Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at arbejdet for B ApS, ikke anses som skattemæssig arbejdsudleje?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at arbejdet for andre danske kunders virksomhed, såfremt disse ikke selv har ansat kvalificerede medarbejdere og såfremt disse ikke selv har anskaffet de nødvendige maskiner, ikke anses som skattemæssig arbejdsudleje?
3. Hvis spørgsmål 1 eller 2 besvares med "nej", kan Skatterådet så bekræfte, at Danmark ikke har beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten efter den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15? 
4. Hvis spørgsmål 1 eller 2 besvares med et "Ja", kan spørger så få tilbagebetalt allerede indeholdt arbejdsudlejeskat?

Svar

• Ja. Se dog begrundelsen. 
• Ja. Se dog begrundelsen. 
• Bortfalder. 
• Afvises.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A GmbH & Co. KG (spørger) er underleverandør til danske byggevirksomheder og leverer cement-slidlag.

Cement-slidlag bruges f.eks., når der på et areal skal indbygges hældning, trin eller afsats. Håndværksmæssig korrekt udførelse af arbejdet forudsætter, at arbejdet udføres af kvalificerede og faglærte arbejdere og kræver brug af specielle maskiner. Spørger fremstiller cement-slidlaget på selve byggepladsen ved brug af særlige maskiner til denne slags fremstillingsproces. Materialet er ikke flydende.

Spørger har om arbejdet med støbning af cementslidlag yderligere oplyst følgende:

Uddannelsen som Estrichleger (særskilt tysk uddannelse for byggefolk, der bygger slidlag) varer tre år. Estrichleger fremstiller slidlag af forskellige materialer. Inden slidlaget kan indbygges, skal undergrunden være forberedt. Forberedelsen varierer alt efter, hvorledes gulvet skal bruges (fx industrihal med maskinkørsel eller familiebolig), hvor tykt det skal være og om der skal indbygges isoleringsmateriale for varme-, kulde- og støjbeskyttelse.

Uden for selve bygningen blandes materialerne (sand, cement og evt. glasfiber eller anden armering) i en speciel blandingsmaskine (Estrichpumpe). Via lange specialledninger pumpes blandingen ind i de forskellige lokaler. Personalet fordeler blandingen således, at den svarer til den tykkelse, der er markeret med laser. Så er der mulighed for at indbygge afsats, trin eller hældning og tilpasse dette til de andre arealer, der allerede er til stede. Det er her vigtigt, at der indbygges de rigtige kontraktionsfuger for at tilgodese materialets udvidelse ved temperaturforskelle, så hverken slidlaget eller gulvbelægningen som fx fliser ikke ødelægges efterfølgende. Så snart materialet er fordelt plant, skal overfladen fortættes med glittemaskiner.

Der findes forskellige slags slidlag som fx fast eller svømmende konstruktion, der alle kræver forskellig forberedelse. Det er desuden muligt at anbringe et ekstra lag kunstharpiks. Det er f.eks. nødvendigt i haller og garager.

Indbygning af slidlag kræver tre personer, som deles om en blandingsmaskine. Er der ved større arealer behov for mere materiale, arbejder flere kolonner sammen. Hver kolonne med tre medarbejdere arbejde med en blandingspumpe og en glittemaskine samt tilbehør.

En blandingsmaskine (Estrichpumpe) koster ca. xxx t.DKK. Desuden opstår der omkostninger for tilbehør, glittemaskiner, ledninger mm.

75 % af omkostninger for indbygning af cement-slidlag bruges på materialer og maskiner og 25 % er lønomkostninger. Dette gælder for alle slags projekter uafhængigt af størrelse.

Spørger tilbyder danske kunder fast pris per kvadratmeter. Det er spørger selv, der bestemmer prisen, og der er foruden lønomkostninger også indregnet driftsomkostninger, risiko og avance.

Spørger har ansvaret for arbejdet og dets kvalitet og hæfter for eventuelle mangler og fejl. Spørger bruger udelukkende eget værktøj, egne maskiner og eget materiale. Spørger bestemmer selv, hvordan en opgave løses, hvor mange medarbejdere, der udstationeres og hvilke kvalifikationer, disse medarbejdere skal have. Det er spørger, der pålægger arbejdsrelaterede sanktioner samt arbejdstider og ferie.

