Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at den vedlagte kontrakt mellem spørger og X A/S ikke skal anses som en aftale om arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som gældende efter d. 20. september 2012?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares med "nej", kan Skatterådet så bekræfte, at Danmark ikke har beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten efter den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 14?
3. Hvis spørgsmål 1 besvares med "nej", kan Skatterådet så bekræfte, at der er tale om outsourcing på mere permanent basis i relation til arbejdsudlejereglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, hvis spørger og X A/S ændrer deres aftale til en aftale om at alle el-montageopgaver på licitations-entrepriseprojekter hos X A/S skal udføres af spørger på ubestemt tid?

Svar

1. Nej, se dog begrundelsen
2. Nej
3. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et polsk indregistreret selskab, der beskæftiger sig med installation og montering af industri- og maskinanlæg i hele Europa samt alle typer el-installationsvirksomhed og el-tavlemontage.

Virksomheden har specialiseret sig i arbejde som underleverandør af ydelser i hele Europa og har kunder i hele Europa. Selskabet har gennem flere år udført entreprisearbejde for den danske elinstallatørvirksomhed X A/S og andre danske elinstallatørvirksomheder.

Spørger har dansk el-autorisation og er momsregistreret i Danmark. Spørger er medlem af Dansk Industri og har dermed overenskomst med Dansk Metal, 3F, Blik- og Rørarbejderforbundet og Dansk El-forbund på timelønsområdet samt HK og Teknisk Landsforbund for så vidt angår kontor- og tekniske funktionærer. For yderligere oplysninger om spørger henvises til deres hjemmeside.

SKAT har efter kontrol ved spørgers salgsrepræsentation i Danmark i efteråret 2012 bekræftet, at virksomheden ikke anses for at have fast driftssted i Danmark.

Det er et led i den danske elinstallatørvirksomhed X A/S' forretningsstrategi at udbyde hele projekter af el-montage mv. til underentreprenører som spørger for dermed at styrke sin fleksibilitet i forhold til at kunne byde på licitationer og projekter. Ved at kunne indgå underentreprenøraftaler vil den danske elinstallatør X A/S selv alene forestå projektering, materialelogistik og kvalitetssikring samt eventuel efterfølgende service og vedligeholdelse af installationer.

Hvis der er tale om lidt større projekter, er det i mange tilfælde fordelagtigt for den danske elinstallatør at få projektet gennemført af en underentreprenør, der har den fornødne el-autorisation, SKS-system (SikkerhedsKvalitetsStyring) og produktansvarsforsikring samt de fornødne kvalifikationer frem for selv at forestå opgaven. Derfor udbyder den danske elinstallatør X A/S ofte kontrakter til underentreprenører.

Den faktiske kontrakt

Den konkrete kontrakt, der ønskes en vurdering af, er indgået mellem X A/S og spørgers virksomhed i september 2012 til udførelse i perioden 15. oktober til 14. december 2012.

I henhold til kontrakten skal spørger som underleverandør udføre el-entreprisen vedrørende renovering af en skole, som X A/S har vundet i udbud. Arbejdet skal udføres i henhold til projektmaterialet udarbejdet af X A/S og under anvendelse af AB 92 (Almindelige Betingelser for arbejder og leverancer i bygge- og anlægsvirksomhed).

Spørger skal udføre hele projektet med sine egne medarbejdere og under sin egen ledelse. Der er af spørger udpeget en daglig leder af projektet, der også er kontaktperson for X A/S, men det er alene spørger, der beslutter, hvem og hvor mange af spørgers medarbejdere, der skal være beskæftiget med udførelsen af arbejdet, og det er alene spørger, der udfører instruks og tilsyn med arbejdet på pladsen, herunder også sikkerhedstilsyn. Spørger afholder lønomkostningerne til egne medarbejdere og har ansvaret for at medarbejderne har den fornødne faglige uddannelse og sikkerhedsuddannelse.

Der er aftalt en fast pris for udførelsen af arbejdet, der forfalder til betaling i 4 rater i takt med kontraktens løbetid.

Lønninger til medarbejdere udgør heraf ca. 45 procent. Herudover skal spørger indenfor entreprisesummen afholde udgift til

• entrepriseansvar, dvs. udbedring af eventuelle mangler mv.
• ledelse
• værktøjer og kalibrering af værktøjer
• sikkerhedsudstyr
• løbende sikkerhedsuddannelse af arbejdsledere og medarbejdere
• kvalitetsledelse
• administration
• opholds- og rejseomkostninger til udstationerede medarbejdere
• forsikringer
• garanti i henhold til AB 92.

Spørger skal selv levere håndværktøj og sikkerhedsudstyr til udførelse af arbejdet. Komponenter og andet el-materiale leveres af X A/S. Dette skyldes prisstrukturen på det danske marked, som gør det muligt for etablerede virksomheder at opnå betydelige rabatter på indkøb af materialer. Denne rabat har det indtil videre ikke været muligt for spørger at opnå. Det er endvidere sædvanligt, at hovedentreprenøren i en entreprise påtager sig ansvaret og fortjenesten for at levere byggematerialerne.

Når arbejdet er udført, gennemføres en afleveringsforretning, hvor eventuelle fejl og mangler afdækkes. Spørger har herefter 7 dage til at udbedre disse, hvorefter projektet afleveres endeligt. Eventuelle mangler, der måtte vise sig senere, skal af X A/S påvises senest ½ år efter projektets aflevering. Eventuel forsinkelse af arbejdet er sanktioneret med betaling af op til 10 % af entreprisesummen.

Der er aftalt polsk værneting ved eventuelle konflikter. Det er endvidere en del af aftalen, at X A/S ikke selv eller via anden underentreprenør i 12 måneder fra kontraktens indgåelse må beskæftige medarbejdere ansat af spørger. Overtrædelse heraf er sanktioneret med en bod på 100.000 kr.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Uanset at den konkrete kontrakt er indgået før d. 20. september 2012 og derfor skattemæssigt vil kunne behandles efter de før dette tidspunkt gældende regler, er det vigtigt for spørgeren at få svar på, om denne kontrakt også efter de nye regler kan anses for en underleverandørkontrakt/entrepriseforhold og ikke som arbejdsudleje. Hvis en kontrakt med dette indhold skal anses som arbejdsudleje har det afgørende betydning for fremtidige indgåelse af kontrakter med danske virksomheder.

Spørger har derfor behov for at få fastlagt de nærmere grænser for, hvornår en kontrakt om udførelse af arbejde i Danmark af spørgers polske medarbejdere skal anses for at være arbejdsudleje og ikke entreprise.

Det er i den forbindelse væsentligt at få afklaret, om alene det forhold, at der udføres et samlet projekt for en dansk el-installatørvirksomhed - dvs. en virksomhed i samme branche - i sig selv er nok til at anse forholdet som arbejdsudleje som følge af det nye begreb "integreret del af virksomheden" i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det retlige grundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, om begrænset skattepligt ved arbejdsudleje er ændret med lov nr. 921 af 18/9 2012 med virkning for kontrakter indgået efter lovens ikrafttrædelsestidspunkt d. 20/9 2012. Bestemmelsen har herefter følgende ordlyd:

"3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden."

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen (BKI nr. 2 af 9/1 2003)

Efter artikel 14 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen om personligt arbejde i ansættelsesforhold gælder, at lønindkomst optjent ved arbejde udført i Danmark kan beskattes i Danmark med mindre den pågældende lønmodtager ikke opholder sig i Danmark i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage i en 12-måneders periode og arbejdet udføres for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i Danmark eller har fast driftssted her.

Der er ikke i den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst en særlig bestemmelse om arbejdsudleje, som der er det i en række andre dobbeltbeskatningsoverenskomster, Danmark har indgået. Forhold, der kan betegnes som arbejdsudleje, skal derfor indfortolkes i overenskomsten under hensyn til den gældende praksis, som den bl.a. kommer til udtryk i OECD´s modeloverenskomst og kommentarerne hertil.

OECD's modeloverenskomst

Ifølge OECD's kommentarer til artikel 15 om beskatning af indkomst erhvervet i ansættelsesforhold i modeloverenskomsten (2010), pkt. 8.7 skal begrebet ansættelsesforhold fastsættes i henhold til den nationale lovgivning i den stat, der anvender overenskomsten, dog under hensyn til den begrænsning, der er omtalt i pkt. 8.11 og eventuelle bestemmelser i en overenskomst.

Af pkt. 8.11 fremgår, at afgørelsen af, om der i henhold til den nationale lovgivning kan bortses fra et formelt kontraktmæssigt forhold, skal træffes på grundlag af objektive kriterier. En stat kan f.eks. ikke hævde, at tjenesteydelser i henhold til dens nationale lovgivning anses for udført i et tjenesteforhold, hvis det ud fra de relevante faktiske omstændigheder, klart fremgår, at disse tjenesteydelser udføres i henhold til kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser.

Er der tvivl om, hvorvidt arbejdet kan anses for udført i et ansættelsesforhold i stedet for i henhold til en kontrakt, og dobbeltbeskatningsaftalens 2 parter ikke er enige om, hvilken situation, der foreligger, skal konflikten ifølge pkt. 8.12 løses efter de i de følgende punkter nævnte principper og eksempler eller eventuelt ved anvendelse af den gensidige aftaleprocedure, der er fastlagt i overenskomsten. Disse principper og eksempler opregnes herefter i pkt. 8.13 til 8.27.

