Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)

mod

1) H1 A/S
(advokat Anders Hedetoft)

biint. 1)
G1
(advokat Allan Jensen)

Afsagt af landsdommerne

Arne Brandt, Lene Jensen og Anders Herping Nielsen (kst.)

Sagens baggrund

Østre Landsret beslutter i henhold TEUF artikel 267 at anmode EU-Domstolen om en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af artikel 203, stk. 1, og artikel 204 i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks med senere ændringer (herefter toldkodeksen), artikel 859 i Kommissionens forordning (EØF) nr. 2454/93 af 2. juli 1993 om visse gennemførelsesbestemmelser til Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 om indførelse af en EF-toldkodeks med senere ændringer (herefter gennemførselsbestemmelserne) samt artikel 168, litra e, i Rådets direktiv nr. 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter momssystemdirektivet).

1. Sagens omstændigheder

Den for Østre Landsret verserende sag drejer sig om, hvorvidt H1 A/S har pligt til at betale told og importmoms i forbindelse med indførslen af en række elektronikvarer i henholdsvis 2007 og 2008. Endvidere er spørgsmålet, om H1 A/S i givet fald kan fradrage den pålagte importmoms.

Elektronikvarerne blev importeret fra tredjelande til EU (nærmere bestemt ...1, Sverige via ...2, Danmark). Varerne skulle forsendes fra Danmark til Sverige som eksterne fællesskabsforsendelser (T1-forsendelser). H1 A/S forestod transporten af varerne fra ...2 til Sverige og var ansvarlig for den toldmæssige ekspedition af forsendelserne.

1.1. Om H1 A/S

H1 A/S er en dansk transport- og logistikvirksomhed.

H1 A/S har status som godkendt afsender i henhold til gennemførselsbestemmelsernes artikel 372, stk. 1, litra e, på flere toldsteder i Danmark og kan dermed anvende en forenklet procedure til forsendelse af varer i henhold til proceduren ekstern forsendelse. De i nærværende sag omhandlede forsendelser blev imidlertid ikke oprettet af H1 A/S som godkendt afsender, det vil sige ikke efter den forenklede procedure. Derimod anvendtes standardproceduren, hvor varerne skal frigives af toldmyndighederne på afgangstoldstedet.

1.2. De i sagen omhandlede forsendelser

1.2.1. 2007-forsendelsen

Varerne omfattet af 2007-forsendelsen blev i august 2007 solgt af G2.1, Norge, en filial af G2 A/S, Danmark, til G3.1 AS, Norge. G3.1 AS indgår i den nordiske koncern G3, der består af det norske moderselskab, G3 AS, samt en række datterselskaber, herunder G3.1 AS.

G3.1 AS fungerer som koncernens centrale indkøbs- og distributionsfunktion, der indkøber og videresælger varer til de øvrige selskaber i koncernen, herunder det svenske selskab G3.2 AB, der varetager koncernens detailsalg i Sverige. G3.1 AS varetager således al logistik og distribution til hele Norden fra centrallageret i ...1, Sverige.

Fakturering fra G3 koncernens leverandører skete altid til G3.1 AS, mens varemodtager i forsendelsesdokumenter mv. blev angivet til den endelige detailvirksomhed, f.eks. G3.2 AB, Sverige. Varerne i nærværende sag blev ved indførslen til Danmark henlagt på G4's lager i ...2.

Den 23. august 2007 oprettede H1 A/S via det elektroniske system NCTS (New Computerised Transit System) en forsendelsesprocedure for forsendelsen. Der blev i den forbindelse udstedt et forsendelsesledsagedokument med løbenr. 07DK000...8.

H1 A/S var ifølge forsendelsesledsagedokumentet hovedforpligtet. G2 A/S, Danmark, var angivet som vareafsender og G3.2 AB, Sverige, var angivet som vare-modtager. Afgangsstedet og bestemmelsesstedet for forsendelsen var henholdsvis ...2 og ...1, Sverige.

G3.2 AB, Sverige, var ikke momsregistreret i Danmark i 2007.

Forsendelsen omfattede ifølge ledsagedokumentet i alt 148 kolli med "... elektronik" med en angivet bruttovægt på 318 kg. De danske toldmyndigheder på afgangstoldstedet ved ...2 foretog ikke fysisk kontrol af varerne, men frigav forsendelsen den 23. august 2007 med frist til den 31. august 2007 for afslutning af forsendelsesproceduren på bestemmelsestoldstedet (...1 Tullverket).

Varerne blev afsendt fra ...2 den 23. august 2007 og ankom planmæssigt til H1 A/S's stykgodsterminal i ...1, hvorefter varerne blev forsøgt leveret hos varemodtageren G3.2 AB, der imidlertid nægtede at modtage forsendelsen. Baggrunden herfor er ikke nærmere dokumenteret i sagen. Da varerne blev nægtet modtaget af G3.2 AB, blev varerne ikke frembudt for bestemmelsestoldstedet i ...1.

Varerne blev herefter sendt retur til ...2 den 4. september 2007. Forsendelsesdokument nr. 07DK000...8 blev ikke annulleret i forbindelse med returneringen af varerne til ...2, og varerne blev ikke frembudt for de danske toldmyndigheder i ...2 i forbindelse med, at de blev returneret til G4's lager.

Ifølge H1 A/S blev de 148 kolli elektronikvarer sammen med andre elektronikvarer genleveret til G3.2 AB den 13. september 2007. Der blev den 5. september 2007 oprettet et nyt ledsagedokument, der ifølge H1 A/S omfattede de samme varer, som var omfattet af det første ledsagedokument, samt en række andre varer. Produkt- og mængdebeskrivelsen af varerne afveg fra det første ledsagedokument som følge af medtagelsen af disse andre varer. Således omfattede det nye dokument 573 kolli (nu benævnt ''4 pll/... elektron") med en bruttovægt på 431 kg.

Det nye forsendelsesledsagedokument havde løbenr. 07DK000...5. Angivelsen af hovedforpligtede, afsender, modtager, afgangssted samt bestemmelsessted var identisk med angivelsen i det første forsendelsesledsagedokument. De i alt 573 kolli elektronikvarer blev leveret til G3.2 AB i ...1 den 13. september 2007, som nu modtog varerne. Det nye ledsagedokument blev lukket forskriftsmæssigt efter endelig levering i ...1 den 13. september 2007.

SKAT opkrævede told og importmoms for varerne omfattet af den første uafsluttede forsendelse med henholdsvis kr. 96.679 og kr. 217.527.

Det er under sagen omtvistet, om det kan anses for dokumenteret, at de samme varer indgik i begge de oprettede forsendelser.

1.2.2. 2008-forsendelsen

Varerne omfattet af 2008-forsendelsen blev i april 2008 ligeledes solgt af G2.1 Norge, filial af G2 A/S. Danmark, til G3.1 AS, Norge. Den 10. april 2008 oprettede H1 A/S via NCTS en forsendelsesprocedure for forsendelsen. Der blev i den forbindelse udstedt forsendelsesledsagedokument med løbenr. 08DK000...3.

