. Dog kan den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendomme med ejerboligfordeling indgå i ordningen, ligesom ejendomme som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 3, nr. 6-8, indgår med den del af ejendommen, der ikke tjener til bolig for ejeren, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 2. og 3. pkt.

For så vidt angår udlejning af fritidshuse m.v., herunder hotellejligheder, betyder reglen i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 1. pkt., at ejendommen alene kan indgå i virksomhedsordningen, såfremt ejendommen anses for anvendt til udelukkende erhvervsmæssige formål. Ifølge praksis indebærer dette krav, at ejeren har været afskåret fra at benytte ejendommen privat i hele den periode, hvor der ikke er sket udlejning.

Idet ejendommen ikke ses omfattet af de nævnte undtagelser i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 2. og 3. pkt., og idet spørger har rådighed over ferielejligheden i en del af året, kan lejligheden således ikke indgå i virksomhedsordningen.

Skatterådet fandt, at der skulle svares nej.

SKM2012.340.LSR

Landsskatteretten fandt, at klagerens udlejning af hotellejlighed var omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, hvorfor klageren ikke kunne anvende virksomhedsordningen på indkomst fra udlejningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1. Klagerens hotellejlighed blev ikke anset for en selvstændig virksomhed, men for en del af den samlede hoteldrift, hvor antallet af deltagere var større end 10. Landsskatteretten fandt videre, at tidskravet ikke var opfyldt.

Begrundelse

Udlejning af ejendomme, herunder fritidsboliger m.v., der anvendes til udlejning på hotellignende vilkår, kan anvende virksomhedsordningen, såfremt ejendommen anses for anvendt til udelukkende erhvervsmæssige formål.

Dette indebærer, at ejeren skal være afskåret fra at benytte lejligheden i hele den periode, hvor der ikke sker udlejning.

Det er oplyst, at fraskrivelsen af benyttelsesretten skal ske ved et tillæg til formidlingsaftalen.

Anmodningen om bindende svar er ikke bilagt et eksemplar af dette tillæg, hvorfor det ikke konkret er muligt at vurdere, om der herved er sket en effektiv fraskrivelse af benyttelsesretten.

Hvis det imidlertid lægges til grund at, 

• ejeren ved tillægget til formidlingsaftalen er afskåret fra at have rådighed over den købte fritidsbolig (eller andre boliger i X Feriecenter hvor rådigheden er et led i aftalegrundlaget for købet af fritidsboligen) 
• ejeren kan dokumentere, at fritidsboligen ikke er benyttet privat 
• udlejningsvirksomheden ud fra en samlet vurdering er erhvervsmæssigt drevet vil ejerne kunne anvende virksomhedsordningen. 

Ved denne vurdering er det forudsat, at huslejen afregnes individuelt over for den enkelte ejer, og ikke som en ideel andel af en "pulje", som tilfældet var i afgørelsen SKM2012.340.LSR. 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 9 besvares med "Ja, se indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 10

Det ønskes bekræftet, at en person som køber en feriebolig i X Feriecenter kan benytte virksomhedsordningen, hvis personen/ejeren ikke får en benyttelsesret til feriebolig.

Begrundelse

Udlejning af ejendomme, herunder fritidshuse m.v. der anvendes til udlejning på hotellignende vilkår, kan anvende virksomhedsordningen, såfremt ejendommen anses for anvendt til udelukkende erhvervsmæssige formål.

Det lægges ved besvarelsen til grund, at ejeren er fuldstændigt afskåret fra at have rådighed over den købte bolig (eller andre boliger i X Feriecenter hvor rådigheden er et led i aftalegrundlaget for købet af fritidsboligen).

Det lægges ligeledes til grund, at huslejen afregnes individuelt over for den enkelte ejer, og ikke som en ideel andel af en "pulje", som tilfældet var i afgørelsen SKM2012.340.LSR.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 10 bevares med "Ja, se indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 11

Det ønskes bekræftet, at dersom et selskab køber en feriebolig i X Feriecenter, så vil aktionæren (medarbejderen med bestemmende indflydelse på egen aflønning) alene blive beskattet i de perioder, hvor ferieboligen rent faktisk er booket til brug for selskabet

Lovgrundlag

Ligningslovens § 16, stk. 1.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes tilskud til telefon uden for arbejdsstedet, jf. stk. 2, samt efter reglerne i stk. 3-14 vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. (...)