Heraf skal særligt fremhæves pkt. 8.13, der har følgende ordlyd:

"8.13 Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet. Det er imidlertid klart, at denne analyse kun er relevant, hvis de tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, er leveret direkte til et foretagende. Hvis f.eks. personen leverer tjenesteydelser til en kontraktproducent eller til et foretagende, til hvilket virksomheden er outsourcet, er personens tjenesteydelser ikke leveret til foretagender, der vil skaffe sig de omhandlede produkter eller tjenesteydelser."

Efter modeloverenskomsten er vurderingen af om det udførte arbejde er en "integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, hans arbejdsgiver udfører" således kun relevant i tilfælde, hvor det ikke er åbenbart, at den fysiske person arbejder for en selvstændig kontraktproducent, eller hvor arbejdsopgaven er outsourcet.

Forarbejderne til den ændrede bestemmelse (L 195, 2011/2012)

Ifølge forarbejderne til ændringen af kildeskatteloven skal forslaget sikre beskatning af vederlag for arbejde udført i Danmark i tilfælde, hvor den pågældende er stillet til rådighed for den danske virksomhed for at udføre arbejde, der udgør en integreret del af virksomheden. Forslaget skal ses som et led i at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skatteretligt skal anses for arbejdsudleje.

Det må bl.a. på den baggrund antages at fortolkningen af begrebet arbejdsudleje lægger sig op ad OECD's modeloverenskomst og således, at der ved fastlæggelsen af udstrækningen af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fortsat er plads til entreprisekontrakter, når det er klart, at der er tale om et kontraktforhold mellem 2 virksomheder om levering af tjenesteydelser.

Af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgår derfor tilsvarende:

"Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en udenlandsk virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed.

Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde.

(...)

Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
• Hvem kontrollerer og bærer ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?
• Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?
• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet?
• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferie?"

Disse opregnede kriterier til vurdering af om opgaven er tilstrækkelig udskilt fra den danske virksomhed, er således de samme, som opregnet i kommentarerne til modeloverenskomsten, pkt. 8.14.

I forbindelse med lovens tilblivelse har skatteministeren endvidere i et svar på en henvendelse fra Danske Maritime (bilag nr. 16 til L 195 2011/2012) udtalt og herefter uddybet i 2 svar på spørgsmål fra Skatteudvalget (spørgsmål nr. 28 og 29 af 23/8 2012), at selvstændige leverandørers ydelser ikke vil blive anset som en integreret del af et dansk værfts virksomhed. Der nævnes herefter som eksempel, at en udenlandsk leverandør af en skibsmotor kan levere motoren og udføre det fornødne monteringsarbejde, uden at dette omfattes af reglerne om arbejdsudleje i modsætning til et tilfælde, hvor den udenlandske virksomhed står for bygningen af skibets skrog på det danske værft.

Uanset at det at bygge et skib umiddelbart skulle synes også at omfatte isætning af motoren, er det altså også efter de nye regler muligt at udskille en del af skibsbygningen til en særskilt underleverandør - også selv om monteringen af motoren foregår på det danske værft.

SKATs vejledning af 12. oktober 2012 om arbejdsudleje

Af SKATs vejledning af 12. oktober 2012 (E125) om arbejdsudleje, gældende for kontrakter indgået efter d. 19. september 2012 fremgår tilsvarende om vurderingen af, om der er en tilstrækkelig "afstand" mellem den fysiske person, der udfører arbejdet og den virksomhed der får tjenesteydelsen leveret:

"Nogle gange kan der være tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed. Det kan være, hvis kontrakten er indgået mellem to virksomheder, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I den situation kan andre faktorer inddrages i bedømmelsen af, om det er arbejdsudleje eller entreprise. Det kan være relevant at se på:

• Hvem må instruere medarbejderen om, hvordan arbejdet skal laves?
• Hvem kontrollerer og har ansvaret for arbejdspladsen?
• Bliver regningen for lønnen opkrævet hos den danske virksomhed?
• Hvem leverer arbejdsredskaber og materiel?
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal lave arbejdet og deres kvalifikationer?
• Hvem må vælge den person, som skal lave arbejdet, og hvem må tage ham fra arbejdet?
• Hvem må pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet ?
• Hvem bestemmer arbejdstider og ferier?"

Repræsentantens indstilling

Det er repræsentantens opfattelse, at de af spørgers medarbejdere, der udfører arbejdet ifølge denne kontrakt ikke omfattes af de nye regler om arbejdsudleje.

Der er tale om en nøje reguleret underentreprenøraftale, hvor spørger overfor X A/S er ansvarlig for hele el-entreprisens gennemførelse med sine egne medarbejdere indenfor den aftalte tidsmæssige ramme og til en fast aftalt entreprisesum. Der er således en klar udskillelse af det pågældende projekt fra X A/S.

Medarbejderne, der skal udføre arbejdet, er ikke stillet til rådighed for X A/S. De er ansat af og lønnes af spørger, de arbejder på en plads, som ikke er under X A/S' rådighed, de modtager alene instruktion og tilsyn af spørgers egen arbejdsleder, der også beslutter hvem og hvor mange medarbejdere, der skal arbejde på det konkrete projekt.

Der er endvidere ikke tale om, at medarbejdernes lønninger er lavere, end hvis entreprisen blev udført af en dansk virksomhed, idet spørger som medlem af Dansk Industri er forpligtet til at betale overenskomstmæssig løn.

Uanset at spørger og X A/S er i samme branche, er den konkrete entreprise udskilt i en fuldt ud reguleret kontrakt, der indeholder alle elementer af en normal underentreprisekontrakt indenfor området af byggeri og anlæg.

Det har ikke været hensigten med lovændringen at hindre en virksomhed i at sende opgaver videre i udbud til underleverandører, men alene at imødegå at en - typisk produktionsvirksomhed - opdeler sin normale drift på forretningsstedet i kortvarige kontrakter, uden at udførelsen af arbejde i realiteten adskiller sig fra driften før opdelingen, bortset fra at arbejdet i stedet udføres af udenlandske medarbejdere til en (betydeligt) lavere løn end normal dansk løn.

EU-retlige betragtninger

Retten til fri bevægelighed for arbejdsgivere, arbejdstagere og selvstændige er en af de mest grundlæggende rettigheder i EU. Den er fastlagt i EU's traktater og beskrevet nærmere i en række direktiver og forordninger, og de enkelte EU-medlemslande er forpligtede til at indrette deres interne lovgivning i overensstemmelse med dette.

Som arbejdstager eller selvstændig har man ret til at bevæge sig frit over EU's grænser for at arbejde eller søge arbejde. Dette indebærer, at man ikke må hindres i at søge stillinger eller opgaver i de andre EU-lande, og at arbejdsgivere ikke må stille urimelige krav på baggrund af nationalitet, etnicitet eller lignende.

Den fri bevægelighed for virksomheder betyder, at en virksomhed har ret til at tilbyde sine varer eller tjenesteydelser i en anden EU-stat, og at landenes interne lovgivning ikke må hindre eller besværliggøre dette. Det betyder også, at virksomheder har ret til at tage sine ansatte med til et andet EU-land og udføre et stykke arbejde der. Reglerne herom reguleres især af Direktiv nr. 96/71/EF af 16. december 1996 (Udstationeringsdirektivet).

Formålet med direktivet er at fjerne hindringer for tjenesteyderes etableringsfrihed og for den fri udveksling af tjenesteydelser mellem landene, og det indeholder følgende hovedpunkter:

• Etableringsdelen, der skal styrke virksomheders adgang til at etablere sig i Det Indre Marked.
• Tjenesteydelsesdelen, der skal forbedre den fri handel med levering af midlertidige tjenesteydelser på tværs af landegrænserne.
• Kvalitetsdelen, hvor der fastsættes en række fælles regler vedrørende tjenesteydelsernes kvalitet.
• Den administrative del, der har til hensigt at forbedre det administrative samarbejde mellem medlemslandene.

Tjenesteydelsesdelen er bl.a. implementeret i dansk lovgivning i Udstationeringsloven (Lovbekendtgørelse nr. 256 af 25/3 2011), der bl.a. henviser til forskellige arbejdsmarkedslove og også indeholder reglerne om Registret for Udenlandske Tjenesteydere.

EU og skatteregler

Fastsættelsen af regler om beskatning af virksomheders overskud, personers indkomst, opsparinger og kapitalgevinster hører under de nationale regeringer og er som udgangspunkt ikke et EU-anliggende. De nationale skatteregler skal dog være forenelige med EU´s grundlæggende regler og formål, og må ikke forhindre den frie bevægelighed for varer, tjenesteydelser og kapital inden for EU

eller give virksomheder i ét land en urimelig fordel i forhold til konkurrenter i et andet EU-land. De enkelte EU-lande må således ikke anvende skatter eller afgifter til at give egne virksomheder bedre konkurrencevilkår end virksomheder fra de andre EU-lande ved f.eks. at pålægge de udenlandske virksomheder en højere skat eller nægte fradrag for udgifter, der i øvrigt er fradragsberettigede efter de nationale regler.