H1 A/S var ifølge forsendelsesledsagedokumentet hovedforpligtet. G2 A/S, Danmark, var angivet som vareafsender og G2.2, Sverige, var angivet som varemodtager. Afgangsstedet og bestemmelsesstedet for forsendelsen var henholdsvis ...2 og ...1 i Sverige.

Forsendelsen omfattede i alt 703 kartoner med elektriske produkter (802 stk.) med en angivet bruttovægt på 2.830 kg. De danske toldmyndigheder foretog ikke fysisk kontrol af varerne, men frigav forsendelsen den 10. april 2008 med frist til den 13. april 2008 for forskriftsmæssig afslutning af forsendelsesproceduren.

Varerne blev afsendt fra ...2 den 10. april 2008 og ankom planmæssigt til H1 A/S's centrallager i ...1 den 11. april 2008, hvorefter varerne blev forsøgt leveret hos G3.2 AB, der imidlertid nægtede at modtage forsendelsen af en ikke nærmere under sagen dokumenteret årsag.

Varerne blev herefter sendt retur til ...2, hvor de ankom den 14. april 2008. Forsendelsesdokument nr. 08DK000...3 blev ikke annulleret i forbindelse med returneringen af varerne til ...2, og varerne blev ikke frembudt for de danske toldmyndigheder, da de blev leveret retur til G4's lager.

Ifølge H1 A/S blev varerne genfremsendt til Sverige den 17. april 2008. I forbindelse med genfremsendelsen oprettede H1 A/S en ny forsendelsesprocedure, og der blev udstedt et nyt forsendelsesledsagedokument med løbenr. 08DK000...4. Dette dokument omfattede 939 kasser "electronic products" med en angivet bruttovægt på 3.197 kg, idet der ifølge H1 A/S blev medtaget et yderligere vareparti til samme varemodtager. Angivelsen af hovedforpligtede, afsender, modtager, afgangssted samt bestemmelsessted var identisk med angivelsen i det første forsendelsesledsagedokument.

Forsendelsesledsagedokument nr. 08DK000...4 blev lukket forskriftsmæssigt den 23. april 2008.

SKAT opkrævede told og importmoms for varerne omfattet af den første uafsluttede forsendelse med henholdsvis kr. 45.567 og kr. 319.282.

Det er under sagen omtvistet, om det kan anses for dokumenteret, at de samme varer indgik i begge de oprettede forsendelser. Hverken den faktiske varemodtager G3.2 AB eller den i forsendelsesdokumenterne angivne varemodtager G2.2, Sverige, var momsregistreret i Danmark i 2008.

2. Retsgrundlaget

2.1. Toldreglerne

De relevante EU-retlige regler, der fastlægger begrebet toldskyld, og de omstændigheder, der udløser toldskyldens opståen, findes i toldkodeksen og gennemførselsbestemmelserne hertil.

Ifølge toldkodeksens artikel 4, nr. 9, forstås ved toldskyld en persons forpligtelse til at betale de importafgifter (toldskyld ved indførsel) eller eksportafgifter (toldskyld ved udførsel), der efter gældende fællesskabsbestemmelser anvendes for bestemte varer.

Toldkodeksens artikel 37, stk. 1. bestemmer:

"...

1. Varer, der indføres i Fællesskabets område, er straks ved indførslen undergivet toldtilsyn. De kan underkastes kontrol fra toldmyndighedernes side efter gældende bestemmelser.

..."

Ekstern forsendelse er en toldprocedure, der giver mulighed for at sende ikke-fællesskabsvarer fra et sted til et andet inden for EU, uden der pålægges told.

Toldkodeksens artikel 91, stk. 1, har følgende ordlyd:

"...

1. Ved proceduren for ekstern forsendelse gives der mulighed for forsendelse fra et sted til et andet inden for Fællesskabets toldområde:

a) af ikke-fællesskabsvarer, uden at de pålægges importafgifter eller andre afgifter eller undergives handelspolitiske foranstaltninger

..."

Toldkodeksens artikel 92 bestemmer:

"...

1. Proceduren for ekstern forsendelse ophører, og brugerens pligter er opfyldt, når de varer, der er omfattet af proceduren, og de nødvendige dokumenter frembydes på bestemmelsestoldstedet i henhold til procedurens bestemmelser.

2. Toldmyndighederne afslutter proceduren for ekstern forsendelse, når de på grundlag af en sammenligning mellem de oplysninger, der foreligger på afgangstoldstedet, og de oplysninger, der foreligger på bestemmelsestoldstedet, kan konstatere, at proceduren er ophørt på korrekt vis.

..."

Toldkodeksens artikel 96, stk. 1. bestemmer:

"...

1. Den hovedforpligtede er brugeren af proceduren for ekstern fællesskabsforsendelse.

Han skal:

a)  frembyde varerne til toldbehandling på bestemmelsestoldstedet i intakt stand inden for den fastsatte frist og under iagttagelse af de af toldmyndighederne trufne foranstaltninger til varernes identificering.

b)  overholde bestemmelserne om fællesskabsforsendelse.

..."

Toldkodeksens artikel 203 lyder:

"...

Toldskyld ved indførsel opstår, når

- en importafgiftspligtig vare unddrages toldtilsyn.

2.  Toldskylden opstår på det tidspunkt, hvor varen unddrages toldtilsynet.

3.  Debitorer er:

-	den person, der har unddraget varen toldtilsyn
-	de personer, der har medvirket til unddragelsen, og som vidste eller med rimelighed burde have vidst, al det drejede sig om en vare unddraget toldtilsyn
-	de personer, der har erhvervet eller opbevaret den pågældende vare, og som på det tidspunkt, hvor de erhvervede eller modtog varen, vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det drejede sig om en vare, der var unddraget toldtilsyn
-	samt, i givet fald, den person, som det påhviler at opfylde de forpligtelser, der opstår ved varens midlertidige opbevaring eller ved anvendelsen af den told procedure, som varen er undergivet.

..."

Toldkodeksens artikel 204, stk. 1, lyder:

"...

1. Toldskyld ved indførsel opstår:

a) når en af de forpligtelser, der opstår ved en importafgiftspligtig vares midlertidige opbevaring eller ved anvendelse af den toldprocedure, som varen er undergivet, misligholdes, eller

...

i andre end de i artikel 203 omhandlede tilfælde, medmindre det godtgøres, at en sådan misligholdelse ikke har haft reelle følger for det korrekte forløb af den midlertidige opbevaring eller den pågældende toldprocedure.

..."