Spørger har et fast samarbejde med B ApS og et ad hoc samarbejde med en del øvrige danske kunder, jf. nedenfor.

Spørger har i forbindelse med høringen af SKATs udkast til indstilling til bindende svar oplyst, at spørger ikke har fast driftssted i Danmark, og at ingen af spørgers ansatte opholder sig mere end 183 dage pr. kalenderår i Danmark. Endvidere har spørger oplyst, at denne ikke tilbyder professionel udlejning af arbejdskraft. Spørgers virksomhed er i Tyskland registreret som Estrichleger (indbygning af cementslidlag og lignende). Professionel udlejning af arbejdskraft i Tyskland kræver tilladelse. Spørger har ikke denne tilladelse og kan derfor ikke tilbyde professionel udlejning af arbejdskraft.

Samarbejde med B ApS

En af spørgers kunder er B ApS. Spørger har siden 2011 haft et mere fast samarbejde med B ApS.

B ApS leverer forskellige slags undergulve. B ApS leverer selv bl.a. flydeanhydrit, der ikke er egnet til at indbygge hældning, trin eller afsats. Det er flydende materiale, der ikke blandes af kunden selv. Flydeanhydrit hældes direkte fra lastbilen til arealet, hvor det fordeles helt af sig selv. Sammensætning af flydeanhydrit er forskellig fra cement-slidlag.

Af B ApS' hjemmeside (www.xxx.dk) fremgår det bl.a., at B ApS' produkter omfatter flydeanhydrit, cementslidlag og cementbaserede flydemørtler samt termotron - skumbeton som underlag for flyeanhydrit. Det fremgår også, at spørger kan kontaktes for teknisk rådgivning og tilbud.

Under spørgers referencer er der anført 12 projekter, hvor typen af undergulv er angivet. Heraf har der ved 9 af disse projekter været anvendt cementslidlag som undergulv.

B ApS har ikke selv ansat medarbejdere, der er kvalificerede til at udføre cement-slidlag. B ApS har ikke maskiner til at producere cement-slidlag. Derfor udføres denne slags arbejde af spørger.

Spørger er ikke B ApS' eneste underleverandør vedrørende cementslidlag.

Samarbejde med øvrige danske virksomheder

Spørger udfører p.t. entrepriser for nogle få øvrige danske virksomheder ud over ovennævnte kunde, B ApS. Disse virksomheder aftager også spørgers ydelser med indbygning af cement-slidlag. Virksomhederne bruger udelukkende underleverandører fra Tyskland, når det gælder cement-slidlag. De bruger dog forskellige underleverandører og benytter nødvendigvis ikke kun spørger som eneste underleverandør til indbygning af cementslidlag. Opgaven outsources permanent til tyske virksomheder, men underleverandøren kan variere fra entreprise til entreprise.

Spørger har pt. følgende øvrige danske kunder:

C A/S sælger enfamiliehuse og udbyder derudover murer-, tømrer- og støbearbejde, facaderenovering, fugning, sokkelarbejde, isolering osv. C A/S har ifølge spørger permanent outsourcet indbygning af cement-slidlag, da virksomheden ikke selv råder over tilsvarende maskiner og kompetencer. Cement-slidlag bruges f.eks. når der på et areal skal indbygges hældning, trin eller afsats. Håndværksmæssig korrekt udførelse af arbejdet forudsætter at arbejdet udføres af kvalificerede og faglærte arbejdere og kræver brug af specielle maskiner. Siden april 2011 har spørger jævnligt arbejdet sammen med C A/S på byggepladser i København.

D A/S udfører fagentrepriser inden for beton- og murerarbejde samt elementmontage. Virksomheden udfører total- og hovedentrepriser for private, offentlige og erhverv. Virksomheden samarbejder med underentreprenører. Siden maj 2011 har spørger jævnligt arbejdet sammen med D A/S på forskellige byggepladser i den sydlige del af Jylland.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1 og 2

Ja. Jævnfør kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3, har personer pligt til at svare indkomstskat til staten, når de erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet.