Ligningslovens § 16, stk. 5.

Den skattepligtige værdi af en sommerbolig, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1, sættes til 1/2 pct. pr. uge af dansk ejendomsværdi eller hermed sammenlignelig udenlandsk ejendomsværdi pr. 1. oktober året før rådighedsåret eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien reguleret som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4 b, stk. 2, pr. 1. oktober året før rådighedsåret for hver af ugerne 22-34 og 1/4 pct. for hver af årets øvrige uger. Såfremt en sommerbolig som led i et ansættelsesforhold er stillet til rådighed for en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, anses den pågældende at have sommerboligen til rådighed hele året. Hvis sommerboligen er stillet til rådighed for flere direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, fordeles den skattepligtige værdi ligeligt. Den skattepligtige værdi nedsættes i forhold til antallet af dage, sommerboligen stilles til rådighed for eller udlejes til andre personer, som ikke er omfattet af 3. pkt., eller som ikke er nærtstående. 2.- 4. pkt. finder dog ikke anvendelse, såfremt sommerboligen som led i et ansættelsesforhold stilles til rådighed for andre ansatte, som er uden væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, eller som ikke er nærtstående, i 13 uger eller mere pr. år, heraf mindst 8 uger i perioden uge 22-34. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Den skattepligtige værdi efter 1. og 2. pkt. nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren mv. for råderetten. (SKATs fremhævelse).

Forarbejder

LFF 2000-03-29, nr. 237

Det foreslås, at såfremt en sommerbolig som led i et ansættelsesforhold er stillet til rådighed for en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, anses den pågældende at have sommerboligen til rådighed hele året. Beskatning efter denne formodningsregel forudsætter, at den pågældende direktør eller medarbejder i et eller andet omfang råder privat over sommerhuset. (...) I det foreslåede rådighedsbegreb tager ikke hensyn til, at en sommerbolig ifølge planlovgivningens regler kun må anvendes i et begrænset omfang en vis del af året.

Praksis

C.A.5.16.2.1 (uddrag)

"Sommerbolig" dækker i dette afsnit over enhver form for bolig, der har karakter af fritidsbolig, herunder sommerhus, fjeldhytte, ferielejlighed og lignende.

C.A.5.16.2.2 (uddrag)

Stiller en arbejdsgiver en sommerbolig til rådighed for en ansat hovedaktionær eller anden medarbejder med bestemmende indflydelse på egen aflønning som led i ansættelsesforholdet, som den ansatte ikke betaler fuldt vederlag for, skal den ansatte hovedaktionær beskattes af værdien af boligen. Se LL § 16, stk. 5. Den pågældende personkreds formodes som udgangspunkt at have boligen til rådighed hele året. Se LL § 16, stk. 5, 2. pkt. (...)

Rådighedsbegrebet

Det afgørende for beskatningen efter formodningsreglen er, at den pågældende personkreds anses for at have rådighed over sommerboligen hele året.

Begrebet "rådighed" er fortolket af Højesteret i SKM2005.219.HR. Højesteret tiltrådte landsrettens dom i SKM2004.153.VLR, hvor landsretten fastslog, at den skattepligtige værdi af et selskabs båd skulle opgøres ud fra rådigheden over båden og ikke kun af den faktiske benyttelse. Se også SKM2006.553.HR, hvor det fastslås, at reglen om, at det er rådigheden og ikke anvendelsen, der beskattes, er så klar, at der ikke efter forventningsprincippet kan støttes ret på en tidligere lovet beskatning, hvor beskatningen kun skulle omfatte anvendelsen. Afgørelsen vedrørte et indkomstår, hvor formodningsreglen om rådighed hele året endnu ikke var blevet indført.