Artikel 859 i gennemførelsesbestemmelserne som ændret ved Kommissionens forordning (EF) nr. 2286/2003 af 18. december 2003 bestemmer:

"Artikel 859

Følgende misligholdelser anses efter kodeksens artikel 204, stk. 1, for ikke at have haft reelle følger for det korrekte forløb af midlertidig opbevaring eller toldprocedurer, forudsat:

-	at de ikke er et forsag på at unddrage varen toldtilsyn
-	at de ikke skyldes åbenbar forsømmelighed fra den pågældendes side
-	at alle de nødvendige formaliteter til at afklare varens situation er gennemført efterfølgende:
1)	overskridelse af fristen for, hvornår varen skulle være angivet til en af de toldmæssige bestemmelser eller anvendelser, der er fastsat i forbindelse med midlertidig opbevaring eller den pågældende toldprocedure, når fristen ville være blevet forlænget, hvis der var blevet anmodet herom i tide
2)	manglende opfyldelse i forbindelse med en vare, der er henført under en forsendelsesprocedure, af en af de forpligtelser, som følger af anvendelsen af proceduren forudsat at følgende betingelser er opfyldt:
a)	varen, der er henført under proceduren, er faktisk blevet frembudt i forandret stand på bestemmelsesstedet
b)	bestemmelsesstedet har været i stand til at sikre, at nævnte vare er blevet givet en toldmæssig bestemmelse eller er under midlertidig opbevaring efter forsendelsestransaktionen, og
c)	varen er, selvom fristen i artikel 356 ikke er overholdt, og stk. 3 ikke finder anvendelse, alligevel blevet frembudt på bestemmelsesstedet inden for en rimelig frist.

..."

Gennemførelsesbestemmelsernes artikel 860 er sålydende:

"...

Toldmyndighederne fastslår, at der er opstået toldskyld i overensstemmelse med toldkodeksens artikel 204, medmindre den eventuelle debitor beviser, at betingelserne i artikel 859 er opfyldt.

..."

2.2. Momsreglerne

2.2.1 Momssystemdirektivet

Efter momssystemdirektivets artikel 2, litra d, jf. artikel 30, skal der betales moms ved indførsel af varer fra steder uden for EU. Indførslen af varer sker i den medlemsstat, på hvis område varen befinder sig, når den ankommer til Fællesskabet, jf. artikel 60. Når en vare, der ikke er i fri omsætning efter ankomsten, henføres bl.a. under ordningen vedrørende ekstern forsendelse, sker indførslen uanset artikel 60 i den medlemsstat, på hvis område varen ophører med at være dækket af den pågældende ordning.

Afgiftspligten indtræder på indførselstidspunktet, jf. momssystemdirektivets artikel 70. Henføres varer straks ved ankomsten til Fællesskabet under bl.a. ordningen vedrørende ekstern forsendelse, vil afgiftspligten dog først indtræde, og afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor varen ophører med at være dækket af den pågældende ordning, jf. artikel 71, stk. 1.

Reglen om momsfradrag fremgår af momssystemdirektivets artikel 168, litra e, der lyder:

"...

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

...

e) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for indførte varer.

...''

Af direktivets artikel 178, litra e, følger, at den afgiftspligtige person for at kunne udøve sin fradragsret for det i artikel 168, litra e, omhandlede fradrag - for så vidt angår indførsel af varer - skal være i besiddelse af et dokument vedrørende indførslen, der betegner den pågældende som modtager eller importør, og som angiver eller muliggør beregningen af det skyldige momsbeløb.

Ifølge momssystemdirektivets artikel 201 påhviler momsen ved indførsel den eller de personer, der af indførselsmedlemsstaten er udpeget eller godkendt som betalingspligtige. Ifølge artikel 202 påhviler momsen den person, som bevirker, at varerne ikke længere er omfattet af bl.a. artikel 161, det vil sige bl.a. ordningen vedrørende ekstern forsendelse, jf. artikel 161, litra a.

2.2.2. De nationale bestemmelser og administrativ praksis

Momssystemdirektivets regler om moms ved indførsel af varer er gennemført i deri danske momslov (senest lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013), § 12 og 26, der gennemfører direktivets artikel 2, litra d. artikel 30 samt artikel 71.

I den danske told- og momslovgivning findes der to bestemmelser om betalingspligt og hæftelse i forbindelse med indførsel af importafgiftspligtige varer.

Af momslovens § 46, stk. 4 følger, at betaling af afgift af varer, der indføres fra steder uden for EU, påhviler importøren. H1 A/S har bestridt at være importør af de i sagen omhandlede varer i momslovens forstand, og Skatteministeriet har tiltrådt dette. Der er således enighed for landsretten om, at H1 A/S ikke er betalingspligtig for importmomsen i medfør af denne bestemmelse.

Skatteministeriet har anført, at H1 A/S hæfter for betalingen af momsen efter toldloven (lovbekendtgørelse nr. 867 af 13. september 2005), § 39. stk. 1, nr. 1 og/eller nr. 4, der lyder:

"...

For de på varerne hvilende told - og afgiftsbeløb hæfter følgende personer:

1) Den, der i det danske toldområde hidfører- eller lader indføre varer, som ikke er i fri omsætning i EF's toldområde.

...

4) Føreren eller ejeren af et befordringsmiddel, hvor uberigtigede varer eller betinget told- og afgiftsfrie varer transporteres. Tilsvarende gælder den person, der har rådighed over et sådan befordringsmiddel.

..."

Det bemærkes, at Højesteret i SKM2002.518.HR har fastslået, at toldlovens § 39 finder anvendelse på både told og moms, der opkræves af importafgiftspligtige varer, der indføres til Danmark. Højesteret forholdt sig ikke til EU-lovmedholdeligheden af toldlovens § 39.

Landsretten har afvist en forelæggelse af spørgsmålet om EU-lovmedholdeligheden af hæftelsesbestemmelserne i toldlovens § 39 og dermed lagt til grund, at bestemmelsen har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 201 og 202.

Momssystemdirektivets artikel 168, litra e, er implementeret i den danske momslovs § 37.

Bestemmelsen lyder:

"...

§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m. v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

(...)

3) den afgift, som efter § 12 påhviler varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU.(...)

..."

En transportør, der pålægges hæftelse for importmoms efter toldlovens § 39, nægtes ifølge fast dansk praksis fradrag for denne moms, idet et sådant fradrag efter skattemyndighedernes opfattelse ikke har hjemmel i momslovens § 37, stk. 1, og den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 168.

For at afhjælpe problemstillingen med momspålæggelse af transportører, som ikke kan fradrage momsen og derved pålægges en endelig momsbyrde, har de danske skattemyndigheder i 2011 indført en administrativ praksis, hvorefter fradragsret for såkaldt "hæftelsesmoms" i stedet kan opnås af varemodtageren efter momslovens almindelige regler, såfremt importmomsen ("hæftelsesmomsen") viderefaktureres til varemodtageren af transportøren, der hæfter for momsens betaling under anvendelse og iagttagelse af udlægsreglerne i loven.

Den pålagte importmoms betragtes efter denne praksis som et udlæg, som transportøren har foretaget for importøren/varemodtageren, der kan holdes uden for afgiftsgrundlaget.