Den internationale skatteret reguleres først og fremmest af de dobbeltbeskatningsaftaler, som de fleste lande har med hinanden, hvor det aftales, hvorledes et givet skatteprovenu skal fordeles mellem 2 stater, der begge efter deres nationale skatteregler kan beskatte den pågældende indkomst. Danmark har dobbeltbeskatningsoverenskomst med alle de øvrige EU-lande bortset fra Frankrig og Spanien. Ændringen af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., er en ændring af en national skatteregel om beskatning ved arbejdsudleje. Af forarbejderne til lovforslaget (L 195, 2011/2012) fremgår, at formålet er, at der ved at beskatte udenlandsk arbejdskraft efter reglerne om arbejdsudleje, i de tilfælde hvor der udføres arbejde, som udgør en integreret del af danske virksomheders forretningsområde, opnås en mere lige konkurrence mellem danske og udenlandske virksomheder, fordi medarbejderne ikke i samme omfang kan konkurrere på skattefordele. Samtidig skal lovændringen også modvirke social dumping, idet de lønninger, som danske virksomheder skal konkurrere med, ikke i samme omfang kan fastsættes under hensyn til at indkomsten ikke skal beskattes i Danmark. Ændringen begrundes endvidere i, at Danmark vil tilnærme sig internationale standarder for, hvad der skattemæssigt skal anses for arbejdsudleje, og der henvises i den forbindelse til kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2010. Samtidig er det ikke hensigten at forhindre en dansk virksomhed i at outsource en arbejdsopgave mere permanent eller at få leveret ydelserne fra en selvstændig (udenlandsk) kontraktproducent.

I forhold til de EU-retlige regler om fri bevægelighed kan reglerne efter ordlyden og det skitserede formål formentlig ikke anses for at være en hindring for udenlandske virksomheder for at udføre arbejde i Danmark med egne ansatte. Reglerne giver ikke den udenlandske virksomhed eller de ansatte en dårligere skattemæssig stilling end danske virksomheder eller deres ansatte, idet de udenlandske ansatte, der bliver skattepligtige til Danmark, har mulighed for at vælge beskatning som begrænset skattepligtige eller eventuelt grænsegængere og dermed opnå skatteberegning inkl. fradrag, som om de havde bopæl i Danmark. Det afgørende i den forbindelse er, at de danske skattemyndigheder ikke fortolker reglerne så restriktivt, at der ikke længere er plads til entreprisekontrakter med udenlandske leverandører, hvor det er utvivlsomt, at der er tale om levering af en ydelse fra en selvstændig kontraktpart.

Det kunne hævdes, at arbejdsudlejebeskatning ikke direkte er en hindring for udenlandske entreprenørers kontraktarbejde i Danmark, da deres medarbejdere jo blot bliver beskattet med arbejdsudlejeskat af den danske kontraktpart. Beskatning efter arbejdsudlejereglerne vil dog i praksis betyde, at den udenlandske underentreprenør skal have "åbne kalkulationer" i sin entreprisekontrakt. Den åbne kalkulation er en nødvendighed, for at den danske kontraktpart har det korrekte grundlag for at indeholde arbejdsudlejeskat. Den danske kontraktpart skal have oplysninger om kontraktens "løn-del". "Åbne kalkulationer" vil dermed stille udenlandske entreprenører klart ringere end deres danske konkurrenter. En sådan retstilstand vil være EU-stridig.

Indlæg fra Den Polske Ambassade i København

Brev stilet til direktøren/det polske el-selskab.

"Kære hr. XX

Den Polske Ambassades afdeling til fremme af handel og investering er en institution, der har fokus på at støtte polske virksomheder i udlandet, herunder ved at fokusere på juridiske og administrative regler, som har indflydelse på polske aktiviteter i Danmark. Vi er derfor meget interesseret i Deres forespørgsel om et bindende svar med hensyn til de nye skatteregler.

Vi er meget bekymrede for, at de danske regler om arbejdsudleje har stor indflydelse på udenlandske virksomheder, især dem der arbejder som underentreprenører. Afhængigt af hvilken metode de danske skattemyndigheder anvender, er det vores faste overbevisning, at de regler, der trådte i kraft den 19. september 2012, kan medføre en begrænsning i udenlandske virksomheders konkurrenceevne og forskelsbehandling af dem.

En bred fortolkning af ovennævnte bestemmelser i retshåndhævelsesprocessen fra de relevante skattemyndigheders side kan desuden føre til et brud på dobbeltbeskatningsaftalen mellem Polen og Danmark og til et brud på det europæiske princip om tjenesteydelsernes fri bevægelighed.

Det vil glæde os, om de kunne informere vores kontor om udviklingen i Deres sag og det bindende svar fra de danske skattemyndigheder. Ud fra vores vurdering af Deres dokumentation og Deres samarbejdsforhold vurderer vi, at Deres aktiviteter ikke på nogen måde bør betragtes som arbejdsudleje. Vi deler Deres repræsentants opfattelse, som den blev udtrykt i brevet, som vi har modtaget som bilag.

Enhver form for relevant information vedrørende ovennævnte sag ville give vores ambassade mulighed for at vurdere problemets omfang og afgøre, hvilke skridt det ville være hensigtsmæssigt, at vi foretager os."

Brevet er underskrevet af den polske handelsattache. Afdelingen til fremme af handel og investering.

Spørgers bemærkninger til SKATs udkast til indstilling og nye spørgsmål

Med henvisning til telefonsamtale d. 18. juni 2013 fremsendes hermed vores bemærkninger til udkastet til bindende svar samt som aftalt forslag til opdeling af det stillede spørgsmål i flere spørgsmål.

Nyt spørgsmål 2

Udkastet til bindende svar tager alene stilling til intern dansk ret, og fastslår, at der er tale om arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, allerede fordi det pågældende arbejde efter SKATs opfattelse utvivlsomt udgør en integreret del af hvervgiverens virksomhed. Hermed har den danske hvervgiver en forpligtelse efter kildeskattelovens regler til at indeholde skat på vegne af de polske lønmodtagere.

De pågældende medarbejdere er henvist til at få nedsat deres polske skat med skat betalt i Danmark, hvis de ikke vil dobbeltbeskattes.

Det er imidlertid vores opfattelse, at der er to betingelser, der skal være opfyldt, for at en given indkomst kan beskattes i Danmark: der skal være intern hjemmel i den danske lovgivning, og der skal være hjemmel i henhold til eventuelle indgåede dobbeltbeskatningsaftaler, hvor Danmark er tillagt beskatningsretten til den pågældende indkomst.

Derfor har vi i vores argumentation i anmodningen om bindende svar også henvist til dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Polen.

Det er vores opfattelse, at det nye arbejdsudlejebegreb i kildeskatteloven ikke helt er sammenfaldende med arbejdsudlejebegrebet i dobbeltbeskatningsaftalen, således at den danske hvervgiver skal indeholde skat i indkomst, som Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen ikke konkret har beskatningsretten til.

For at få et mere brugbart bindende svar - også på baggrund af den praksis, der er offentliggjort i tiden mellem indgivelsen af anmodningen om bindende svar og udarbejdelsen af udkastet - vil det være hensigtsmæssigt at dele det stillede spørgsmål op, således at det internationale aspekt ved arbejdsudlejebeskatning behandles i et selvstændigt spørgsmål 2.

Nyt spørgsmål 3 pga. ændret aftale

På baggrund af SKATs udkast til bindende svar har X A/S og spørger konkretiseret den indgåede samarbejdsaftale fra oktober 2012 om permanent outsourcing af alt el-montagearbejde. Denne tager udgangspunkt i den gamle aftale, der er fremsendt som bilag til anmodningen om bindende svar, men ordlyden er skærpet, således at det er præciseret, at alle el-montageopgaver altid outsources med den virkning, at disse ikke længere indgår som en del af X A/S forretningsområde. Sådanne opgaver vil altid blive udliciteret til spørger, så længe spørger er konkurrencedygtig i forhold til andre tilsvarende eventuelle tilbudsgivere på sådanne opgaver, altså en permanent outsourcing. Vi anmoder om at denne nye aftale indgår som et bilag til sagen.

Med den nugældende aftale har X A/S forpligtet sig til at videregive alle opgaver med el-montage til spørger. Hvis det senere viser sig, at andre virksomheder kan give et bedre tilbud om at være den eneste leverandør af de pågældende ydelser, vil aftalen kunne opsiges med én måneds varsel. Under hensyn til at samarbejdet mellem de 2 selskaber har stået på i flere år og først blev formaliseret med en skriftlig aftale i efteråret 2012 som følge af de ny skærpede regler om arbejdsudleje, er der ikke aktuelle planer om at X A/S vil teste markedet for andre leverandører af el-montagearbejde. Det siger sig selv, at det klart også er i X A/S' interesse at have en kendt og stabil underleverandør.

El-montagearbejde er med den nye aftale klart udskilt eller permanent outsourcet fra virksomheden. X A/S beskæftiger sig ikke længere med denne type opgaver, men vil altid have en underleverandør til at udføre dette arbejde, og indtil videre er underleverandøren altid spørger.

De ansatte ved spørgers virksomhed, der udfører arbejdet, kan dermed ikke anses for arbejdsudlejede til X A/S, og X A/S har ikke en forpligtelse til at indeholde skat og arbejdsmarkedsbidrag for disse ansatte.

