Spørgsmål

Kan Skatterådet bekræfte, at entrepriseforholdet mellem spørger og B GmbH ikke anses som skattemæssig arbejdsudleje?

Svar

Ja. Se dog begrundelsen. 

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers virksomhed består af projektering og udførelse af entrepriser inden for fritidsaktiviteter. Virksomheden beskæftiger en række forskellige professioner, herunder ingeniører, bygningskonstruktører, salgskonsulenter, montører mv. Spørgeren er grundlagt for mere end 50 år siden og har igennem alle årerne drevet produktion i Danmark, hvor en del af det solgte udstyr bliver fremstillet.

Udvalgte specialprodukter købes hos danske og udenlandske producenter. Belægninger købes hos udenlandske producenter og omfatter træ eller kunststof til indendørs fritidsfaciliteter.

Spørgeren anvender en mindre kreds af faste underentreprenører til at varetage specielle opgaver, som er outsourcet fra virksomheden af kompetencemæssige årsager. Således har spørger gennem de seneste 15 år haft den samme tyske virksomhed, B GmbH (GmbH) til at udføre alle entrepriser med lægning af kunststofbelægninger. GmbH er specialister i lægning af denne type belægning. Lægning af kunststofbelægninger adskiller sig væsentligt fra lægning af andre typer belægninger, idet der kræves specielle arbejdsredskaber, uddannede montører samt en relativ høj frekvens af opgaver af denne art for at sikre et ensartet højt kvalitetsniveau.

Spørgeren udfører ikke selv lægning af kunststofbelægninger. GmbH har igennem alle årerne leveret og installeret kunststofbelægninger for spørger i høj kvalitet og til en attraktiv pris. Spørgeren har derfor vurderet, på baggrund af den lave frekvens af arbejdet, at det ikke vil være realistisk, at oparbejde og vedligeholde denne ekspertise hos virksomheden selv.

I forbindelse med udførelsen af opgaverne leverer den tyske virksomhed alle materialer (kunststofbelægning og underkonstruktion) og ydelser. Spørger køber således en samlet løsning fra GmbH, og der indgås et entrepriseforhold for hver enkelt opgave. Der aftales endvidere en fast entreprisesum for den enkelte opgave. GmbH bærer det fulde ansvar for entreprisen og eventuelle fejl og mangler samt færdiggørelse inden for tidsfristen. GmbH stiller garanti over for spørger for samtlige udførte entrepriseopgaver. Garantien stilles inden opgavens udførelse som 10 % af entreprisesummen. Et år efter godkendt aflevering bortfalder garantien.

GmbH fordeler og tilrettelægger selv arbejdet fuldt ud. Ligeledes stiller GmbH alle materialer, arbejdsredskaber og værktøjer til rådighed for sine medarbejdere. Endvidere påhviler det GmbH at stille med rette bemanding og kompetencer i forhold til opgaven og tidsfristen.

Af spørgers hjemmeside fremgår bl.a., at spørger tilbyder en lang række af forskellige ydelser inden for en bred vifte af fritidsaktiviteter.

Spørger har oplyst, at løndelen fra GmbH udgør en meget begrænset del af den samlede ydelse. Som oftest udgør den 5-10 % af den samlede entreprise.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger mener, at spørgsmålet skal besvares med "Ja".

Spørger finder, at opgaven med lægning af kunststofbelægninger er permanent outsourcet, og har været det igennem mere end 15 år. Derfor anser spørger ikke den outsourcede opgave som værende en integreret del af virksomheden, jf. bemærkningerne til Lov nr. 921 af 18. september 2012 (L195/11/12). Samtidig finder spørgeren, at de ydelser, som leveres af GmbH er klart afgrænsede fra de ydelser, som spørger selv udfører. Der er således væsentlig forskel på kompetencer og redskaber, som kræves for lægning af kunststofbelægninger sammenlignet med lægning af andre typer belægninger, som spørger selv udfører. Spørger finder at dette understøtter, at der er tale om en ikke-integreret del af virksomheden. Der henvises i den forbindelse til Skatterådets afgørelse i SKM 2013.373.SR.

Efter spørgerens opfattelse er der endvidere tale om et entrepriseforhold, hvilket understøttes af, at GmbH: 

• Udfører opgaven til fast pris og selv bærer ansvaret og risikoen i forbindelse med lægning af kunststofbelægninger i korrekt kvalitet og til rette tid. 
• Stiller garanti for fejl og mangler 
• Selv fastlægger bemanding og har instruktionsbeføjelsen over sine medarbejdere. 

Spørgeren finder støtte i Skatterådets afgørelse i SKM2013.32.SR, hvor en anden spørger fik medhold i, at der var tale om entrepriseforhold, fordi spørgeren hverken var i besiddelse af de nødvendige redskaber eller den ekspertise, der ville gøre det muligt selv at udføre det pågældende arbejde.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål

Det ønskes bekræftet, at entrepriseforholdet mellem spørger og GmbH ikke anses som skattemæssigt arbejdsudleje.