Spørgers medarbejdere er dog ikke stillet til rådighed for en dansk virksomhed. De er formelt og i realiteten ansat hos spørger og udfører arbejdet for spørgers virksomhed. Det er spørger, der instruerer medarbejderne og bestemmer antal og kvalifikationer af de personer, der skal udføre arbejdet. Det er spørger, der pålægger arbejdsrelaterede sanktioner samt arbejdstider og ferie.

Spørger leverer ikke udelukkende arbejdskraften til støbning af cementslidlag. Spørger leverer derimod cementslidlaget som entreprise, idet spørger leverer materiel og indbygning af dette materiel. Indbygning kræver speciel viden. Det er derudover spørger, der beregner bl.a. mængde og blandingsforhold for at opnå et optimalt produkt pr. byggeplads.

Entrepriseforholdet kan derfor ikke anses for at være arbejdsudleje.

Spørgsmål 3

Jævnfør den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, stk. 4, skal bestemmelserne i stk. 2 ikke finde anvendelse for vederlag for arbejde inden for rammerne af professionel udlejning af arbejdskraft.

Spørgers virksomhed tilbyder ikke professionel udlejning af arbejdskraft. Spørgers virksomhed er i Tyskland registreret som Estrichleger (indbygning af cementslidlag og lignende). Professionel udlejning af arbejdskraft i Tyskland kræver tilladelse. Spørger har ikke denne tilladelse og kan derfor ikke tilbyde professionel udlejning af arbejdskraft.

Medarbejdernes personlige vederlag kan derfor ikke beskattes efter den danske kildeskattelov.

Desuden accepteres den nye danske beskatningsregel ikke af spørgers tyske skattevæsen. Medarbejdernes personlige vederlag beskattes derfor også fuldt og ubegrænset i Tyskland. Formålet med dobbeltbeskatningsaftalen er dog at undgå dobbeltbeskatning.

Spørgsmål 4

Ja. Arbejdsudlejeskatten er fejlagtigt blevet indeholdt af B ApS. Det udførte arbejde var ikke en integreret del af kundens virksomhed, og der er heller ikke tale om arbejdsudleje.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørger ønsker bekræftet, at arbejdet for B ApS, ikke anses som skattemæssig arbejdsudleje. 

Lovgrundlag

Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3 og stk. 9, nr. 2

Bestemmelserne har denne ordlyd (uddrag):

"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. (...)

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. (...)

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af:

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (...). Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed."

BKI nr. 158 af 6/12 1996 Dobbeltbeskatningsoverenskomst af 22. november 1995 mellem Danmark og Forbundsrepublikken Tyskland, artikel 5 og 15 

Artikel 5 definerer, hvad der forstås ved et fast driftssted. Artiklen har denne ordlyd (uddrag):

"1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

1. et sted, hvorfra et foretagende ledes, 
2. en filial, 
3. en fabrik, 
4. et værksted, og 
5. en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes. 

3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. (...)"

Artikel 15 fastlægger, om det er bopælsstaten eller kildestaten (arbejdslandet), der har beskatningsretten til indkomst for personligt arbejde i tjenesteforhold. Artiklen har denne ordlyd (uddrag):

"1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19 og 20 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

a) arbejdet er udført i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i det pågældende kalenderår, og

b) vederlaget betales af en arbejdsgiver eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og

c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat. (...)

4. Bestemmelserne i stykke 2 skal ikke finde anvendelse for vederlag for arbejde inden for rammerne af professionel udlejning af arbejdskraft. I henhold til artikel 43 skal de kompetente myndigheder indgå de nødvendige aftaler for at undgå dobbelt påligning af kildeskatter og for at sikre begge kontraherende staters skattekrav."

Lovforarbejder

Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) § 2, nr. 1

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Bestemmelsen har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"(...) 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje (...)

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. (...).

3.4.2. Lovforslaget (...)

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. (...).

Til § 2 (...)Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. (...). Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. (...).

I den hidtidige skatteretlige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde. (SKATs understregning).

(...). Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres? 
• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? 
• Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen? 
• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? 
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer? 
• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? 
• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet? 
• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? (...)"