Praksis fremgår af Den juridiske vejledning 2014-1, pkt. D.A.11.1.3.3., hvoraf fremgår:

"...

Mulighed for at anvende udlægsreglerne

Fraførselsmoms og importmoms, som skal betales af personer, som ikke ejer varerne, kan på visse betingelser betragtes som et udlæg for varemodtageren, som ekspeditøren kan søge godtgjort hos varemodtageren. Varemodtageren kan herefter medregne importmomsen som købsmoms efter momslovens almindelige regler. Udenlandske varemodtagere kan opnå fradrag via deres danske momsregistrering.

..."

Momsen kan således alene fratrækkes af varemodtager, hvis denne er momsregistreret i Danmark.

2. Parternes anbringender

2.1 H1 A/S´s anbringender

2.1.1. Vedrørende told

H1 A/S anerkender. at der er opstået toldskyld efter TK artikel 203, stk. 1, såfremt den forelæggende ret efter bevisførelsen i hovedsagen ikke anser det for dokumenteret, at der er identitet mellem de varer, som var omfattet af de respektive oprindelige forsendelser og genfremsendelser.

Trods enighed mellem parterne om besvarelsen af spørgsmål 1. b) - nemlig at der i denne situation opstår toldskyld - har Skatteministeriet imidlertid ønsket at fastholde dette spørgsmål. H1 A/S vil derfor ikke i nærværende fremføre anbringender vedrørende denne del af sagen.

H1 A/S gør derimod gældende, at der ikke opstår toldskyld i henhold til toldkodeks artikel 203 eller 204 i en situation, hvor det ved en fejl er dokumenteret, at der er genereret to eksterne forsendelsesprocedurer for en og samme vare, der fremsendes, returneres og genfremsendes mellem afgangs- og bestemmelsestoldstedet, idet den overskydende forsendelsesprocedure reelt vedrører varer, som ikke eksisterer, jf. de stillede spørgsmål 1. a) og 2. a).

H1 A/S's anbringender vedrørende told nedenfor tager således alene udgangspunkt i den situation, hvor det kan anses for dokumenteret, at der er tale om de samme varer.

2.1.1.1. Fortolkningen af toldkodeksens artikel 204, stk. 1

H1 A/S gør gældende, at toldkodeksens artikel 204, stk. 1, skal fortolkes således, at der ikke opstår toldskyld i en situation som den der forligger i hovedsagen, hvor der ved en fejl er genereret to eksterne forsendelsesdokumenter for en og samme vare, der fremsendes, returneres og genfremsendes mellem afgangs- og bestemmelsestoldstedet.

Til støtte herfor gør H1 A/S gældende, at domstolen i sag C-234/09, DSV Road A/S, allerede har fastslået, at der ikke opstår toldskyld i henhold til toldkodeksens artikel 204, stk. 1, i den situation, hvor der ved en fejl er genereret to eksterne forsendelsesprocedurer for en og samme varer, idet den overskydende forsendelsesprocedure reelt vedrører varer, som ikke eksisterer.

Domstolen henviste i den forbindelse til, at toldkodeksens artikel 204, stk. 1, litra a), om-handler den situation, hvor en fysisk eksisterende vare er blevet henført under en toldprocedure og en forpligtelse, der er forbundet med denne procedure, misligholdes, jf. præmis 21 og 28.

Skatteministeriet gør i hovedsagen gældende - ligesom det tilsvarende i sag C-234/09 blev gjort gældende at H1 A/S har tilsidesat pligten til at frembyde varerne omfattet af de oprindelige forsendelsesdokumenter på bestemmelsestoldstedet, jf. toldkodeksens artikel 96, stk. 1, litra a), hvorved H1 A/S efter Skatteministeriets opfattelse har misligholdt sine forpligtelser i henhold til den eksterne forsendelsesprocedure.

Når der ved en fejl er genereret to forsendelsesdokumenter for en og samme vare, eksisterer der imidlertid ikke nogen fysisk vare for den ene af disse forsendelsesprocedurer for hvilke de forpligtelser, der er forbundet med den eksterne forsendelsesprocedure, kan opfyldes, jf. herved C-234/09, DSV Road A/S, præmis 29.

Domstolen slog i sag C-234/09 videre fast, at formålet og beskyttelseshensynet bag toldkodeksens artikel 204 dels er at afværge risikoen for, at ikke-fællesskabsvarer bliver integreret i fællesskabets økonomiske kredsløb uden at blive fortoldet samt dels at sikre hurtig og ensartet anvendelse af toldforskrifterne, jf. præmis 30 og 31.

Domstolen konkluderer herefter ved at sammenholde toldskyldsbestemmelsens formål med det forhold, at den overskydende forsendelsesprocedure reelt vedrører en vare, som ikke eksisterer, at der ikke opstår toldskyld i henhold til toldkodeksens artikel 204 i den situation, hvor der ved en fejl er genereret to eksterne forsendelsesdokumenter for en og samme vare, idet en sådan situation ikke griber ind i de formål, som forfølges med toldskyldsbestemmelserne, jf. præmis 30-36.

Hertil bemærkes. at formålet om at sikre en hurtig og ensartet anvendelse af bestemmelserne om ekstern forsendelse ganske enkelt ikke kan gennemføres forskriftsmæssigt, når den finder anvendelse på en ikke eksisterende vare. Det gælder så meget desto mere pligten til frembydelse, idet denne pligt ikke kan opfyldes for ikke-eksisterende varer. En pligt til frembydelse af ikke-eksisterende varer vil derfor også være i strid med princippet ultra posse nemo obligatur, jf. C-234/09, DSV Road, præmis 34.

Opkrævning af told efter toldkodeksens artikel 204, stk. 1, vil derfor have det resultat, at den hovedforpligtede pålægges en sanktion svarende til den opkrævede told, for den fejl, der er begået ved at generere to eksterne forsendelsesprocedurer for samme vare, og ikke for manglende iagttagelse af de forpligtelser, der er forbundet med proceduren, jf. C-234/09, DSV Road, præmis 35.

H1 A/S gør således gældende, at det i praksis ligger fast, at en fejl, der består i at generere to eksterne forsendelsesprocedurer for en og samme vare, efter sin art ikke kan gribe ind i de formål, der forfølges med toldkodeksens artikel 204, og dermed begrunder, at der opstår toldskyld. jf. C-234/09, DSV Road A/S, præmis 30-36.

H1 A/S gør videre gældende, at den situation, der foreligger i hovedsagen, er parallel med den situation, der lå til grund for C-234/09, DSV Road A/S. idet der i nærværende sag ligeledes er tale om, at der ved en fejl er oprettet to forsendelsesprocedurer for en og samme vare.