Lovgrundlag

Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3, stk. 9, nr. 2

Bestemmelserne har denne ordlyd (uddrag):

"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.(...)

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af: (...)

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (...). Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. (...)"

BKI nr. 158 af 6/12 1996 Dobbeltbeskatningsoverenskomst af 22. november 1995 mellem Danmark og Forbundsrepublikken Tyskland, artikel 5 og 15

Artikel 5 definerer, hvad der forstås ved et fast driftssted. Artiklen har denne ordlyd (uddrag):

"1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

• et sted, hvorfra et foretagende ledes, 
• en filial, 
• en fabrik, 
• et værksted, og 
• en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes. 

3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. (...)"

Artikel 15 fastlægger, om det er bopælsstaten eller kildestaten (arbejdslandet), der har beskatningsretten til indkomst for personligt arbejde i tjenesteforhold. Artiklen har denne ordlyd (uddrag):

"1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19 og 20 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

a) arbejdet er udført i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i det pågældende kalenderår, (...)"

Lovforarbejder

Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) § 2, nr. 1

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Bestemmelsen har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"(...) 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje (...)

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. (...).

3.4.2. Lovforslaget (...)

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. (...).

Til § 2 (...)Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. (...). Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. (...).

I den hidtidige skatteretlige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde. (SKATs understregning).

(...). Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres? 
• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? 
• Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen? 
• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? 
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer? 
• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? 
• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet? 
• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? (...)" 

Bilag 16 til L 195 - kommentarer til henvendelse fra Danske Maritime

"(...) Det er efter forslaget en betingelse for at beskatte arbejdsudleje, at arbejdet, der udføres af den udenlandske arbejdskraft, indgår som et integreret led i den danske virksomhed. En dansk virksomhed vil kunne vælge at outsource opgaver til andre virksomheder. Herefter vil opgaven ikke blive anset for en del af den danske virksomhed, og der vil ikke være tale om arbejdsudleje. Efter forslaget vil det være udgangspunktet, at det almindelige skibsbygningsarbejde og de processer, der indgår som en del af bygningen af et skib, og som foregår på værftets areal, vil blive omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Selvstændige leverandørers ydelser vil som udgangspunkt ikke blive anset for at indgå som en integreret del af værftet. F.eks. kan en udenlandsk leverandør af en skibsmotor levere motoren og udføre det fornødne monteringsarbejde, uden at dette omfattes af reglerne om arbejdsudleje. (...). I visse situationer kan der være brug for yderligere kriterier for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje, hvilket også fremgår af bemærkningerne til lovforslaget. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed. Disse yderligere kriterier svarer kun delvis til de kriterier, der i dag er afgørende for afgrænsningen mellem arbejdsudleje og entreprise. (...)"

Praksis

SKM2013.373.SR

Skatterådet bekræftede, at arbejdskraft leveret i henhold til entreprisekontrakt indgået mellem A A/S og B GmbH ikke blev anset som skattemæssig arbejdsudleje. Spørgers virksomhed bestod i opførelse og projektering inden for bygge og anlæg. Henset til aktiviteterne i spørgers virksomhed, var det SKATs opfattelse, at underleverandøren ved at levere arbejdskraften til støbningsopgaver som udgangspunkt udførte arbejde, der udgjorde en integreret del af spørgers virksomhed. Skatterådet anså imidlertid spørger for på mere permanent basis at have outsourcet støbningsopgaven, da spørger over en længere periode udelukkende havde anvendt den samme underleverandør til at udføre opgaven. I den forbindelse havde det endvidere betydning, at underleverandørens ydelser var individualiserede og klart afgrænset fra de ydelser, som spørger udførte eller fik udført af andre underleverandører i sin virksomhed.

SKM2013.914.SR

Skatterådet bekræfter, at arbejdskraft leveret i henhold til entreprisekontrakt indgået mellem Spørgeren og A ikke anses som skattemæssig arbejdsudleje. Spørgers virksomhed består i udførelse og projektering af bygge- og anlægsprojekter. Særlige forskallings- og støbeopgaver i forbindelse med opførelse af skaterparker har udelukkende været udført af en bestemt amerikansk underleverandør, som er specialist på området. Som udgangspunkt udfører underleverandøren arbejde, der udgør en integreret del af spørgers virksomhed. Skatterådet anser imidlertid spørger for på mere permanent basis at have outsourcet støbningsopgaven, da spørger udelukkende har anvendt den samme underleverandør til at udføre opgaven. I den forbindelse har det endvidere betydning, at underleverandørens ydelser er individualiserede og klart afgrænset fra de ydelser, som spørger udfører eller får udført af andre underleverandører.