Spørgers indstilling til spørgsmål 2

Det retlige grundlag

De for arbejdsudlejebeskatning øvrige relevante bestemmelser i kildeskatteloven er følgende:

• Kildeskattebekendtgørelsens § 18, nr. 36, jf. KSL § 43, stk. 2, litra h, hvorefter indkomst omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 3, er A-indkomst
• § 46, stk. 1, om arbejdsgivers forpligtelse til at indeholde skat ved udbetaling af A-indkomst
• § 48 B der fastslår, at skatten ved arbejdsudleje beregnes som 30 % af bruttoindtægten
• § 69, stk. 1, om arbejdsgivers hæftelse ved manglende indeholdelse af skat
• § 74, straffebestemmelsen ved arbejdsgivers manglende indeholdelse af skat.

I tilfælde af arbejdsudleje som defineret i § 2, stk. 1, nr. 3, er hvervgiveren forpligtet til at indeholde arbejdsudlejeskat med 30 % af lønmodtagerens bruttoindkomst for det udførte arbejde. Arbejdsgiveren hæfter for indbetaling af skatten og er strafferetligt ansvarlig manglende indeholdelse.

Artikel 14 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Polen (BKI nr. 2 af 9/1 2003 af overenskomst af 6. december 2001 mellem Danmark og Polen til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomst og formueskatter) omhandler fordeling af beskatningsretten til indkomst fra personligt arbejde i ansættelsesforhold.

Artiklen har følgende ordlyd:

"1. Med mindre bestemmelserne i artiklerne 15, 17, og 18 medfører andet, kan gage, løn og andre lignende vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde, kun beskattes i denne stat, med mindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde udført i den anden stat kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, hvis:

a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i en 12-måneders periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og

b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i den førstnævnte stat, og

c) vederlaget ikke påhviler et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat."

Dobbeltbeskatningsaftaler har til formål at sikre, at den samme indkomst ikke bliver beskattet fuldt ud i begge de kontraherende stater. Retten til at beskatte en given indkomsttype fordeles i aftalen mellem staterne, hvorefter kildestaten herefter har ret til at beskatte indkomster, der positivt er opregnet i dobbeltbeskatningsaftalen. Bopælsstaten kan som udgangspunkt beskatte al indkomst, men skal nedsætte den beregnede skat med betalt skat i kildelandet efter nærmere bestemmelse i dobbeltbeskatningsaftalen.

Hvis kildestaten beskatter indkomst, som kildestaten i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen ikke har beskatningsretten til, er bopælsstaten heller ikke forpligtet til at nedsætte sin skat af den pågældende indkomst.

OECD's modeloverenskomst

Den dansk-polske dobbeltbeskatningsaftale er opbygget efter OECD's modeloverenskomst, og fortolkningsbidrag til overenskomsten kan findes i kommentarerne til modeloverenskomsten.

Bestemmelsen om lønindkomst findes i modeloverenskomstens artikel 15, der er artikel 14 i den dansk-polske overenskomst.

Der er ikke i den dansk-polske overenskomst en særlig bestemmelse om arbejdsudleje og forståelsen af begrebet bygger derfor på en fortolkning af artikel 14, stk. 2, litra b.

Kommentarerne fra 2010 til modeloverenskomstens artikel 15, litra b og c følger af punkt 8. til 8.28.

Ifølge pkt. 8.7 skal begrebet ansættelsesforhold fastsættes i henhold til den nationale lovgivning i den stat, der anvender overenskomsten, dog under hensyn til den begrænsning, der er omtalt i pkt. 8.11 og eventuelle bestemmelser i en overenskomst.

Af pkt. 8.11fremgår, at afgørelsen af om der i henhold til den nationale lovgivning kan bortses fra et forment kontraktmæssigt forhold, skal træffes på grundlag af objektive kriterier. En stat kan f.eks. ikke hævde, at tjenesteydelser i henhold til dens nationale lovgivning anses for at udføres i et tjenesteforhold, hvis det ud fra de relevante faktiske omstændigheder, klart fremgår, at disse tjenesteydelser udføres i henhold til kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser.

Er der tvivl om, hvorvidt lønmodtageren kan anses for udført i et ansættelsesforhold i stedet for i henhold til en kontrakt, og de dobbeltbeskatningsaftalens 2 parter ikke er enige om, hvilken situation, der foreligger, skal konflikten ifølge pkt. 8.12 løses efter de i de følgende punkter nævnte principper og eksempler eller eventuelt ved anvendelse af den gensidige aftaleprocedure, der er fastlagt i overenskomsten. Disse principper og eksempler opregnes herefter i pkt. 8.13 til 8.27.

Heraf skal særligt fremhæves pkt. 8.13, der har følgende ordlyd (med vores fremhævelser):

"8.13 Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende, der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet. Det er imidlertid klart, at denne analyse kun er relevant, hvis de tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, er leveret direkte til et foretagende. Hvis f.eks. personen leverer tjenesteydelser til en kontraktproducent eller til et foretagende, til hvilket virksomheden er outsourcet, er personens tjenesteydelser ikke leveret til foretagender, der vil skaffe sig de omhandlede produkter eller tjenesteydelser."

Der skal således efter overenskomsten ved vurderingen af om tjenesteydelserne udgør en integrerende del af hvervgiverens virksomhed lægges vægt på hvilket foretagende, der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet. Hvis ansvar/risiko er ved den hvervgivende virksomhed, er arbejdet en integreret del af virksomheden. Hvis ansvar/risiko er ved kontrakthaveren/den virksomhed i hvilken lønmodtageren er ansat, er det et væsentligt element, der taler imod at det arbejde, lønmodtageren udfører, er en integreret del af hvervgiverens virksomhed.

Den faktiske kontrakt

I den konkrete kontrakt mellem X A/S og spørger er hele el-entreprisen på det pågældende byggeri videreliciteret til spørger efter at X A/S har vundet opgaven i udbud.

I forholdet mellem de 2 virksomheder har spørger i henhold til kontrakten hele ansvaret for kontraktens udførelse. Spørger har ansvar for mangler, forsikring og garanti, og det er ansatte ved spørger, der leder arbejdet og instruerer i udførelsen af arbejdet. Spørger afholder indenfor den aftalte kontraktsum alle omkostninger til værktøj, lønninger, administration, uddannelse mv. af medarbejderne. De pågældende lønmodtageres reelle arbejdsgiver er dermed spørger.

I henhold til dobbeltbeskatningsaftalens kriterier er det derfor vores opfattelse, at kontrakten er en entreprisekontrakt med den virkning, at lønmodtagernes arbejde ikke er arbejdsudleje.

Hvis lønmodtagerne ikke opholder sig i Danmark i mere end 183 dage i en 12-måneders periode, er det Polen, der har beskatningsretten til indkomsten.

Da der dermed ikke er hjemmel til beskatning af vederlaget, skal der ikke konkret af hvervgiveren (X A/S) indeholdes og indbetales skat vedrørende lønmodtagerne.

EU-retlige regler om forskelsbehandling

Af udkastet til bindende svar fremgår, at det er SKATs opfattelse, at der ikke sker nogen forskelsbehandling af danske og udenlandske virksomheder under henvisning til at det kun er lønmodtagernes vederlag, der beskattes på lige for med en i Danmark bosiddende person.

Vi er ikke enige i, at der ikke i praksis med de nye regler sker en forskelsbehandling, hvor den udenlandske virksomhed stilles dårligere end en tilsvarende dansk virksomhed, fordi den udenlandske virksomhed er nødt til at oplyse løn mv. til hvervgiveren, og dermed i udbudsfasen arbejde med åbne kalkulationer.

Hvis X A/S er forpligtet til at indeholde skat af en given bruttoindkomst, er virksomheden nødt til at kende den aftalte løn til de pågældende medarbejdere. I forbindelse med udbud af en kontrakt vil den udenlandske virksomhed derfor være nødt til at oplyse lønnen til hvervgiveren, og hvervgiveren kender dermed i videre omfang til den udenlandske virksomheds avance, end hvis der var tale om en dansk virksomhed, der selv står for lønudbetaling og skatteindeholdelse. Det er derfor ikke korrekt, at der ikke sker en forskelsbehandling af danske og udenlandske virksomheder.

Hvervgiveren vil tilsvarende få en administrativ forpligtelse ved at skulle indeholde skat mv. Dette vil naturligvis indgå i hvervgiverens overvejelse af, om det er en dansk eller en udenlandsk virksomhed, en opgave skal udliciteres til.

Henvisning til artikel i SR-SKAT 3/2013

For så vidt angår spørgsmålet om fortolkning af den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst i henhold til kommentarerne til modeloverenskomsten henvises endvidere til artikel i SR-SKAT 3/2013 af adjunkt, ph.d. Lars Kjærgård Terkildsen. Denne vedlægges som bilag.

Bemærkninger til ejerforhold

For så vidt angår ejerandele mv. er det korrekt, at A er administrerende direktør i den polske virksomhed (spørger) og bestyrelsesformand i virksomheden, og at han også er administrerende direktør i Y A/S i Danmark. Han ejer 70 % af Y A/S og 90 % af virksomheden i Polen. Den polske virksomhed er stiftet i 2004 og det danske i 2009. A ejer desuden 70 % af et norsk selskab, der bl.a. udfører entrepriseopgaver i Norge, og som beskæftiger ca. 20 ansatte. De øvrige andele af selskaberne ejes af As polske samlever B. B er skattemæssigt hjemmehørende i Polen, hvor hun bor og opholder sig, når hun ikke er på rejse for selskaberne. Bs skattemæssige hjemsted er positivt anerkendt af SKAT.