Sagerne adskiller sig udelukkende derved, at varerne i C-234/09, DSV Road A/S alene blev sendt mellem afgangs- og bestemmelsessted en gang, hvorimod varen i denne hovedsag blev sendt mellem afgangs- og bestemmelsessted to gange, på grund af varemodtagers afvisning af varerne ved første forsendelse.

Henset til, at H1 A/S's anbringender alene tager udgangspunkt i den situation, hvor den forelæggende ret efter bevisførelsen i hovedsagen vil anse det for dokumenteret, at der er identitet mellem varerne omfattet af første og anden fremsendelse, er resultatet imidlertid det samme - samme varer er omfattet af to forsendelsesdokumenter på samme tid og C-234/09 DSV Road A/S finder direkte anvendelse ved fortolkningen af toldkodeks artikel 204 i nærværende sag.

Den manglende afslutning af det første forsendelsesdokument kan derfor ikke medføre, at der opstår toldskyld i medfør af toldkodeksens artikel 204, stk. 1.

2.1.1.2. Fortolkningen af gennemførselsbestemmelsernes artikel 859

I det omfang Domstolen i modsætning til sagen C-234/09, DSV Road A/S, finder, at den situation, der er omhandlet i hovedsagen, griber ind i formålet bag toldkodeks artikel 204, og at der dermed foreligger en misligholdelse, gør H1 A/S gældende, at misligholdelsen ikke har haft reelle følger, jf. gennemførselsbestemmelsernes artikel 859.

Gennemførselsbestemmelsernes artikel 859 fastlægger, hvilke situationer der ikke anses for at have haft reelle følger for det korrekte forløb, hvilket betyder, at artikel 859 fastlægger i hvilke tilfælde, der ikke opstår toldskyld som følge af debitors misligholdelse af en forpligtigelse i henhold til toldkodeksens artikel 204, stk. 1.

Domstolen har i praksis fastlagt, at gennemførselsbestemmelsernes artikel 859 sammen med artikel 860 udgør en udtømmende ordning vedrørende en række specifikke opregnede misligholdelsessituationer i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i toldkodeksens artikel 204, stk. 1, som

"...

ikke har haft reelle følger for det korrekte forløb af den midlertidige opbevaring eller den pågældende toldprocedure

..."

, jf. sag C-48/98, Söhl R. Söhlke, præmis 43, samt sag C-234/09, DSV Road A/S, præmis 25.

Det fremgår af gennemførselsbestemmelserne artikel 859, stk. 1, nr. 2, at manglende opfyldelse af de forpligtigelser, som følger af toldproceduren, ikke anses for at have reelle følger, når:

"...

a)	varen, der er henført under proceduren, er faktisk blevet frembudt i [intakt 1] stand på bestemmelsesstedet.
b)	bestemmelsesstedet har været i stand til at sikre, at nævnte vare er blevet givet en toldmæssig bestemmelse eller er under midlertidig opbevaring efter forsendelsestransaktionen,
c)	varen er, selvom fristen i artikel 356 ikke er overholdt, og stk. 3 ikke finder anvendelse, alligevel blevet frembudt på bestemmelsesstedet indenfor en rimelig frist.

..."

H1 A/S gør gældende, at varerne omfattet af de første forsendelser efterfølgende blev frembudt på bestemmelsestoldstedet ved afslutningen af de efterfølgende forsendelser.

Henset til, at H1 A/S's anbringender alene vedrører den situation, hvor den forelæggende ret efter bevisførelsen i hovedsagen vil anse det for dokumenteret, at der er identitet mellem varerne omfattet af første og anden fremsendelse, har bestemmelsestoldstedet på baggrund af de efterfølgende forsendelsesdokumenter været i stand til at sikre, at varerne er blevet undergivet en toldmæssig procedure ved varernes ankomst til bestemmelsestoldstedet.

H1 A/S gør således gældende, at den i sagen omhandlede håndtering af forsendelsesproceduren er omfattet af de tilfælde, der, jf. gennemførselsbestemmelsernes artikel 859, stk. 2, ikke anses for at have haft reelle følger for det korrekte forløb af toldproceduren, hvorfor der ikke opstår toldskyld jf. toldkodeksens artikel 204, stk. 1, b).

2.1.1.3. Fortolkningen af toldkodeksens artikel 203

H1 A/S gør gældende, at toldkodeksens artikel 203, stk. 1, skal fortolkes således, at der ikke opstår toldskyld i en situation som den, der foreligger i hovedsagen, hvor der ved en fejl er genereret to eksterne forsendelsesdokumenter for en og samme vare, der fremsendes, returneres og genfremsendes mellem afgangs- og bestemmelsesstedet.

Domstolen har i praksis fastslået, at formålet og beskyttelseshensynet bag toldkodeksens artikel 203 dels er at afværge risikoen for, at ikke-fællesskabsvarer bliver integreret i fællesskabets økonomiske kredsløb uden at blive fortoldet, samt dels at sikre effektiv kontrol med ikke-fællesskabsvarer, jf. blandet andet Kommissionens indlæg i sag C-234/09, DSV Road A/S, præmis 32 samt tilsvarende sag C-459/07, Elshani, præmis 32 og 33.

H1 A/S gør - i overensstemmelse med ovenstående anbringender vedrørende toldkodeksens artikel 204 - gældende, at generering af to eksterne forsendelsesprocedurer for en og samme vare ikke kan gribe ind i de formål, der forfølges med toldkodeksens artikel 203, idet den overskydende forsendelsesprocedure reelt vedrører varer, som ikke eksisterer, jf. C-234/09, DSV Road A/S, præmis 30-36.

1 ["intakt'`] er i den danske udgave erstattet med "forandret" stand, hvilket beror på en meningsforstyrrende oversættelsesfejl.

2.1.1.4. Fortolkningen af begrebet "unddragelse fra toldtilsyn"

I det omfang Domstolen finder, at den situation, der er omhandlet i hovedsagen, er i strid med formålet bag toldkodeksens artikel 203, gør H1 A/S desuagtet gældende, at der ikke er opstået toldskyld efter toldkodeksens artikel 203, idet de i sagen omhandlede varer ikke er unddraget toldsyn.

Begrebet "unddragelse" er ikke defineret i fællesskabsretten, men omfatter ifølge Domstolens praksis

"...

enhver handling eller undladelse, som medfører, at toldmyndighederne hindres i, det være sig blot midlertidig, at få adgang til en vare, der er undergivet toldmyndighedernes tilsyn og at gennemføre de kontrolforanstaltninger, som er omhandlet i toldkodeksens artikel 37, stk. 1

...",

jf. C-66-99 Wandel, præmis 47.

"Unddragelse" omfatter således enhver situation, hvor varen eller de hertil hørende tolddokumenter ikke er til stede på det sted, som er oplyst over for toldmyndighederne, jf. herved C-66/99 Wandel, C-371/99, Liberexim, præmis 19-21, og C-222/01, British American Tobacco, præmis 38 og 43.