Bilag 3 til L 195 - høringsskema

"(...) Dansk Byggeri finder, at forslaget skaber tvivl om grænsen for, hvornår der foreligger arbejdsudleje, og hvornår en opgave er outsourcet. Dansk Byggeri savner kriterier for, hvornår en aktivitet er tilstrækkelig udskilt fra den danske virksomhed og for, hvornår en aktivitet udgør en integreret del af virksomheden. (...)"

Svar: "Der er i bemærkningerne til lovforslaget givet en detaljeret beskrivelse af hvornår en aktivitet udgør et integreret led i virksomheden. Det kan tilføjes, at en outsourcet aktivitet i forhold til arbejdsudleje forudsætter, at en anden virksomhed løser aktiviteten på mere permanent basis. Ellers vil aktiviteten stadig kunne anses for at udgøre en integreret del af virksomheden. Hvis en opgave outsources fra en dansk virksomhed til en anden dansk virksomhed eller til en udenlandsk virksomhed med fast driftssted i Danmark, vil det udførte arbejde blive undergivet dansk beskatning. Der vil i disse tilfælde derfor ikke være skattemæssige incitamenter til en sådan outsourcing. Flyttes aktiviteten fysisk ud af landet, vil der være en formodning for, at opgaven er outsourcet og således ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. (...)" 

Bilag 16 til L 195 - kommentarer til henvendelse fra Danske Maritime

"(...) Det er efter forslaget en betingelse for at beskatte arbejdsudleje, at arbejdet, der udføres af den udenlandske arbejdskraft, indgår som et integreret led i den danske virksomhed. En dansk virksomhed vil kunne vælge at outsource opgaver til andre virksomheder. Herefter vil opgaven ikke blive anset for en del af den danske virksomhed, og der vil ikke være tale om arbejdsudleje. Efter forslaget vil det være udgangspunktet, at det almindelige skibsbygningsarbejde og de processer, der indgår som en del af bygningen af et skib, og som foregår på værftets areal, vil blive omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Selvstændige leverandørers ydelser vil som udgangspunkt ikke blive anset for at indgå som en integreret del af værftet. F.eks. kan en udenlandsk leverandør af en skibsmotor levere motoren og udføre det fornødne monteringsarbejde, uden at dette omfattes af reglerne om arbejdsudleje. (...). I visse situationer kan der være brug for yderligere kriterier for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje, hvilket også fremgår af bemærkningerne til lovforslaget. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed. Disse yderligere kriterier svarer kun delvis til de kriterier, der i dag er afgørende for afgrænsningen mellem arbejdsudleje og entreprise. (...)" 

Skatteministerens kommentar til henvendelse fra Danske Maritime (bilag 69 til L195 (2011/12)

"(...) Om de foreslåede regler om beskatning ved arbejdsudleje anfører Danske Maritime, at afgrænsningen på basis af det foreslåede kriterium kun kan give anledning til tvivl, fordi underleverandørenes leverancer ofte indeholder flere forskellige ydelser. Danske Maritime hæfter sig ved skatteministerens kommentar om, at en udenlandsk leverandør af en skibsmotor kan levere motoren og udføre det fornødne monteringsarbejde, uden at dette omfattes af reglerne af reglerne om arbejdsudleje. (...)

Hertil bemærkes: Det fremgår af Danske Maritimes bemærkninger, at de ydelser, som danske værfter får fra underleverandører, ofte er sammensatte ydelser. Der gives en række eksempler herpå f.eks., at den leverandør, der leverer maling til et skib, også påsmører malingen. Ved sådanne sammensatte leverancer, er det alene vederlaget til den udenlandske arbejdskraft, som den danske virksomhed skal indeholde skat af. Mit eksempel med levering af skibsmotoren forudsætter således, at monteringsarbejdet kun udgør en helt ubetydelig del af selve leverancen. (...)."

Praksis 

SKM2013.914.SR

Skatterådet bekræfter, at arbejdskraft leveret i henhold til entreprisekontrakt indgået mellem Spørgeren og A ikke anses som skattemæssig arbejdsudleje. Spørgers virksomhed består i udførelse og projektering af bygge- og anlægsprojekter. Særlige forskallings- og støbeopgaver i forbindelse med opførelse af skaterparker har udelukkende været udført af en bestemt amerikansk underleverandør, som er specialist på området. Som udgangspunkt udfører underleverandøren arbejde, der udgør en integreret del af spørgers virksomhed. Skatterådet anser imidlertid spørger for på mere permanent basis at have outsourcet støbningsopgaven, da spørger udelukkende har anvendt den samme underleverandør til at udføre opgaven. I den forbindelse har det endvidere betydning, at underleverandørens ydelser er individualiserede og klart afgrænset fra de ydelser, som spørger udfører eller får udført af andre underleverandører.