Højesteret stadfæstede en landsretsdom, hvor en eneanpartshaver skulle beskattes af rådigheden over en sommerbolig, uanset at han og familien ikke havde brugt boligen privat. Se SKM2009.558.HR.

I rådighedsbegrebet tages ikke hensyn til, at en sommerbolig ifølge planlovgivningens regler kun må anvendes i et begrænset omfang en vis del af året.

Afkald på rådighed

Hvis der i forbindelse med ejendommens udlejning bliver indgået en aftale, der afskærer ejerens råderet over ejendommen, skal hovedaktionæren mv. ikke beskattes efter formodningsreglen. Se SKM2010.859.LSR hvor Landsskatteretten afgjorde, at beskatning af hovedanpartshaverne kunne undgås, hvis disse i overensstemmelse med aftalens ordlyd ikke tog ophold i lejligheden og aldrig overnattede der. Landsskatteretten konkluderede herved modsætningsvis til præmisserne i SKM2009.558.HR og SKM2010.525.BR (senere SKM2011.262.VLR), at det er muligt som hovedanpartshaver udtrykkeligt at fraskrive sig rådigheden over en ejendom, der er ejet af selskabet med det resultat, at afkaldsgiveren ikke skal beskattes af fri bolig eller sommerbolig.(...)

Praksis efter formodningsreglen

Beskatning efter formodningsreglen forudsætter, at der er tale om en ansat hovedaktionær m.fl. Reglen gælder kun, hvis den ansatte hovedaktionær m.fl. råder privat over sommerboligen. Det er derfor rådigheden og ikke den faktiske anvendelse af boligen, der beskattes. Dette er ikke ensbetydende med, at det forhold, at et selskab ejer/lejer en sommerbolig, medfører, at en ansat hovedaktionær m.fl. skal beskattes heraf.

Afgørelsen af, om den ansatte hovedaktionær m.fl. har rådighed over en sommerbolig, beror på en konkret skønsmæssig vurdering. Se SKM2001.331.LR, hvor en direktør med bestemmende indflydelse på egen aflønningsform blev anset for omfattet af formodningsreglen. Han havde rådighed over ejendommen og skulle derfor beskattes af udlejningsværdien for hele året, selvom boligen blev forsøgt udlejet dele af året. Se også TfS2000, 494 VLD, hvor en hovedaktionær blev beskattet af rådigheden over selskabets sommerhus, fordi han ikke kunne sandsynliggøre, at han og hans familie ikke benyttede sommerhuset privat.

Det er ikke tilstrækkeligt at fraskrive sig retten til generelt at anvende boligen og kun benytte den i perioder, hvor den ikke er udlejet til anden side. En af to hovedanpartshavere, som var ansat direktør i et selskab, ønskede Ligningsrådets svar på, om han ville blive beskattet af brug af selskabets udlejningsejendom i Spanien, hvis han dels fraskrev sig retten til generelt at disponere over ejendommen, dels kun benyttede ejendommen i perioder, hvor den ikke var udlejet til anden side. Desuden ville han betale selskabet den udlejningspris, som udlejningsbureauet havde fastsat (dvs. markedsprisen) for de perioder, hvor han benyttede ejendommen. Ligningsrådet fandt, at han var skattepligtig af rådigheden over ejendommen sammen med den anden hovedaktionær. Se SKM2003.356.LR. (...)

SKM2003.356.LR

En af to hovedanpartshavere, som var ansat direktør i et selskab, ønskede Ligningsrådets svar på, om han ville blive beskattet af brug af selskabets udlejningsejendom i Spanien, såfremt han fraskrev sig retten til generelt at disponere over ejendommen og alene ville benytte ejendommen i perioder, hvor ejendommen ikke blev udlejet til anden side, og forudsat at han betalte selskabet den af et udlejningsbureau fastsatte udlejningspris (markedspris) for disse perioder.

Da det var tanken, at hovedanpartshaveren skulle have stillet sommerboligen til rådighed for privat anvendelse i visse perioder, ville der efter ligningslovens § 16, stk. 5, være en formodning for, at han havde den til rådighed hele året.