A har skattemæssig bopæl i Danmark, men har en betydelig tilknytning til Polen, hvor han også har registreret postadresse på Bs ejendom i Polen. Arbejdet for den polske virksomhed er As helt overvejende hovedbeskæftigelse. Virksomheden har produktion i en by i Polen, beskæftigede i 2012 ca. 75 fuldtidsansatte og havde et overskud på ca. 5 mio. kr. før skat. Virksomheden har eksport til hele Europa, hvor dets servicemontører leverer og opstiller maskinanlæg, udfører entrepriseopgaver mv. og altså også i mindre grad udfører entrepriseopgaver i Danmark.

Til sammenligning havde den danske virksomhed (Y A/S) i 2012 ca. 4 fuldtidsmedarbejdere og et overskud på mindre end ½ mio. kr. Denne virksomhed beskæftiger sig med virksomhedsrådgivning om udflytning og etablering af produktion i Polen.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den vedlagte kontrakt mellem spørger og X A/S ikke skal anses som en aftale om arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som gældende efter d. 20. september 2012.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 og stk. 9, nr. 2

"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der ikke er omfattet af § 1, for så vidt de pågældende personer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. (...)

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. (...)

Stk.9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af:

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. (...)"

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (...). Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. (...)"

Lovforarbejder

Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2012/2013) § 2, nr. 1

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Bestemmelsen har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"(...) 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje (...)

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. (...).

3.4.2. Lovforslaget (...)

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. (...)

Til § 2 (...)Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. (...). Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. (...). Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed.

(...)"

Skatteministerens svar på spørgsmål 28 og 29 til Folketingets Skatteudvalg, hvori anføres:

"Spørgsmål 28: Ministeren bedes uddybe, hvad han mener med følgende sætning: "En dansk virksomhed vil kunne vælge at outsource opgaver til andre virksomheder. Herefter vil opgaven ikke blive anset for en del af den danske virksomhed, og der vil heller ikke være tale om arbejdsudleje "(...) - indebærer dette, at der kan outsources opgaver, der fortsat vil løses på det danske værft, men af virksomheder, som opgaven er outsourcet til?

Svar: Det vil indgå i mange virksomheders overvejelser, om dele af en produktion skal løses af andre virksomheder, herunder virksomheder i udlandet. Det fremgår af lovforslaget, at der ikke foreligger arbejdsudleje, hvis den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en opgave til en selvstændig virksomhed. Af Danske Maritimes henvendelse fremgår et eksempel, at et skibsskrog kan leveres af en underleverandør. Hvis en udenlandsk underleverandør bygger skibsskroget på det danske værft, skal der indeholdes arbejdsudlejeskat af lønningerne til de udenlandske personer, der udfører arbejdet, fordi skibsbygningsarbejdet er en integreret del af værftets virksomhed. Opgaver, der således fortsat løses på et dansk værft af udenlandske virksomheder, der ikke har fast driftssted, anses ikke i forhold til forslaget om arbejdsudleje for outsourcet. Hvis arbejdet på værftet udføres af en anden danske virksomhed, eller en udenlandsk virksomhed med fast driftssted her i landet, skal værftet ikke indeholde arbejdsudlejeskat. Det vil i givet fald påhvile den virksomhed, der udfører arbejdet at indeholde kildeskat ved lønudbetalingen."

"Spørgsmål 29: Ministeren bedes definere, hvad "...det almindelige skibsbygningsarbejde og de processer, der indgår som en del af bygningen af et skib, og som foregår på værftets areal dækker over, (...).

Svar: Det er vigtigt at holde fast i, at forslaget om arbejdsudleje har til formål at sikre, at udenlandsk arbejdskraft ikke skal kunne arbejde for danske virksomheder uden dansk beskatning. Består den udenlandske leverance til værftet i al væsentlighed af levering af udenlandsk arbejdskraft, der skal bruges i forbindelse med skibsbygningsarbejdet eller dele heraf, er der tale om arbejdsudleje.

Dobbeltbeskatning

Den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5 om fast driftssted

1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted; og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

3. En byggeplads eller et anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

4. En installation, en borerig eller et skib, der anvendes ved efterforskning af naturforekomster, udgør kun et fast driftssted, hvis det virksomheden varer ved i mere end 90 dage. Virksomhed, som udøves af et foretagende, som er forbundet med et andet foretagende, anses for udøvet af det foretagende med hvilket det er forbundet, hvis den pågældende virksomhed:

a) i det væsentlige er den samme som den, der udøves af det sidstnævnte foretagende, og

b) er beskæftiget med det samme projekt eller den samme operation,

med mindre de pågældende aktiviteter udøves samtidig. Ved anvendelsen af dette stykke skal foretagender anses for forbundne, når de samme personer direkte eller indirekte har del i ledelsen af, kontrollen over eller kapitalen i foretagenderne.

5. Uanset de foregående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" ikke anses for at omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende med henblik på forarbejdning hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller afhjælpende karakter for foretagendet;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver kombination af de i litra a)-e) nævnte former for virksomhed, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed som resultat af denne kombination er af forberedende eller afhjælpende karakter.

6. Hvis en person, som ikke er en sådan uafhængig repræsentant som omhandlet i stk. 7, handler på et foretagendes vegne, og denne person i en kontraherende stat har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 anses for at have et fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til sådan virksomhed, som er nævnt i stykke 5, og som, hvis den var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i dette stykke.

7. Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller enhver anden uafhængig repræsentant, forudsat at sådanne personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed.

8. Den omstændighed at et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som driver erhvervsvirksomhed i denne anden stat (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde), skal ikke i sig selv medføre, at det ene selskab anses for et fast driftssted for det andet.

Kommentarer til OECD's modeloverenskomst artikel 5 om fast driftssted

Artikel 5 i den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst svarer stort set til OECD's modeloverenskomst artikel 5. Af kommentarerne til artikel 5, stk. 1 og 3 fremgår bl.a. følgende:

Kommentarer til OECD's modeloverenskomst, artikel 5, stk. 1

"(...) 2. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket "fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, det vil sige et klart "situs", et "fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket "fast driftssted" som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

- eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;

- dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;

- virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende. (...)

4. Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende. (...)

5. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være "fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted, men dette betyder ikke, at det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givet sted. (...).

6. Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, det vil sige, at det er af ikke blot midlertidig karakter. Et forretningssted kan imidlertid udgøre et fast driftssted, selvom det rent faktisk kun eksisterer i meget kort tid som følge af, at virksomheden er af en sådan art, at dens udøvelse kun varer kort tid. Det er undertiden vanskeligt at afgøre, om dette er tilfældet. Den praksis, som medlemslandene har haft med hensyn til tidsperioden, har ikke været ensartet, men erfaringen har vist, at et fast driftssted normalt ikke er anset for at foreligge, hvis en virksomhed i et land er udøvet gennem et forretningssted, der blev opretholdt i mindre end seks måneder. En undtagelse har været de tilfælde, hvor virksomheden har været af stadig tilbagevendende karakter; i disse tilfælde skal hver tidsperiode, i hvilken forretningsstedet er benyttet, ses i sammenhæng med det antal gange, forretningsstedet er benyttet (hvilket kan strække sig over et antal år). En anden undtagelse er gjort i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsen udelukkende fandt sted i dette land; i denne situation kan virksomheden som følge af sin natur være af kort varighed, men da den udelukkende udøves i dette land, er tilknytningen til dette land stærkest. Omvendt viser praksis, at der har været mange tilfælde, hvor et fast driftssted er anset for at foreligge, hvis forretningsstedet har været opretholdt i en periode, der overstiger seks måneder. For at lette administrationen kan lande være tilskyndet til at hense til foranstående ved stillingtagen til, hvorvidt et forretningssted, der kun eksisterer i et kortere tidsrum, udgør et fast driftssted. (...)

7. For at et forretningssted skal udgøre et fast driftssted, skal det foretagende, der benytter det, udøve sin virksomhed helt eller delvis gennem det. Som anført i pkt. 3 ovenfor behøver virksomheden ikke at være af produktiv karakter. Endvidere behøver virksomheden ikke at være permanent i den forstand, at der ikke er nogen afbrydelse i driften, men driften skal udøves på regelmæssig måde. (...)"

Kommentarer til OECD's modeloverenskomst, artikel 5, stk. 3

16. Dette stykke bestemmer udtrykkeligt, at et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde kun udgør et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. Ethvert af disse arbejder, som ikke opfylder denne betingelse, udgør ikke i sig selv et fast driftssted, selv om der inden for det er en indretning, f.eks. et kontor eller et værksted i stk. 2's betydning, i forbindelse med anlægsvirksomheden. Hvis imidlertid et sådant kontor eller værksted anvendes i forbindelse med flere bygge- eller anlægsarbejder og virksomheden i kontoret eller værkstedet går ud over det, der er anført i stk. 4, vil et fast driftssted blive anset for at foreligge, såfremt betingelserne i artiklen i øvrigt er opfyldt. Dette er tilfældet, selvom ingen af arbejderne varer i mere end 12 måneder. I dette tilfælde vil værkstedets eller kontorets situation derfor være forskellig fra bygge- og anlægsarbejderne, hvoraf ingen vil udgøre et fast driftssted, men det er vigtigt at sikre, at kun den fortjeneste, der rettelig kan henføres til de funktioner, der er udøvet gennem kontoret eller værkstedet, under hensyn til de aktiver, der er anvendt af, og de risici, der er påtaget af kontoret eller værkstedet, henføres til det faste driftssted. Dette kan være fortjeneste, der kan henføres til den udøvede virksomhed i forbindelse med de forskellige bygge- og anlægsarbejder, men kun i det omfang, sådan virksomhed med rette kan henføres til kontoret. (...)