SKM2014.161.SR

Skatterådet bekræfter, at A GmbH & Co. KG's (spørger) arbejde for B ApS ikke skal anses for at være omfattet af arbejdsudlejereglerne. Spørgers støbninger af cementslidlag for B ApS vedrører en af B ApS' kerneydelser. Skatterådet anser imidlertid B ApS for reelt at have udskilt støbninger af cementslidlag fra sin virksomhed til spørger som selvstændig erhvervsvirksomhed. Skatterådet vurderer i den forbindelse, at der reelt er tale om, at spørger bærer ansvaret for det udførte arbejde samt den økonomiske risiko, at spørger forestår alle processer i forbindelse med støbningsarbejdet, at spørger medbringer eget maskinel, materialer og egne ansatte og at spørgers vederlag omfatter betaling for maskinel og materialer. Ud fra samme begrundelse bekræfter Skatterådet, at spørgers arbejde for to andre navngivne danske kunder ikke skal anses for at være omfattet af arbejdsudlejereglerne.

Begrundelse

Arbejdsudleje er defineret i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, hvoraf fremgår, at der foreligger begrænset skattepligt for personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje).

Det fremgår bl.a. af lovforarbejderne, at der ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje, skal fokuseres på virksomhedens kerneydelser, eller om arbejdet udøves som et naturligt led i virksomhedens drift. Der foreligger ikke arbejdsudleje, hvis en eller flere arbejdsopgaver er udskilt fra den danske virksomheds drift til en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Spørgers virksomhed består af projektering og udførelse af entrepriser inden for fritidsaktiviteter. Spørger udbyder således en bred vifte af ydelser og varer af fritidsrelateret karakter, herunder kunststofbelægninger.

Af kompetencemæssige årsager har spørger gennem de seneste 15 år haft GmbH til at udføre alle entrepriser med kunststofbelægninger.

Ved lægning af kunststofbelægninger bærer GmbH det fulde ansvar for entreprisen og eventuelle fejl og mangler samt færdiggørelse inden for tidsfristen. GmbH stille en garanti for entreprisernes udførelse, der udgør 10 % af entreprisesummen. Der fastsættes en samlet pris for hele entreprisen. Entreprisesummen omfatter alle materialer, arbejdsredskaber samt løn. Løndelen udgør efter det oplyste som oftest fra 5 - 10 pct. af entreprisesummen. GmbH anvender udelukkende egne specielle arbejdsredskaber. GmbH fordeler og tilrettelægger selv arbejdet fuldt ud, idet spørger ikke har kompetencer, herunder uddannet personale til at udføre arbejdet med kunststofbelægninger. Spørger er ikke involveret i arbejdet med lægning af de omhandlede kunstbelægninger.

GmbH's lægning af kunststofbelægninger må som udgangspunkt anses for at udgøre en ydelse, der har tilknytning til spørgers forretningsområde. SKAT henviser til spørgers ydelser ifølge dennes hjemmeside.

Det skal derfor vurderes, om arbejdet er udført som led i spørgers virksomhed, eller om arbejdet er udført af GmbH som selvstændig virksomhed. Ved den vurdering lægger SKAT vægt på, om arbejdet reelt er udlagt til en sådan selvstændig kontraktpart.

Efter en samlet vurdering finder SKAT, at der reelt er tale om, at GmbH udfører arbejdet som selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. Arbejdet udført af GmbH's ansatte, skal derfor anses for udført for GmbH som arbejdsgiver, og ikke for spørger.

SKAT har ved vurderingen lagt til grund: 

• at GmbH bærer ansvaret for det udførte arbejde, 
• at GmbH bærer den økonomiske risiko, 
• at GmbH forestår alle processer i forbindelse med lægning af kunststofbelægninger, herunder ledelse, 
• at GmbH medbringer eget specialværktøj, materialer og egne ansatte og 
• at GmbH's vederlag i væsentlig grad også omfatter betaling for materialer og brug af specialværktøj. 

Det arbejde, som GmbH's ansatte udfører for spørger, er derfor ikke omfattet af de danske regler om arbejdsudlejebeskatning, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. SKAT henviser til ovennævnte praksis. 

Det skal bemærkes, at der ved SKATs indstilling ikke er taget stilling til, hvorvidt GmbH ved sine aktiviteter kan få fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a sammenholdt med artikel 5 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Disse forhold beror på konkrete vurderinger af GmbH's aktiviteter mv. i Danmark. Endelig er der ikke taget stilling til, om GmbH's ansatte, der udfører arbejde i Danmark kan være begrænset skattepligtige af lønindkomst som følge af ophold, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med kildeskattelovens § 2, stk. 9, nr. 2.

Har GmbH fast driftssted i Danmark, eller overstiger opholdet for GmbH's ansatte i Danmark 183 dage i løbet af en 12-måneders periode, er disse medarbejdere begrænset skattepligtige til Danmark efter kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. I forhold til en eventuel dobbeltbeskatningssituation medfører artikel 15 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at der skal være tale om 183 arbejdsdage, der ligger inden for samme kalenderår, for at Danmark kan beskatte lønindkomsten.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "Ja. Se dog begrundelsen".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.