Ligningsrådet fandt, at han var skattepligtig af rådigheden over ejendommen sammen med den anden hovedaktionær i de perioder, hvor den ikke var udlejet til anden side.

SKM2008.295.BR

I sagen havde et selskab erhvervet en ejendom, og spørgsmålet var således, om den ansatte hovedaktionær skulle beskattes af fri bolig i henhold til ligningslovens § 16, stk. 5.

Det var mellem selskabet og udlejningsbureauet aftalt følgende:

"Sol og Strand gives hermed fuld rådighed over ejendommen hele året, da ejendommen er et helårshus, og som sådan må lejes ud hele året. Der ønskes ingen ejerspærring. Dog forbeholder vi os ret til at spærre for udlejning i forbindelse med nødvendige reparationer."

Uanset at sommerhuset var overgivet til udlejning hele året ved et udlejningsbureau, fandt retten ikke, at hovedaktionæren i henhold til aftalen med udlejningsbureauet havde fraskrevet sig retten til at råde over sommerhuset.

Den omstændighed, at ejendommen ikke i henhold til sommerhusloven måtte udlånes eller udlejes til ansatte i selskabet, kunne heller ikke medføre, at sommerhuset kunne anses ikke at have været til rådighed for hovedaktionæren. En indhentet udtalelse fra Skov- og Naturstyrelsen om, at ejendommen ikke måtte udlejes/udlånes til ansatte i selskabet, der tillige var aktionærer, kunne heller ikke føre til et andet resultat. Endelig kunne det ikke føre til et andet resultat, at revisionsselskabet i forbindelse med anskaffelsen af ejendommen havde afgivet en erklæring om, at denne alene skulle anvendes i erhvervsøjemed med henblik på videresalg.

Efter det, der var oplyst om udlejningen af sommerhuset, sammenholdt med det anvendte elforbrug og under hensyn til, at revisionsselskabet i 2003 videresolgte ejendommen til hovedaktionæren, der tidligere personligt havde haft et andet sommerhus, havde hovedaktionæren ikke sandsynliggjort, at hun ikke havde anvendt sommerhuset privat.

SKM2009.558.HR

Landsretten statuerede, at en hotellejlighed i 2001 og 2002 var stillet til rådighed for sagsøgeren, A, af hans selskab, således at han skulle beskattes af værdien heraf. A var eneanpartshaver i selskabet. Den enkelte ejer var berettiget til selv at benytte sin hotelejerlejlighed i de perioder, hvor den ikke var udlejet samt i øvrigt efter aftale med udlejningsselskabet, dog højest 3 uger i højsæsonen, dvs. juni, juli og august.

Landsrettens flertal henviste til, at selskabet, der ikke i øvrigt drev udlejningsvirksomhed, erhvervede hotellejligheden på vilkår, der måtte anses for udformet med henblik på at sikre adgang til en vis privat brug for ejeren. Selskabets forpligtelse til udlejning var ved de indgåede udlejningsaftaler begrænset af bestemmelserne om forbehold af en ret for ejeren af den enkelte ejerlejlighed til selv at benytte ferielejligheden i et nærmere beskrevet omfang.

Sagsøgeren måtte som eneanpartshaver sidestilles med selskabet, og der var i selskabet ikke andre end A, der faktisk kunne udnytte retten til egen brug. Selskabet tog ikke skridt til anden udnyttelse, og der blev ikke givet afkald på retten til egen brug. Under disse omstændigheder måtte ferielejligheden herefter anses for at være stillet til As rådighed.

Af de grunde, der er anført af landsrettens flertal, stadfæstede Højesteret dommen.

Eneaktionæren blev herefter beskattet af værdi af fri sommerbolig, i henhold til ligningslovens § 16, stk. 5, i "ikke udlejede perioder".

SKM2011.262.VLR

En hovedaktionær blev beskattet efter ligningslovens § 16, stk. 5.