18. 12-måneders-prøven anvendes på hvert enkelt byggeri eller arbejde. Ved afgørelse af, hvor længe byggeriet eller arbejdet har eksisteret, skal der ikke tages hensyn til den forudgående tid, som vedkommende entreprenør har brugt på andre byggerier eller arbejder, som er uden nogen forbindelse med dette. Et bygningsarbejde skal betragtes som en enhed, selv om det grunder sig på flere kontrakter, under forudsætning af, at det kommercielt og geografisk udgør et sammenhængende hele. Under denne forudsætning udgør et bygningsarbejde en enkelt enhed, selv om ordrerne er afgivet af flere personer (f.eks. en række huse). 12-måneders-grænsen har givet anledning til misbrug. Det er undertiden blevet konstateret, at foretagender (...) opdelte deres kontrakter i flere dele, således at hver af disse omfattede en periode på under 12 måneder. Disse delkontrakter blev overdraget til forskellige selskaber, der imidlertid var ejet af samme koncern. Bortset fra, at sådanne misbrug, afhængig af omstændighederne, kan komme ind under anvendelsesområdet for antimisbrugsregler, fastsat ved lov eller retspraksis, kan lande, der anser dette for at være et problem, vedtage løsninger inden for rammerne af bilaterale forhandlinger.

19. En byggeplads foreligger fra den dato, på hvilken entreprenøren begynder sit arbejde, herunder et hvilket som helst forberedende arbejde, i det land, hvor arbejdet skal udføres, f.eks. hvis han opretter et planlægningskontor til arbejdet. Som hovedregel fortsætter den med at eksistere, indtil arbejdet er fuldført, eller den er endeligt opgivet. En byggeplads skal ikke betragtes som ophørt med at eksistere, hvis der opstår en midlertidig standsning i arbejdet. Sæsonmæssige eller andre midlertidige afbrydelser skal medregnes, når byggeriets levetid skal fastsættes. Sæsonmæssige afbrydelser indbefatter afbrydelser, der skyldes dårligt vejr. Midlertidige afbrydelser kan f.eks. være forårsaget af materialemangel og problemer med arbejdskraften. Hvis således f.eks. en entreprenør startede arbejdet på en vej den 1/5, standsede den 1/11 på grund af dårlige vejrforhold eller materialemangel, men genoptog arbejdet den 1/2 i det følgende år og afsluttede arbejdet den 1/6, skal hans anlægsarbejde betragtes som et fast driftssted, fordi der er forløbet 13 måneder fra den dato, hvor han begyndte arbejdet (1/5) og den dato, han endelig afsluttede det (1/6 det følgende år). Hvis et foretagende (som hovedentreprenør), som har påtaget sig udførelsen af en omfattende entreprise, afgiver underentrepriser af et sådant arbejde til andre foretagender (underentreprenører), skal den tid, underentreprenøren har brugt på arbejdet, betragtes som tid brugt på byggearbejdet af hovedentreprenøren. Underentreprenøren selv har et fast driftssted på pladsen, hvis hans virksomhed der varer mere end 12 måneder. (...)"

Praksis

Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit C.F.3.1.4.1 om Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) - nye regler (uddrag):

Skattepligten omfatter indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden her i landet. Således omfatter skattepligten lønindkomst til en udenlandsk arbejdstager, der af sin udenlandske arbejdsgiver (arbejdsudlejeren) er udlejet til en arbejdsgiver, der er skattepligtig til Danmark (hvervgiveren) med henblik på at udføre arbejde i dennes virksomhed.

(...)

Hvornår foreligger der arbejdsudleje

Når en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin oprindelige udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed, foreligger der arbejdsudleje, hvis arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Det er således afgørende at få fastslået, om arbejdet er integreret i virksomheden eller arbejdet ligger udenfor det område, som virksomheden beskæftiger sig med. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt har forpligtet sig til.

Den danske og udenlandske virksomhed kan ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde som udføres af den udenlandske arbejdskraft i den danske virksomhed, og som udgør en integreret del af virksomhedens arbejdsområde, skal anses som udført af en selvstændig udenlandsk virksomhed. Den udenlandske arbejdskraft, der udfører arbejdet bliver i denne situation undergivet arbejdsudlejebeskatning, uanset om aftalegrundlaget benævnes som en arbejdsudlejekontrakt eller en entreprisekontrakt.

Det er ikke afgørende, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat som et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

(...)

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, når den danske virksomhed på mere permanent basis har udskilt arbejdsopgaven til en anden selvstændig virksomhed.

Det gælder fx, når opgaven er outsourcet til en anden selvstændig virksomhed. Ved outsourcing forstås, at en virksomhed ikke længere selv varetager opgaven, fx fordi det ikke økonomisk kan betale sig selv at løse opgaven, og overlader opgaven til en anden selvstændig og uafhængig virksomhed. Den virksomhed, der outsourcer opgaven, tilkøber sig herefter ydelsen fra den anden virksomhed.

Eksempler

• En producent ophører med selv med at køre sine produkter ud til kunderne. I stedet varetages dette arbejde af en selvstændig vognmand. Opgaven er så outsourcet til vognmanden og ikke længere integreret i virksomheden. Tilsvarende foreligger der ikke arbejdsudleje, når den danske virksomhed får leveret varer af en selvstændig kontraktproducent.
• Hvis en dansk virksomhed fx af økonomiske grunde vælger at få en anden virksomhed (en kontraktproducent) til at producere bestemte komponenter, som skal indgå i den danske virksomheds produkter, foreligger der ikke arbejdsudleje. Opgaven skal være udskilt fra den danske virksomhed på mere permanent basis. Hvis en opgave lægges ud til andre virksomheder fra projekt til projekt, anses den ikke i forhold til arbejdsudlejereglerne for udskilt, og den udenlandske arbejdskraft, der udfører arbejdet er derfor undergivet arbejdsudlejebeskatning. (SKATs fremhævelse.)
• Hvis en dansk plantage, hvert år aftaler med et eller flere udenlandske firmaer, at der for et bestemt vederlag skal fældes et antal juletræer i november måned, er denne opgave ikke udlagt permanent. Derfor er de udenlandske skovarbejdere i denne situation omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

(...)

Arbejdets reelle indhold og karakter

Det er arbejdets reelle indhold og karakter, der er afgørende. Hvis opgaven ligger indenfor virksomhedens forretningsområde, er der tale om arbejdsudleje, også selvom opgaven fx adskiller sig ved at være mindre eller større end sædvanlig. Hvis arbejdet, der udføres typisk ligger inden for den danske virksomheds branche, er der en formodning for at arbejdet er integreret i virksomheden.

Eksempel

En byggevirksomhed, der påtager sig et større byggeri end sædvanligt, og som derfor ikke kan udføre byggeriet alene med de faste ansatte, skal indeholde arbejdsudlejeskat af vederlaget til den arbejdskraft, som en udenlandsk virksomhed stiller til rådighed i forbindelse med arbejdet. Det gælder uanset om aftalen med den udenlandske virksomhed er udformet som en arbejdsudlejekontrakt eller en entreprisekontrakt.

(...)

Grænsetilfælde

Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde.

(SKATs fremhævelse.) Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?
• Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?
• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet?
• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Det kan i disse tilfælde have betydning, hvordan der afregnes mellem den danske og udenlandske virksomhed, men det er ikke nødvendigvis afgørende. Hvis den udenlandske virksomhed af den danske hvervgiver afkræver et vederlag, der udgør vederlaget og øvrige personaleomkostninger til personen uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, tyder dette på arbejdsudleje. Hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette pege på selvstændig virksomhed (entreprise).

SKM2013.206.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at arbejdsydelser leveret via kontrakter, som A ApS (spørger) indgår med udenlandske underleverandører, jf. eksempel kontrakt 3036, ikke er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3. Henset til de kerneydelser, som spørger leverer til sine kunder, er det Skatterådets opfattelse, at spørgers underleverandør ved at levere arbejdskraften dertil, udfører arbejde, der udgør en integreret del af spørgers virksomhed. Hvilken underleverandør, der skal udføre de opgaver, som spørger påtager sig, beslutter spørger fra opgave til opgave. Der er dermed ikke tale om permanent outsourcing. Det ændrer ikke på den vurdering, at spørger ikke har egne ansatte, der udfører de egentlige service- og montageopgaver. Skatterådet kunne derimod bekræfte, at arbejdsydelser leveret via kontrakter, som spørger indgår med udenlandske underleverandører, jf. eksempel kontrakt 3028, ikke er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3, da arbejdsydelserne ikke udføres her i landet.

SKM2013.251.SR

Skatterådet bekræfter, at entreprisekontrakten indgået mellem A A/S (spørger) og B GmbH (underleverandøren) om opførelse og montering af spørgers nye forlystelse indebærer, at der ikke er tale om skattemæssigt arbejdsudleje. Henset til, at spørgers kerneydelser ikke består i at opføre og montere forlystelser, er arbejdskraften leveret af underleverandøren i forbindelse med opførelse og montering af den omhandlede forlystelse ikke en integreret del af spørgers virksomhed. Endvidere anser Skatterådet underleverandørens ydelser for ikke at udgøre et naturligt led i driften af spørgers forlystelsesvirksomhed.