SKM2013.373.SR

Skatterådet bekræftede, at arbejdskraft leveret i henhold til entreprisekontrakt indgået mellem A A/S og B GmbH ikke blev anset som skattemæssig arbejdsudleje. Spørgers virksomhed bestod i opførelse og projektering inden for bygge og anlæg. Henset til aktiviteterne i spørgers virksomhed, var det SKATs opfattelse, at underleverandøren ved at levere arbejdskraften til støbningsopgaver som udgangspunkt udførte arbejde, der udgjorde en integreret del af spørgers virksomhed. Skatterådet anså imidlertid spørger for på mere permanent basis at have outsourcet støbningsopgaven, da spørger over en længere periode udelukkende havde anvendt den samme underleverandør til at udføre opgaven. I den forbindelse havde det endvidere betydning, at underleverandørens ydelser var individualiserede og klart afgrænset fra de ydelser, som spørger udførte eller fik udført af andre underleverandører i sin virksomhed.

SKM2013.678.SR

Skatterådet bekræftede over for A A/S (spørger), at der ikke er tale om arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 ved B NV's (underleverandøren) udførelse af den beskrevne løfte- og monteringsopgave for spørger. Levering af broer udgjorde efter Skatterådets opfattelse en kerneydelse for spørger. Spørger måtte benytte underleverandøren til at udføre nogle særlige løfte- og monteringsopgaver for at kunne levere den omhandlede bro. Løfte- og monteringsydelsen udgjorde imidlertid en sammensat ydelse, hvor hovedparten af ydelsen bestod i at stille specialbygget materiel til rådighed. Underleverandørens ydelse i form af arbejdskraft udgjorde ud fra de foreliggende oplysninger en forholdsmæssig lille del af hovedydelsen. Det var endvidere Skatterådets opfattelse, at de omhandlede løfte- og monteringsydelser udgjorde en afgrænset og individualiseret ydelse set i forhold til de kerneydelser, som spørger selv udfører. Det var herefter Skatterådets opfattelse, at løfte- og monteringsopgaven efter den sammensatte ydelses karakter ikke udgjorde en integreret del af spørgers virksomhed. Der var således ikke tale om arbejdsudleje.

Begrundelse

Arbejdsudleje er defineret i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, hvoraf fremgår, at der foreligger begrænset skattepligt for personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje).

Det fremgår bl.a. af lovforarbejderne, at der ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje, skal fokuseres på virksomhedens kerneydelser, eller om arbejdet udøves som et naturligt led i virksomhedens drift. Der foreligger ikke arbejdsudleje, hvis en eller flere arbejdsopgaver er udskilt fra den danske virksomheds drift til en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Spørgers kunde, B ApS, leverer undergulve af flydeanhydrit (med thermotec som underlag), cementslidlag samt cementbaserede flydemørtler.

Spørger udfører støbning af cementslidlag som underleverandør for bl.a. B ApS. Ved udførelse af støbningsopgaverne bærer spørger ansvaret for det udførte arbejde samt den økonomiske risiko, da støbningsopgaverne afregnes til fast pris pr. kvm. Spørger forestår alle processer i forbindelse med støbningsarbejdet og bestemmer, hvordan en opgave skal løses. Spørger medbringer selv særlig maskinel, materialer og egne ansatte med de fornødne kompetencer, herunder til at lede arbejdet. Cirka 75 % af B ApS' vederlag til spørger udgør gennemsnitligt betaling for spørgers brug af eget materiel og egne materialer ved spørgers levering af støbninger. Cirka 25 % af vederlaget vedrører arbejdskraft.

Spørgers støbninger af cementslidlag må som udgangspunkt anses for at være en integreret del af B ApS' forretningsområde, da B ApS' levering af undergulve i form af cementslidlag, udført af spørger, udgør en af B ApS' kerneydelser.