I nærværende sag har hverken varer eller de hertil hørende tolddokumenter på noget tidspunkt været forsvundet. Varerne har på intet tidspunkt været flyttet eller transporteret uden at være henført under en godkendt forsendelsesprocedure og ledsaget af de relevante forsendelsesdokumenter. Toldmyndighederne har derfor de facto ikke været forhindret i at udøve toldtilsyn.

Det forhold, at varerne ved en fejl i forbindelse med genfremsendelse af varerne var henført under to forsendelsesprocedurer, ændrer ikke på, at toldmyndighederne på ethvert tidspunkt har haft uhindret adgang til at foretage toldtilsyn.

2.1.2. Anbringender vedrørende momsfradrag

H1 A/S gør gældende, at indførselsmedlemsstaten ikke kan nægte den af medlemsstaten udpegede betalingspligtige person momsfradrag for importmomsen efter momssystemdirektivets artikel 168, litra e), når importmomsen opkræves den betalingspligtige person som led i dennes udførelse af momspligtig virksomhed.

Ifølge Domstolens faste praksis udgør momsfradragsretten en integreret del af momsordningen, der som udgangspunkt ikke kan begrænses. Retten omfatter hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled, jf. bl.a. dom af 6. juli 1995, sag C-62/93, BP Soupergaz, Sml. I, s. 1883, præmis 18, og af 21 .marts 2000, forenede sager C-110/98 - C-147/98, Gabalfrisa m.fl., Sml. I, s. 1577, præmis 43.

Fradragsordningen tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed.

Det fælles momssystem sikrer derved, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat virksomheden i sig selv er momspligtig, jf. dom af 14. februar  1985, sag 268/83, Rompelman, Sml. s. 655, præmis 19, og af 15. januar 1998, sag C-37/95, Ghent Coal Terminal, Sml. I, s. 1, præmis 15, samt dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 44, Midland Bank-dommen, præmis 19. og Abbey National-dommen. præmis 24.

Ved indførsel af goder er den fradragsberettigede afgift i henhold til momssystemdirektivets artikel 168, litra e).

"...

den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt i indlandet for indførte goder.

..."

Skatteministeriet har under sagen gjort gældende, at H1 A/S hæfter for betalingen af den i sagen omhandlede importmoms efter den danske toldlovs § 39, stk. 1, nr. 1 og 4.

Momsen er blevet opkrævet hos H1 A/S, der rent faktisk har indbetalt momsen til Skattemyndighederne. H1 A/S opfylder derfor begge betingelser for momsfradrag i momssystemdirektivets artikel 168, litra e), idet den både skyldes og er erlagt af H1 A/S.

Skatteministeriet har - trods påstand om hæftelse for importmomsen - under hovedsagen gjort gældende, at H1 A/S ikke har ret til fradrag for den i sagen omhandlede importmoms, idet de importerede varer ikke er anvendt i forbindelse med H1 A/S's afgiftspligtige virksomhed. H1 A/S er en transportørvirksomhed, der ikke har retlig råden over varerne. H1 A/S opfylder ifølge Skatteministeriet derfor ikke den grundlæggende betingelse for momsfradrag, jf. momssystemdirektivets artikel 168, stk. 1.

Domstolen har i sin omfattende praksis allerede fastslået, at den afgiftspligtige har ret til fradrag, når udgifterne til indkøb af varer og ydelser indgår i den afgiftspligtige virksomheds generalomkostninger og dermed medregnes i prisen på de goder og tjenesteydelser, den afgiftspligtige leverer. Omfanget af fradrag afhænger af omfanget af den afgiftspligtiges momspligtige omsætning. Retten til fradrag eksisterer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, jf. C-98/98, Midland bank, præmis 23 og 31, C-408/98, National Abbey, præmis 35, C-465/03, Kretztechnik, præmis 36, C-435/05, lnvestrand, præmis 24, og C-29/08, AB SKF, præmis 58.

H1 A/S er blevet pålagt betalingspligt i medfør af toldlovens § 39. En pligt der er indtrådt som følge af H1 A/S udførelse af sin afgiftspligtige transportørvirksomhed. Der foreligger derfor den fornødne sammenhæng mellem den opkrævede importmoms og H1 A/S afgiftspligtige virksomhed.

De danske skattemyndigheder er derfor uberettiget til at nægte H1 A/S ret til at trække importmomsen fra, jf. momssystemdirektivets artikel 168, litra e.

Særligt for så vidt angår SKATs praksis vedrørende anvendelse af udlægsreglerne bemærkes, at denne ikke finder anvendelse i nærværende sag, idet varemodtagerne for de i sagen to omhandlede forsendelser ikke var momsregistreret i Danmark i den i sagen omhandlede periode. En viderefakturering af momsen til de svenske varemodtagere vil derfor ikke have sikret fradrag for importmomsen.

2.2. Skatteministeriets anbringender

2.2.1. Toldkodeksens artikel 203, stk. 1

Toldkravet mod H1 A/S støttes i første række på toldkodeksens artikel 203, stk. 1, om toldskyld, som er opstået som følge af unddragelse fra toldtilsyn af importafgiftspligtige varer.

Domstolen har i sin faste praksis fastslået. at begrebet "unddragelse" fra toldtilsyn i artikel 203, stk. 1, omfatter enhver handling eller undladelse, som medfører, at toldmyndighederne hindres i, det være sig blot midlertidigt, at få adgang til en vare, der er undergivet toldmyndighedernes tilsyn, og at gennemføre de kontrolforanstaltninger, som er omhandlet i toldkodeksens artikel 37, stk. 1, jf. f.eks. dom i sag C-66/99. D. Wandel, præmis 47, sag C-371/99, Liberexim, præmis 55, sag C-337/01, Hamann, præmis 31. og sag C-140/04, United Antwerp Maritime Agencies og Seaport Terminals, præmis 28.

Domstolen har i samme praksis fastslået, at der ikke kræves forsæt til at unddrage toldtilsyn i artikel 203, stk. 1's forstand, men alene at visse objektive betingelser er opfyldt, såsom navnlig at varen ikke fysisk befinder sig på det godkendte opbevaringssted på det tidspunkt, hvor toldmyndighederne vil foretage en undersøgelse heraf, jf. Vandel-dommen, præmis 48, og Liberexim-dommen, præmis 60. Det er ikke en betingelse, at unddragelsen fra toldtilsyn har haft nogle konkrete virkninger for toldmyndighedernes mulighed for at identificere varen eller foretage en kontrol, jf. dom i sag C-222/01, British American Tobacco Manufacturing, præmis 54.

Unddragelsen i hovedsagen består i, at varerne ikke blev frembudt for de svenske toldmyndigheder på bestemmelsestoldstedet, og at det oprettede forsendelsesledsagedokument ikke blev afsluttet samtidig med, at H1 A/S undlod at frembyde varerne for de danske toldmyndigheder, da varerne blev returneret til G4's lager i ...2. Herved blev de danske toldmyndigheder afskåret fra at foretage en sammenlignende kontrol og identifikation af, om det var de samme varer i mængde og art, der blev returneret til afgangstoldstedet, som dem, der blev afsendt i henhold til den indledte, men ikke afsluttede, eksterne forsendelsesprocedure. Denne kontrol kunne reelt kun foretages i samme øjeblik, som varerne kom retur til ...2.