SKM2013.373.SR

Skatterådet bekræfter, at arbejdskraft leveret i henhold til entreprisekontrakt indgået mellem A A/S og B GmbH ikke anses som skattemæssig arbejdsudleje. Spørgers virksomhed består i opførelse og projektering inden for bygge og anlæg. Henset til aktiviteterne i spørgers virksomhed, er det Skatterådets opfattelse, at underleverandøren ved at levere arbejdskraften til støbningsopgaver som udgangspunkt udfører arbejde, der udgør en integreret del af spørgers virksomhed. Skatterådet anser imidlertid spørger for på mere permanent basis at have outsourcet støbningsopgaven, da spørger over en længere periode udelukkende har anvendt den samme underleverandør til at udføre opgaven. I den forbindelse har det endvidere betydning, at underleverandørens ydelser er individualiserede og klart afgrænset fra de ydelser, som spørger udfører eller får udført af andre underleverandører i sin virksomhed.

Begrundelse

Spørger ønsker bekræftet, at spørger's aftale om udførelse af el-montage for X A/S i henhold til vedlagte kontrakt ikke er omfattet af de nye regler om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det er oplyst, at X A/S er en dansk el-installatørvirksomhed. Det er et led i selskabets forretningsstrategi at udbyde hele projekter af el-montage mv. til underentreprenører som spørger for dermed at styrke sin fleksibilitet i forhold til at kunne byde på licitationer og projekter. Det fremgår også, at hvis der er tale om lidt større projekter, er det i mange tilfælde fordelagtigt for X A/S at få projektet gennemført af en underentreprenør, der har den fornødne el-autorisation, SKS-system (SikkerhedsKvalitetsStyring) og produktansvarsforsikring samt de fornødne kvalifikationer frem for selv at forestå opgaven.

Det er SKATs opfattelse, at der er tale om arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Dette er begrundet i, at spørger som underleverandør udfører arbejde, der anses for en integreret del af X A/S' virksomhed.

SKAT henser til, at el-arbejdet er en kerneopgave for X A/S, og dermed en integreret del af X A/S' forretningsområde. X A/S udfører selv den del af projekterne og øvrige arbejde, der ikke udbydes til underleverandører.

At arbejdet udgør en integreret del af X A/S bestyrkes af, at det er oplyst, at X A/S forestår projektering, materialelogistik, kvalitetssikring og efterfølgende service og vedligeholdelse af installationerne. X A/S påtager sig løbende el-arbejder over for alle de danske kunder, og bærer også det direkte ansvar for arbejdets udførelse overfor kunderne.

Derfor kan arbejdet ikke i skattemæssig henseende anses for udskilt fra X A/S.

Ud fra den aftale, der er indgivet ved anmodningen om bindende svar, mellem de to parter er der efter SKATs vurdering endvidere ikke tale om outsourcing på mere permanent basis i relation til arbejdsudlejereglerne. I aftalen er det oplyst, at X A/S løbende vurderer, hvilke el-opgaver virksomheden fravælger selv at løse. Det er på den baggrund SKATs vurdering at opgaven ikke er outsourcet, idet der ikke foreligger en tilstrækkelig udskillelse af de opgaver der udlægges til spørgers virksomhed forhold til de opgaver X A/S selv forestår og endvidere er der ikke tale om outsourcing på mere permanent basis når opgaverne udlægges løbende. Det fremgår af den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit C.F.3.1.4.1, at hvis en opgave lægges ud til andre virksomheder fra projekt til projekt, anses opgaven ikke i forhold til arbejdsudlejereglerne for udskilt, og den udenlandske arbejdskraft, der udfører arbejdet er derfor undergivet arbejdsudlejebeskatning. Dette understøttes endvidere af Skatterådets bindende svar i SKM2013.206.SR.

Til spørgers EU-retlige betragtninger bemærkes, at lovændringen ikke ses at være i strid med EU-retten. Det forhold, at de udenlandske virksomheder, til brug for indeholdelse af dansk skat, skal give oplysninger om, hvilken løn, der udbetales til de udenlandske medarbejdere, ses ikke som en forringelse af de udenlandske medarbejderes konkurrencesituation. Dette er i øvrigt en generel følge af arbejdsudlejereglerne, og er ikke en konsekvens af de nye regler, der alene medfører en udvidelse af de personer, der bliver omfattet af arbejdsudlejebeskatning.

De nye regler om arbejdsudleje medfører ingen forskelsbehandling af udenlandske virksomheder i forhold til danske. Reglerne indebærer ikke beskatning af en udenlandsk virksomheds indkomst ved virksomhed i Danmark, men i det omfang den udenlandske virksomhed udfører arbejde for en dansk virksomhed, skal det vederlag, som den arbejdsudlejede udenlandske person modtager for dette arbejde, beskattes ligesom det sker, hvis arbejdet var udført af en dansk person. Der sker således ikke en forskelsbehandling. Den enkelte arbejdsudlejede kan vælge at blive beskattet efter de regler, der gælder for danske lønmodtagere.

Svaret er i øvrigt givet under forudsætning af, at spørgers virksomhed ikke er skattepligtig til og hjemmehørende i Danmark og ikke har fast driftssted her i landet. I den forbindelse bemærkes følgende:

Det er oplyst, at SKAT efter kontrol ved selskabets salgsrepræsentation i Danmark i efteråret 2012 har bekræftet, at spørgers virksomhed ikke anses for at have fast driftssted i Danmark.

Det bemærkes, at det af hjemmesiderne for henholdsvis spørgers danske og polske virksomhed fremgår, at spørgers virksomhed i Polen har samme ledelse og til dels sammenfaldende kontaktpersoner som spørgers danske virksomhed. Dertil kommer, at spørgers polske virksomheds danske adresse og telefonnummer er det samme som spørgers danske virksomhed. Dette kan indikere, at spørgers polske virksomhed har en sådan tilknytning til spørgers danske virksomhed, at den danske virksomheds lokaler er til rådighed for spørger, og dermed kan danne grundlag for et fast driftssted. Der henvises til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og til kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 5, punkt 4.3. Det bemærkes, at det i så fald er uden betydning, om aftaler formelt indgås i Polen, og at de enkelte opgaver er relativt kortvarige, når der er den beskrevne kontinuitet i virksomhedsøvelsen i Danmark.

Det bemærkes i denne forbindelse, at SKAT i forbindelse med sit kontrolbesøg har noteret, at A, der er administrerende direktør og salgschef i spørgers polske virksomhed og bosiddende i Danmark, ejer henholdsvis 90 procent af den polske virksomhed og 70 procent af den danske virksomhed.

På grund af ledelses- og ejerforholdene tages der endvidere forbehold for, om spørgers virksomhed reelt har sin ledelse i Polen. A, der har bopæl i Danmark ejer tilsyneladende størstedelen af den polske virksomhed. Der henvises til selskabsskattelovens § 1, stk. 6, jf. § 1, stk. 1, nr. 2, og den dansk/polske dobbeltbeskatningsaftale artikel 4, stk. 3.

Har spørger fast driftssted i Danmark eller ledelsens sæde i Danmark, er de ansatte i spørgers virksomhed i Polen, der udfører arbejde i Danmark, begrænset skattepligtige af løn for dette arbejde jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej, se dog begrundelsen".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Danmark ikke har beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten efter den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 14?

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1.

Lovforarbejder

Se spørgsmål 1.

Dobbeltbeskatning

Den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 14 om lønindkomst

"1. Med mindre bestemmelsen i artiklerne 15, 17, og 18 medfører andet, kan gage, løn og andre lignende vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde udført i den anden kontra stat, beskattes i denne anden stat, hvis:

a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i en 12-månders periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og

b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i den førstnævnte stat, og

c) vederlaget ikke påhviler et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat."

Kommentarer til OECD's modeloverenskomst

Artikel 14 i den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst svarer i princippet til OECD's modeloverenskomst artikel 15. Af kommentarerne til artikel 15 fremgår bl.a. følgende:

Kommentarer til OECD's modeloverenskomst artikel 15, punkt 8.4 -

"(...) 8.4 I mange stater er der imidlertid udviklet forskellige regler og kriterier i lovgivningen eller i retspraksis (f.eks. "substance over form" regler) med det formål at sondre mellem tilfælde, hvor tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende, skal anses for at være leveret i et ansættelsesforhold og tilfælde, hvor sådanne tjenesteydelser skal anses for at være leveret i henhold til en kontrakt mellem to adskilte foretagender. Denne sondring er vigtig i forbindelse med anvendelsen af bestemmelserne i art. 15, især bestemmelserne i stk. 2, litra b) og c). Under hensyn til begrænsningen, der er beskrevet i pkt. 8.11 nedenfor - og medmindre andet bestemmes i en overenskomst - er det den nationale lovgivning i kildestaten, der er afgørende for, om tjenesteydelser, der er leveret af en fysisk person i denne stat, er udført i et ansættelsesforhold og dette vil være afgørende for, hvorledes denne stat anvender overenskomsten.

8.5 I nogle tilfælde kan tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende, anses for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold i henhold til national lovgivning, selvom disse tjenesteydelser leveres i henhold til en formel kontrakt mellem på den ene side det foretagende, der har rekvireret tjenesteydelserne, og på den anden side enten den fysiske person selv eller et andet foretagende, som personen formelt er ansat i eller med hvilket personen har indgået en anden formel kontrakt om tjenesteydelser.