Hvis opgaven med støbninger af cementslidlag i den konkrete sag imidlertid er udskilt fra B ApS til spørger som selvstændig erhvervsvirksomhed, er der ikke tale om arbejdsudleje.

Ved vurderingen af, om støbninger af cementslidlag kan anses for udskilt til en selvstændig kontraktpart, lægger SKAT vægt på, om arbejdet reelt er udlagt til en sådan selvstændig kontraktpart.

Efter en samlet vurdering finder SKAT, at der reelt er tale om, at spørger udfører arbejdet som selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. Arbejdet udført af spørgers medarbejderne, skal derfor anses for udført for spørger som arbejdsgiver, og ikke for B ApS.

SKAT har vurderet: 

• at spørger bærer ansvaret for det udførte arbejde, 
• at spørger bærer den økonomiske risiko, 
• at spørger forestår alle processer i forbindelse med støbningsarbejdet, herunder ledelse, 
• at spørger medbringer eget maskinel, materialer og egne ansatte og 
• at spørgers vederlag omfatter betaling for maskinel og materialer. 

Det arbejde, som spørgers medarbejdere udfører for B ApS, er derfor ikke omfattet af de danske regler om arbejdsudlejebeskatning.

Det skal bemærkes, at der ved SKATs indstilling ikke er taget stilling til, hvorvidt spørger ved sine aktiviteter kan få fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a sammenholdt med artikel 5 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. ovenfor. Disse forhold beror på konkrete vurderinger af spørgers samlede aktiviteter i Danmark. Endelig er der ikke taget stilling til, om spørgers medarbejdere kan være begrænset skattepligtige af lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med kildeskattelovens § 2, stk. 9, nr. 2. 

Har spørger fast driftssted i Danmark, eller overstiger opholdet for spørgers medarbejdere 183 dage i Danmark i løbet af en 12 måneders periode, er spørgers medarbejdere begrænset skattepligtige til Danmark efter kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. I forhold til en eventuel dobbeltbeskatningssituation medfører artikel 15 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. ovenfor, at der skal være tale om 183 arbejdsdage, der ligger inden for samme kalenderår, for at Danmark kan beskatte lønindkomsten.

Spørger har oplyst, at selskabet ikke har fast driftssted i Danmark. SKAT har ikke efterprøvet oplysningen herom. 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja. Se dog begrundelsen".

Spørgsmål 2

Spørger ønsker bekræftet, at arbejdet for øvrige kunders virksomheder, såfremt disse ikke selv har ansat kvalificerede medarbejdere, og såfremt disse ikke selv har anskaffet de nødvendige maskiner, ikke anses som skattemæssig arbejdsudleje.

Begrundelse

Spørger udfører også støbninger af cementslidlag for to andre danske byggevirksomheder, C A/S og D A/S. Der er tale om et mere ad hoc samarbejde i forhold til samarbejdet med B ApS. C A/S og D A/S anvender udelukkende underleverandører fra Tyskland, når det gælder cementslidlag.

C A/S udbyder og sælger enfamiliehuse og udbyder derudover murer-, tømrer- og støbearbejde, facaderenovering, fugning, sokkelarbejde, isolering osv.

D A/S udbyder og udfører fagentrepriser inden for beton- og murerarbejde samt elementmontage.

SKAT lægger til grund, at spørgers støbninger af cementslidlag for C A/S og D A/S sker på vilkår, der svarer til vilkårene for samarbejdet med B ApS.

Spørgers støbninger af cementslidlag må som udgangspunkt anses for at være en integreret del af både C A/S og D A/S' virksomheder ud fra det oplyste om, hvad disse to virksomheder beskæftiger sig med.

Hvis opgaven med støbninger af cementslidlag i den konkrete sag imidlertid er udskilt fra C A/S og D A/S til spørger som selvstændig erhvervsvirksomhed, er der ikke tale om arbejdsudleje.

Ved vurderingen af, om støbninger af cementslidlag kan anses for udskilt til en selvstændig kontraktpart, lægger SKAT vægt på, om arbejdet reelt er udlagt til en sådan selvstændig kontraktpart.