Selskabet havde indgået følgende lejekontrakt med et udlejningsbureau G1:

"Dispositionsretten overdrages helt og holdent til G1 i den aftalte periode (jf. vor skriftlige aftale), dog altid mindst 7 uger ud af perioden fra sidste lørdag i juni til første lørdag i september (10 uger). Da udlejningen hvert år starter i god tid før jul, skal De i det omfang, de selv ønsker at benytte Deres sommerhus, give G1 besked herom ved aftalens indgåelse og senest den 31. oktober med virkning for næste kontraktsår. Afgrænsede perioder til ejers egen disposition overføres ikke automatisk til næstfølgende kontraktsår.

I G1s rådighedsperiode kan De ikke udleje huset til anden side, eller benytte det selv uden udtrykkelig aftale med G1. Træffes sådan udtrykkelig aftale, bekræftes denne skriftligt af G1 i løbet af få dage, hvorefter ændringen i G1s rådighedsperiode er gyldig."

Landsretten udtalte, at sommerhuset blev udlejet gennem G1, men ifølge aftalen med G1 havde ejendomsselskabet - og dermed aktionæren - selv ret til at benytte sommerhuset i et nærmere beskrevet omfang. Det bemærkes herved, at aktionæren efter det anførte måtte sidestilles med ejendomsselskabet, og der var ikke andre i selskabet end ham, der faktisk kunne udnytte retten til egen brug. Ejendomsselskabet tog ikke skridt til anden udnyttelse, og der blev heller ikke givet afkald på retten til egen brug.

På denne baggrund havde aktionæren haft adgang til at benytte sommerhuset privat i de pågældende indkomstår. Sommerhuset måtte herefter anses for at være stillet til As rådighed, og bestemmelserne i den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 9 (tidligere stk. 10), jf. § 16, stk. 5, fandt derfor anvendelse.

Det følger af ligningslovens § 16, stk. 5, at aktionæren måtte anses for at have haft sommerhuset til rådighed hele året, men at den skattepligtige værdi skulle nedsættes i forhold til antallet af dage, hvor det havde været stillet til rådighed for eller udlejet til andre personer. SKAT's opgørelse måtte anses for at være foretaget i overensstemmelse hermed, og der var herefter ikke grundlag for at nedsætte den skattepligtige værdi. Der skulle ikke ske nedsættelse for perioder, hvor sommerhuset ikke havde kunnet benyttes på grund af vedligeholdelse eller reparation.

Begrundelse

Det følger af ligningslovens § 16, stk. 1, at værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, som er modtaget som led i et ansættelsesforhold, skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Værdien af en sommerbolig, som bliver stillet til rådighed, skal opgøres efter ligningslovens § 16, stk. 5.

Det lægges på baggrund af spørgsmålets formulering til grund, at der er tale om en eneaktionær, der er ansat som direktør i selskabet eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Aktionæren ses på den baggrund at være en del af den personkreds, der er omfattet af formodningsreglen om, at en sommerbolig, som er ejet af selskabet, er til rådighed hele året, jf. ligningslovens § 16, stk. 5, 2. pkt.

Ligningslovens § 16, stk. 5, gælder for enhver form for bolig, der har karakter af fritidsbolig, herunder sommerhus, fjeldhytte, ferielejlighed og lignende, jf. Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit C.A.5.16.2.1. Bestemmelsen finder således også anvendelse for hotellejligheder, hvilket også fremgår af SKM2009.558.HR, som refereret ovenfor.

Efter ordlyden og forarbejderne til ligningslovens § 16, stk. 5, er det ikke en betingelse for beskatning, at sommerboligen faktisk benyttes af en hovedaktionær. Beskatning vil derfor også kunne ske, når der alene er tale om en adgang til at råde eller en råderet.

Efter forarbejderne forudsætter beskatning efter sommerhusreglen, at skatteyderen "i et eller andet omfang råder privat over sommerhuset".

Afgørende er herefter, om ferieboligen efter en konkret vurdering kan anses for at være stillet til aktionærens rådighed til privat brug, idet selskabets ejerskab ikke i sig selv er tilstrækkeligt, jf. SKM 2009.558.HR.