8.6 I sådanne tilfælde kan den relevante nationale lovgivning se bort fra den måde, på hvilken tjenesteydelserne er karakteriseret i de formelle kontrakter. Den kan foretrække primært at fokusere på arten af de tjenesteydelser, der leveres af den fysiske person og deres indpasning i den virksomhed, der udføres af det foretagende, der rekvirerer tjenesteydelserne, for at kunne afgøre, om der foreligger et ansættelsesforhold mellem den fysiske person og dette foretagende.

8.7 Da begrebet ansættelsesforhold, som omhandles i art. 15, skal fastsættes i henhold til den nationale lovgivning i den stat, der anvender overenskomsten (under hensyn til den begrænsning, der er omtalt i pkt. 8.11, og medmindre andet er bestemt i en overenskomst), følger det heraf, at en stat, der anser sådanne tjenesteydelser for at være tjenesteydelser i ansættelsesforhold vil anvende art. 15 i overensstemmelse hermed. Den vil derfor logisk konkludere, at det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, har ansat den fysiske person med den følge, at foretagendet anses for arbejdsgiver ved anvendelse af litra b) og c) i stk. 2. Denne konklusion er i overensstemmelse med formålet med art. 15, stk. 2, da tjenesteydelserne i ansættelsesforholdet kan siges at være leveret til en person, der er hjemmehørende i den stat, hvor tjenesteydelserne udføres. (...)

8.10 Den fremgangsmåde, der er beskrevet i de forrige punkter, tillader derfor, at den stat, i hvilken virksomheden er udøvet, nægter at anvende stk. 2 i tilfælde af misbrug og i tilfælde, hvor, i henhold til denne stats definition af ansættelsesforhold i den nationale lovgivning, tjenesteydelser, der udføres til et lokalt foretagende af en fysisk person, der formelt er ansat i et udenlandsk foretagende, udføres i et ansættelsesforhold med det lokale foretagende. Denne fremgangsmåde sikrer, at lempelse af dobbeltbeskatning vil blive indrømmet af den stat, hvori personen er hjemmehørende, selvom denne stat ikke, i henhold til sin nationale lovgivning, anser der for at være et ansættelsesforhold mellem personen og det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne leveres. Dette betyder, at så længe som den stat, hvori personen er hjemmehørende, anerkender, at ansættelsesbegrebet i den nationale lovgivning i kildestaten eller eksistensen af arrangementer, der indebærer misbrug af overenskomsten, tillader at denne stat beskatter en persons arbejdsindkomst i overensstemmelse med overenskomsten, skal den førstnævnte stat indrømme lempelse for dobbeltbeskatning i henhold til de forpligtelser, der er bestemt i artiklerne 23 A og 23 B (se punkterne 32.1 til 32.7 i kommentaren til disse artikler). Den gensidige aftaleprocedure, der er anført i art. 25, stk. 1 er anvendelig i tilfælde, hvor den stat, i hvilken personen er hjemmehørende, ikke er enig i, at den anden stat har anvendt den ovenfor beskrevne fremgangsmåde korrekt og derfor ikke anser den anden stat for at have beskattet den relevante indkomst i overensstemmelse med overenskomsten.

8.11 Afgørelsen af, om der, i henhold til den nationale lovgivning, kan bortses fra et formelt kontraktmæssigt forhold, skal imidlertid træffes på grundlag af objektive kriterier. En stat kan f.eks. ikke hævde, at tjenesteydelser i henhold til dens nationale lovgivning anses for at udføres i et tjenesteforhold, hvis det, ud fra de relevante faktiske omstændigheder, klart fremgår, at disse tjenesteydelser udføres i henhold til en kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser. Den undtagelse, der er bestemt i art. 15, stk. 2, ville være meningsløs, hvis det var tilladt stater at anse tjenesteydelser for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold i tilfælde, hvor der ikke er tale om et ansættelsesforhold eller at nægte at anerkende, at et udenlandsk foretagende er arbejdsgiver, når det er klart, at det udenlandske foretagende leverer tjenesteydelser gennem egne ansatte til et foretagende, der drives af en person, der er hjemmehørende i den anden stat. Omvendt, når tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, med rette kan anses for udført i et ansættelsesforhold og ikke i henhold til en kontrakt mellem to foretagender om udførelse af tjenesteydelser, skal denne stat også logisk anerkende, at personen ikke udfører samme virksomhed som det foretagende, der er personens formelle arbejdsgiver; dette er f.eks. relevant ved afgørelsen af, om foretagendet har et fast driftssted på det sted, hvor den fysiske person udfører sin virksomhed.

8.12 Det er imidlertid ikke altid klart, om tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, af en stat med rette kan anses for udført i et ansættelsesforhold i stedet for i henhold til en kontrakt, indgået mellem to foretagender. Hvis staterne ikke er enige om, hvilken situation der foreligger, skal konflikten løses på grundlag af de nedenfor nævnte principper og eksempler (og ved anvendelsen af den gensidige aftaleprocedure, hvis dette findes hensigtsmæssigt).

8.13 Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet. Det er imidlertid klart, at denne analyse kun er relevant, hvis de tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, er leveret direkte til et foretagende. Hvis f.eks. personen leverer tjenesteydelser til en kontraktproducent eller til et foretagende, til hvilket virksomheden er outsourcet, er personens tjenesteydelser ikke leveret til foretagender, der vil skaffe sig de omhandlede produkter eller tjenesteydelser.

8.14 Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, med den virksomhed, der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne er leveret, peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at afgøre, om dette er tilfældet:

• hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres;
• hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres;
• den formelle arbejdsgiver har direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen (se pkt. 8.15 nedenfor);
• hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen;
• hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer;
• hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet;
• hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde;
• hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier. (...)".

Praksis

Se spørgsmål 1.

Begrundelse

Det følger af den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 14, stk. 1, jf. stk. 2, litra b, at arbejdslandet har ret til at beskatte en fysisk persons lønindkomst for arbejde udført i dette land, hvis vederlaget til personen er betalt af eller for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i dette land. Artikel 14, stk. 1, jf. stk. 2, litra b svarer til den tilsvarende bestemmelse i OECD's modeloverenskomst artikel 15.

SKAT finder, at OECD's kommentarer til artikel 15, stk. 2, litra b, ikke er til hinder for, at SKAT kvalificerer spørgers leverede arbejdsydelser som arbejdsudleje og dermed som et ansættelsesforhold. SKAT henviser i den forbindelse særligt til det anførte i kommentarernes punkt 8.4 - 8.6 og 8.13.

SKAT finder navnlig, at det kan lægges til grund, at de tjenesteydelser, der udføres af spørger, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende (X A/S), til hvilket disse tjenesteydelser leveres, jf. kommentarernes punkt 8.13.

Af punkt 8.10 i kommentarerne fremgår, hvorledes aftalestaterne forholder sig i en dobbeltbeskatningssituation.

For fuldstændighedens skyld har SKAT medtaget øvrige punkter fra kommentarerne, hvor arbejdsgiverbegrebet diskuteres.

Det er herefter SKATs opfattelse, at Danmark som arbejdsland har ret til at beskatte arbejdsudlejeindkomsten omfattet af kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3, jf. den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 14, stk. 1, jf. stk. 2, litra b.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at der er tale om outsourcing på mere permanent basis i relation til arbejdsudlejereglerne, hvis spørger og X A/S indgår en aftale på ubestemt tid om at alle el-montageopgaver på licitations-entrepriseprojekter skal udføres af spørger.

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1.

Lovforarbejder

Se spørgsmål 1.

Dobbeltbeskatning

Se spørgsmål 1.

Praksis

Se spørgsmål 1.

Begrundelse

Som anført under spørgsmål 1 anses el-montageopgaver for en integreret del af X A/S' forretningsområde, og opgaven er derfor som udgangspunkt omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Spørger ønsker alternativt en vurdering af om en anden kontrakt gør at SKAT kan anse arbejdet der udføres efter denne kontrakt for outsourcet på mere permanent basis i relation til arbejdsudlejereglerne. I den nye aftale punkt 1 anføres det, at "X A/S har valgt, på permanent basis, at outsource alle el-montageopgaver på licitations-entrepriseprojekter".

Det er SKATs indstilling, at X A/S på trods af ordlyden af den omformulerede kontrakt ikke kan anses for at have foretaget en outsourcing på mere permanent basis. For at en opgave kan anses for outsourcet på mere permanent basis i relation til arbejdsudlejereglerne er det en betingelse at opgaven er udskilt fra virksomheden på mere permanent basis.

I den konkrete sag er det SKATs vurdering at opgaven ikke er tilstrækkeligt udskilt fra X A/S.

Der er lagt vægt på en samlet vurdering af X A/S's involvering i opgaven, herunder at det er oplyst at det er X A/S, der byder på licitationerne og som derudover forestår både projektering, materialelogistik, kvalitetssikring og efterfølgende service og vedligeholdelse af installationerne. Spørgers leverance i dette forhold består i al væsentlighed af levering af arbejdskraft og anses derfor for omfattet af arbejdsudlejereglerne.

SKATs indstilling til svar er givet under forudsætning af, at spørger ikke har fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Er det tilfældet, er det ikke relevant at vurdere, om arbejdsudlejereglerne finder anvendelse. Der henvises i øvrigt til spørgsmål 1 herom.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.