Efter en konkret vurdering finder SKAT, at der reelt er tale om, at spørger udfører arbejdet som selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. Arbejdet udført af spørgers medarbejderne, skal derfor anses for udført for spørger som arbejdsgiver, og ikke for C A/S og D A/S.

SKAT henviser til de anførte vilkår og SKATs vurdering i begrundelsen for indstilling til svar på spørgsmål 1.

Det arbejde, som spørgers medarbejdere udfører for C A/S og D A/S, er derfor ikke omfattet af de danske regler om arbejdsudlejebeskatning.

SKATs indstilling til svar på dette spørgsmål er også her givet under forudsætning af, at spørger ikke har fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a sammenholdt artikel 15 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Endvidere er det forudsat, at spørgers medarbejdere opholder sig i Danmark i mindre end 183 dage over en 12 måneders periode.

Har spørger fast driftssted i Danmark, eller opholder spørgers ansatte sig i Danmark i en periode på 183 dage over en 12 måneders periode, er spørgers ansatte begrænset skattepligtige til Danmark af løn for arbejde udført i Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. I forhold til en eventuel dobbeltbeskatningssituation medfører artikel 15 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at der skal være tale om 183 arbejdsdage, der ligger inden for samme kalenderår, for at Danmark kan beskatte lønindkomsten.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja. Se dog begrundelsen". 

Spørgsmål 3

Spørger ønsker bekræftet, at Danmark ikke har beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten efter den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, hvis spørgsmål 1 eller 2 besvares med "nej".

Begrundelse

Som følge af indstillingen til svar på spørgsmål 1 og 2 bortfalder spørgsmålet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Bortfalder". 

Spørgsmål 4

Spørger ønsker bekræftet, at spørger kan få tilbagebetalt allerede indeholdt arbejdsudlejeskat, hvis spørgsmål 1 eller 2 besvares med et "Ja".

Lovgrundlag

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 1 og 2

Bestemmelsen har denne ordlyd:

"Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Stk. 2. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3.

Kildeskatteloven § 43, stk. 2, litra h, § 46, stk. 1, § 49A, stk. 2, nr. 8 og § 55

"§ 43. Stk. 2. Til A-indkomst kan endvidere efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes nedennævnte indkomstarter: (...)

h) Vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet."

"§ 46. I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h), påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten."

"§ 49A. Stk.2. Den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, for hvilken der foretages indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, omfatter ud over de indkomster, som er nævnt i stk. 1, følgende vederlag m.v., i det omfang vederlagene er gjort til A-indkomst efter § 43, stk. 2: (...)

8) Vederlag i penge samt den skattepligtige værdi af fri kost og logi for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet, jf. § 43, stk. 2, litra h."

"§ 55. Må det antages, at den allerede betalte foreløbige skat væsentligt vil overstige slutskatten med tillæg af eventuel overført restskat m.v. efter § 61, stk. 3, og af eventuel afgift omfattet af pensionsbeskatningslovens § 25 A, stk. 5 og 6, og vil det virke åbenbart urimeligt at afvente det i § 62, stk. 3, fastsatte tidspunkt for tilbagebetalingen, tilbagebetales det beløb, som efter told- og skatteforvaltningens skøn er betalt for meget, straks. Begæring om tilbagebetaling skal være fremsat inden udgangen af det kalenderår, hvori den foreløbige skat opkræves."

Lovforarbejder

Lov nr. 110 af 31/5 2005 (L110 2004/05)

Af bemærkninger til § 21 i lovforslaget til skatteforvaltningsloven fremgår bl.a. følgende:

"Bindende svar gives kun om de skattemæssige virkninger. Der gives således kun bindende svar om forhold, hvor der kan eller skal træffes en forvaltningsafgørelse, og afgørelsen skal vedrøre spørgsmål om beskatning. Der gives ikke bindende svar om faktisk forvaltningsvirksomhed eller om eksempelvis kontrol, straf, gebyrer og forrentning. Bindende svar gives kun om de skattemæssige virkninger af en disposition. Det vil sige handlinger, der har en skattemæssig konsekvens, hvad enten den fører til skattepligt eller til skattefritagelse."