Som resultat af den manglende frembydelse af varerne, for såvel de danske som de svenske toldmyndigheder, var der ingen dokumentation for varernes situation (det vil sige, hvor de befandt sig) i tiden mellem oprettelsen af det første forsendelsesdokument og det andet forsendelsesdokument (henholdsvis 1 uge og 2 uger i de to sager). Som følge af H1 A/S's handlinger blev det fortsatte tilsyn af varerne afbrudt i et længere tidsrum. De danske toldmyndigheder kunne ikke vide, at varerne var returneret til lageret i ...2, og herunder kunne toldmyndighederne som nævnt ikke identificere, hvilke varer der var afsendt, og hvilke varer der var returneret og (nu igen) befandt sig på lageret. Hertil kommer, at de svenske toldmyndigheder som følge af den fulgte fremgangsmåde ikke kunne foretage en sammenligning af vareangivelsen i det første ledsagedokument med vareangivelsen i det andet ledsagedokument, fordi der i mellemtiden var sket en sammenblanding med andre varer.

Det gøres gældende, at der under disse omstændigheder foreligger en unddragelse fra toldtilsyn, uanset om det lægges til grund, at der var tale om de samme varer i hver af de to oprettede forsendelser i 2007 og 2008, eller det lægges til grund, at det ikke kan dokumenteres, at der var tale om de samme varer.

3.2.2. Vedrørende toldkodeksens artikel 204

I anden række støttes toldkravet på toldkodeksens artikel 204 om toldskyld, der er opstået som følge af en misligholdelse af toldmæssige forpligtelser i forbindelse med en toldprocedure. Artikel 204 er således sekundær i Forhold til artikel 203, jf. dommen i  Hamann-sagen, præmis 29. Skatteministeriet gør endvidere gældende, at H1 A/S ikke har godtgjort, at betingelserne i gennemførelsesbestemmelsernes artikel 859 for, at misligholdelsen skal anses for ikke at have haft reelle følger for det korrekte forløb af toldproceduren, er opfyldt.

Det gøres gældende, at der er tale om en misligholdelse af toldproceduren ekstern forsendelse under de i hovedsagen foreliggende omstændigheder, idet forsendelsesledsagedokumenterne, som er oprettet henholdsvis den 23. august 2007 og den 10. april 2008, ikke blev afsluttet forskriftsmæssigt ved frembydelse af varerne og ledsagedokumentet for de svenske toldmyndigheder på bestemmelsestoldstedet, jf. toldkodens artikel 92 og artikel 96, stk. 1, litra a. Det gøres gældende, at toldskyld under alle omstændigheder er opstået i medfør af artikel 204, hvis det lægges til grund, at H1 A/S ikke kan dokumentere, at der var tale om de samme varer i hver af de to forsendelser, som H1 A/S oprettede henholdsvis i 2007 og 2008.

Selv hvis det lægges til grund, at der var tale om de samme varer i begge forsendelser, gøres det gældende, at omstændighederne i sagen ikke kan sidestilles med omstændighederne i sag C-234/09, DSV Road A/S, som H1 A/S påberåber sig. I dommen lagde Domstolen afgørende vægt på, at der var tale om en fejl ved oprettelsen af to forsendelser vedrørende den samme vare, og at det i sagens natur var umuligt for H1 A/S at frembyde varerne for bestemmelsesstedet vedrørende begge forsendelser. Det fulgte nemlig "nødvendigvis" af den fejl, som H1 A/S begik, at for så vidt angik en af de to forsendelser, som blev oprettet for én og 15 samme vare, fandtes der ikke nogen "vare", som kunne frembydes for bestemmelsestoldstedet, jf. dommens præmis 26 og 29.

Til forskel herfra er der i nærværende sag ikke tale om, at den ene (den første) af de to forsendelser blev oprettet ved en fejl. Man kan heller ikke hævde, at der var tale om ikke-eksisterende varer i denne forsendelse, som ikke kunne frembydes, samt at H1 A/S nødvendigvis ikke kunne afslutte forsendelsen forskriftsmæssigt.

Det skyldtes således ikke en fejlekspedition, at den første forsendelse blev oprettet, idet varerne rent faktisk blev afsendt fra lageret i ...2 i overensstemmelse med det oprettede forsendelsesdokument og fysisk transporteret til Sverige, og baggrunden for den manglende frembydelse af varerne for bestemmelsestoldstedet var ikke, at der ikke fandtes nogen varer at frembyde.

Den manglende frembydelse skyldtes alene, at varemodtageren afviste varerne med det resultat, at varerne (efter H1 A/S´s eget valg) ikke blev frembudt for bestemmelsestoldstedet i ...1. I nærværende sag var der - i modsætning til situationen i sag C-234/09 - tale om to fysiske varetransporter, der svarede til de to oprettede forsendelser. Skatteministeriet gør videre gældende, at der efter omstændighederne har bestået en risiko for, at ikke-fortoldede ikke-fællesskabsvarer blev integreret i medlemsstaternes økonomiske kredsløb, eftersom varerne i den første forsendelse ikke blev frembudt for bestemmelsesstedet, men i stedet - uden toldmyndighedernes viden på afgangstoldstedet - blev returneret og sammenblandet med andre ufortoldede varer hos den godkendte afsender og derefter afsendt på ny under en ny forsendelsesprocedure.

3.2.3. Vedrørende gennemførelsesbestemmelsernes artikel 859

Hvis Domstolen finder, at toldkodens artikel 204 finder anvendelse - hvad enten det lægges til grund, at der var tale om de samme varer, eller det lægges til grund, at det ikke kan dokumenteres, at der var tale om de samme varer - er spørgsmålet, om misligholdelsen (den manglende frembydelse af varerne til toldbehandling på bestemmelsestoldstedet, jf. told-kodeksens artikel 96, stk. 1, litra a), kan anses for omfattet af en af de ti misligholdelsestilfælde, der udtømmende er opregnet i gennemførelsesforordningens artikel 859, og som anses for ikke at have haft reelle følger for det korrekte forløb af en toldprocedure i artikel 204, stk. 1's forstand. Den relevante misligholdelse ville være artikel 859, nr. 2, om manglende opfyldelse i forbindelse med en vare, der er henført under en forsendelsesprocedure af en af de forpligtelser, som følger af anvendelsen af proceduren. Det er dog en betingelse efter artikel 859, nr. 2, litra a, at varen, der er henført under proceduren, faktisk er blevet frembudt i uforandret stand på bestemmelsesstedet. Denne betingelse er ikke opfyldt. Retsvirkningen af den manglende frembydelse af varerne, som er omfattet af den første forsendelse, er således dels, at artikel 204 finder anvendelse, dels at misligholdelsen ikke kan anses for omfattet af artikel 859, hvorfor den anses for at have haft reelle følger i artikel 204, stk. 1's forstand.