Følgende fremgår af formidlingsaftalens pkt. 11:

"Der er indgået særskilt aftale om ejers ret til selv at anvende ferieboligen. Af hensyn til bedst mulig udlejning kan ejer maksimalt spærre i alt 1 uge i prisperiode A og 1 uge i uge 7 eller 42. Dog kan paragraffen ændres efter status og lovgivning."

Det er SKATs opfattelse, at selskabet - og dermed eneaktionæren - i den beskrevne situation, må anses for at have rådighed over lejligheden til privat brug.

Der er herved lagt vægt på, at der efter aftalen er sikret selskabet - og dermed eneaktionæren - mulighed for at råde over lejligheden 1 uge i prisperiode A og 1 uge i uge 7 eller 42 samt en vis mulighed for at råde over hotellejligheden uden for prisperiode A. Der er endvidere lagt vægt på, at ejeren eller eneaktionæren ikke generelt har givet afkald på at benytte ejendommen til eget brug.

Aktionæren skal dermed ikke alene beskattes af de perioder, hvor ferieboligen rent faktisk er booket til brug for selskabet, som spørger har lagt op til.

Den skattepligtige værdi nedsættes i forhold til antallet af dage, sommerboligen stilles til rådighed for eller udlejes til andre personer, som ikke er omfattet af 3. pkt., eller som ikke er nærtstående, jf. ligningslovens § 16, stk. 5, 4. pkt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 11 besvares med Nej, idet aktionæren (medarbejderen med bestemmende indflydelse på egen aflønning) ikke alene bliver beskattet i de perioder, hvor ferieboligen rent faktisk er booket til brug for selskabet.

Spørgsmål 12

Det ønskes bekræftet, at et selskab som køber en feriebolig kan stille ferieboligen til rådighed fuldt ud til udlejer, dvs. fraskrive sig den sædvanlige benyttelsesret, med det resultat, at aktionæren (medarbejderen med bestemmende indflydelse på egen aflønning) ikke skal beskattes af nogen værdi af nogen rådighed fra ferieboligen.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 16, stk. 5.

Praksis

SKM2010.859.LSR

Landsskatteretten fandt, at der ikke skulle ske beskatning af fri sommerbolig i Frankrig, idet ejerne i en udlejningsaftale fuldstændig havde fraskrevet sig rådigheden over ejendommen. Dette var dog under forudsætning af, at ejerne i overensstemmelse med aftalens ordlyd ikke tog ophold og aldrig overnattede i lejligheden.

Begrundelse

Det er SKATs opfattelse, at såfremt selskabet - og dermed eneaktionæren - fuldstændig og bindende overfor udlejningsselskabet fraskriver sig retten til at råde over ferieboligen, så skal aktionæren ikke beskattes af fri sommerbolig efter ligningslovens § 16, stk. 5. Dette under forudsætning af, at eneaktionæren agerer i overensstemmelse med denne aftale, jf. SKM2010.859.SR samt SKM2009.55.HR og SKM2011.262.VLR modsætningsvist.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 12 bevares med Ja.

Spørgsmål 13

Det ønskes oplyst, om besvarelsen af spørgsmål 12 vil være anderledes, såfremt der ikke gives nogen benyttelsesret til investorer som er selskaber, hvorved hverken ejer-selskabet eller dettes aktionær (medarbejderen med bestemmende indflydelse på egen aflønning) kan råde over ferieboligen.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 16, stk. 5.

Begrundelse

Det er SKATs opfattelse, at der ikke ændrer besvarelsen af spørgsmål 12, såfremt der ikke gives nogen benyttelsesret til investorer som er selskaber, hvorved hverken ejer-selskabet eller dettes aktionær (medarbejderen med bestemmende indflydelse på egen aflønning) kan råde over ferieboligen.

Det er SKATs opfattelse, at en eneaktionær heller ikke i denne situation ville skulle beskattes af fri sommerbolig efter ligningslovens § 16, stk. 5.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 13 bevares med Nej, idet de ændrede forudsætninger ikke giver et anledning til at ændre besvarelsen af spørgsmål 12.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.