Praksis 

SKM2013.783.SR

Skatterådet afviste at afgive bindende svar på spørgsmål om indeholdelsespligt, da det falder udenfor det område, hvorom der kan gives bindende svar efter skatteforvaltningslovens § 21. Skatterådet afgav en vejledende udtalelse herom.

SKM2012.259.SR

I dette bindende svar afviste Skatterådet at besvare et spørgsmål om indberetning, da indberetning falder udenfor det område, hvorom der afgives bindende svar, jf. skatteforvaltningslovens § 21. SKAT gav en vejledende udtalelse om spørgsmålet. 

Den Juridiske Vejledning 2014-1, afsnit A.B.4.1.1.1

Afsnittet beskriver bl.a. regler for indeholdelse af A-skat mv. ved arbejdsudleje, når arbejdet udføres i Danmark:

"(...) Hvis en udenlandsk virksomhed ved arbejdsudleje stiller arbejdskraft til rådighed for at udføre arbejde i Danmark mod vederlag, enten i penge eller som personalegoder i form af fx fri kost og logi, fri bolig og fri bil, påhviler det den, som arbejdet udføres for, dvs. den danske virksomhed, der lejer den udenlandske arbejdskraft, at indeholde A-skat og AM-bidrag af vederlaget samt den skattepligtige værdi af personalegoderne. Se KSL § 46, stk. 1, 2. pkt., jf. KSL § 43, stk. 2, litra h, og KSL § 49 A, stk. 2, nr. 8. (...)"

Begrundelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1 og stk. 2, at enhver kan få bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning af en disposition. Et bindende svar skal dermed have karakter af en forvaltningsafgørelse om en skatteretlig virkning af en disposition, som spørger har foretaget eller påtænker at foretage. Som følge heraf kan der ikke gives bindende svar om faktisk forvaltningsvirksomhed, gebyrer og forrentning, inddrivelse, straf eller om udøvelse af kontrol. Se bemærkningerne til § 21 i L110.

SKAT henviser endvidere til SKM2013.783.SR, hvor Skatterådet afviste at besvare spørgsmål om indeholdelsespligt i forbindelse med arbejdsudlejereglerne.

SKAT finder, at det stillede spørgsmål om eventuel tilbagebetaling af indeholdt arbejdsudlejeskat vedrører forvaltningsmæssig virksomhed. Det stillede spørgsmål angår dermed ikke den skatteretlige virkning af en disposition, som spørger har foretaget. På den baggrund indstiller SKAT, at det stillede spørgsmål afvises jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Afvises".

SKATs vejledende udtalelse

SKAT udtaler vejledende, at lønindkomst for en person, der udfører arbejde omfattet af arbejdsudlejereglerne udgør A-indkomst, jf. kildeskatteloven § 43, stk. 2, litra h. Den (danske) virksomhed, der får udført arbejde omfattet af arbejdsudlejereglerne har pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskatteloven § 46, stk. 1, 2. pkt. og arbejdsmarkedsbidragsloven § 49 A, stk. 2, nr. 8.

Indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag sker således af den del af det samlede vederlag til den udenlandske virksomhed, der kan henføres til den enkelte medarbejders løn. Indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag sker således på vegne af den enkelte medarbejder.

Er der ikke tale om arbejdsudleje omfattet af kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3, kan den enkelte udenlandske medarbejder få tilbagebetalt allerede indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag på to måder. Hvis han ikke er skattepligtig, kan han ved dokumentation herfor anmode om udbetaling af opkrævet A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskatteloven § 55. Hvis han er begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, jf. stk. 9, nr. 2 kan tilbagebetaling ske, når han efter indkomstårets udløb indsender selvangivelse og efterfølgende modtager sin årsopgørelse med tilbagebetaling af eventuel overskydende indkomstskat og arbejdsmarkedsbidrag. Inden årets udløb vil han i forbindelse med forskudsregistrering kunne anvende kildeskattelovens § 55.

Endelig er der mulighed for, at den udenlandske virksomhed kan få tilbagebetalt den indeholdte arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Dette kan ske, hvis de medarbejdere, der har fået indeholdt arbejdsudlejeskat, giver fuldmagt til SKAT om, at tilbagebetaling kan ske til virksomheden.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.