Uanset om Domstolen måtte finde, at artikel 859, nr. 2, finder anvendelse, er betingelsen i artikel 859, andet led, ikke opfyldt, da H1 A/S har udvist åbenbar forsømmelighed. Der er således tale om en stor, erfaren og professionel speditionsvirksomhed, der ikke har udvist fornøden agtpågivenhed ved iagttagelsen af en ikke kompliceret regel (pligten til at frembyde varerne for toldbestemmelsesstedet), jf. disse kriterier for bedømmelsen af "åbenbar forsømmelighed" ifølge Domstolens dom i sag C-48/98, Söhl & Söhlke, præmis 56. Endvidere kan H1 A/S siges ikke at opfylde tredje led i artikel 859, idet alle de nødvendige formaliteter til at afklare varernes situation ikke er gennemført efterfølgende og i sagens natur heller ikke kan blive det, eftersom varerne ikke blev frembudt i første omgang og blev sammenblandet med andre varer forud for oprettelsen af en ny forsendelsesprocedure. Af disse grunde har H1 A/S ikke godtgjort, at betingelserne i artikel 859 er opfyldt, jf. gennemførelsesbestemmelsernes artikel 860.

3.2.4. Vedrørende spørgsmålet om fradragsret for pålagt importmoms

Domstolen har i sin faste praksis fastslået, at det som udgangspunkt er en betingelse for fradragsret for betalt indgående moms, at der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Retten til at fradrage den indgående moms, der er erlagt for disse goder og tjenesteydelser, er betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse goder eller tjenesteydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag, jf. eksempelvis dom i sag C-29/08, AB SKF, præmis 57.

En afgiftspligtig har ligeledes ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede tjenesteydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, jf. SKF-dommen, præmis 58.

I nærværende sag har H1 A/S ikke afholdt udgifterne til indkøbet af varerne, som H1 A/S ikke er ejer af. Varerne er ikke indkøbt til brug for H1 A/S´s momspligtige virksomhed, som alene består i at transportere varerne for tredjemand mod vederlag. Den importmoms, der er pålagt selve anskaffelsen (indførslen) af varerne, indgår således ikke som et omkostningselement i prisen for H1 A/S's transportydelser.

Den fradragsret, der er omhandlet i momslovens § 37, stk. 2, nr. 3, jf. momssystemdirektivets artikel 168, litra e, indrømmes netop den importør, som har betalt for varerne, og som pålægges en importmoms, men som samtidig på sin momsangivelse kan fradrage importmomsen som indgående afgift, i det omfang den pågældende anvender varen til sine momspligtige transaktioner. Dette fremgår også af momssystemdirektivets artikel 178, litra e, hvoraf følger, at for at kunne udøve fradragsretten efter artikel 168, litra e, skal den afgiftspligtige være i besiddelse af et dokument vedrørende indførslen af varerne, der betegner ham som modtager eller importør.

Efter Skatteministeriets opfattelse er der således ikke hjemmel til at indrømme H1 A/S fradragsret for den importmoms, som H1 A/S er blevet pålagt at betale. Det gør ingen forskel for spørgsmålet om fradragsret, om der var tale om de samme varer i hver af de to forsendelser oprettet i 2007 og 2008, eller om det lægges til grund, at H1 A/S ikke kan dokumentere, at der var tale om de samme varer.

Skatteministeriet bemærker, at ministeriet ikke er enig i, at SKATs særlige praksis, som er omtalt ovenfor, ikke ville kunne bringes i anvendelse i den foreliggende situation, selvom G3.2 AB og G2.2, Sverige, ikke er momsregistreret i Danmark. Således har de danske skattemyndigheder lagt til grund i den konkrete sag, at G2 A/S, Danmark, som er momsregistreret i Danmark, og som stod som vareafsender i forsendelsesdokumenterne, må anses for varemodtager, eftersom toldforsendelserne ikke blev afsluttet forskriftsmæssigt, og importmomsen som følge heraf blev pålagt varerne her i landet. Kravet i SKATs praksis om, at udenlandske varemodtagere skal lade sig momsregistrere i Danmark for at kunne opnå fradragsret for en af speditøren viderefaktureret importmoms, bygger i øvrigt på, at varerne i kraft af, at de er blevet pålagt told og importmoms i Danmark, er overgået til at være EU-varer (T2-varer), hvorfor salget af varerne til en afgiftspligtig person i et andet EU-land skal listeindberettes til de danske myndigheder, jf. listeindberetningsbestemmelserne i momssystemdirektivets artikel 262-271.

Landsrettens begrundelse og resultat

Da sagens udfald beror på en fortolkning af de EU-retlige bestemmelser i toldkodeksens artikel 203, stk. 1, og artikel 204, gennemførselsbestemmelsernes artikel 859 samt momssystemdirektivets artikel 168, litra e, finder landsretten det nødvendigt at forelægge præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen, hvorfor

b e s t e m m e s

Domstolen anmodes om at besvare følgende præjudicielle spørgsmål:

1.  Skal toldkodeksens artikel 203, stk. 1, fortolkes således, at der foreligger unddragelse fra toldtilsyn i en situation som den i hovedsagen foreliggende, hvis det lægges til grund, a) at hver af de to oprettede forsendelser i henholdsvis 2007 og 2008 vedrørte de samme varer, henholdsvis b) det ikke kan dokumenteres, at der var tale om de samme varer?

2.  Skal toldkodeksens artikel 204 fortolkes således, at der opstår toldskyld i en situation som den i hovedsagen foreliggende, hvis det lægges til grund, a) at hver af de to oprettede forsendelser i henholdsvis 2007 og 2008 vedrørte de samme varer, henholdsvis b) det ikke kan dokumenteres, at der var tale om de samme varer?

3.  Skal gennemførselsbestemmelsernes artikel 859 fortolkes således, at der under de i hovedsagen foreliggende omstændigheder er tale om en misligholdelse, der ikke har haft reelle følger for det korrekte forløb af toldproceduren, hvis det lægges til grund, a) at hver af de to oprettede forsendelser i henholdsvis 2007 og 2008 vedrørte de samme varer, henholdsvis b) det ikke kan dokumenteres, at der var tale om de samme varer?

4.  Kan en indførselsmedlemsstat nægte den af medlemsstaten udpegede betalingspligtige person fradrag for importmomsen efter momssystemdirektivets artikel 168. litra e, når importmomsen opkræves hos en transportør af de pågældende varer, som ikke er importør og ejer af varerne, men alene har transporteret og foretaget den toldmæssige ekspedition af forsendelsen af disse som led i sin udøvelse af momspligtig speditionsvirksomhed?