Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ved opgørelse af det reducerede momsgrundlag efter momslovens § 30 skal indregne den beregnede (fulde) registreringsafgift (både den forholdsmæssige andel og restafgiften) samt tillæg efter registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 3, ved beregning af det samlede værditab på køretøjet, jf. momslovens § 30, stk. 1, sidste punkt, når et leasing-køretøj omfattet af registreringslovens § 3b efter ophør af leasingaftalen sælges til vedvarende brug i Danmark, og restafgiften indbetales, jf. registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 10 ?

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger tilbyder finansiering af driftsmidler, herunder leasing af biler, varebiler og lastvogne, til virksomheder og private i Danmark.

Spørger tilbyder sine danske kunder, at de kan indgå billeasingaftaler omfattet af registreringslovens § 3b, der trådte i kraft den 21. december 2008. Den leasingaftale, der indgås med kunden, er omfattet af momslovens regler for udlejning af transportmidler.

Spørger er registreret efter registreringsafgiftslovens § 14 og kan derfor selv afregne registreringsafgift til staten.

Denne anmodning om bindende svar vedrører spørgsmålet om, hvilket momsgrundlag spørger, skal beregne moms af, når spørger vælger at sælge køretøjet omfattet af registreringsafgiftslovens § 3b (forholdsmæssig registreringsafgift) til varig anvendelse i Danmark efter udløb af leasingaftalen, og restafgiften indbetales i forbindelse med udløbet, jf. registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 10.

Størrelsen af momsgrundlaget påvirker økonomien i leasingaftalerne væsentligt, og det er derfor nødvendigt for spørger at kende de økonomiske konsekvenser af de enkelte muligheder, spørger har ved salget.

Spørger har allerede indgået leasingkontrakter omfattet af registreringslovens § 3b, men salgene finder først sted efter udløb af aftalerne. Der har dog allerede i mindre omfang været salg af aftaler omfattet af reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift.

Der er således tale om både gennemførte og planlagte dispositioner.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til, at afgiften af registreringsafgiftspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på en tidsbegrænset anvendelse i Danmark, betales efter nogle særlige regler.

Disse særlige regler medfører helt overordnet, at leasingselskabet kan nøjes med at betale registreringsafgift for den periode, der er indgået leasingaftale om. Registreringsafgiften vedrørende leasingperioden betales på det tidspunkt, hvor køretøjet tages i anvendelse her i landet af en herboende leasingtager. Størrelsen af afgiften beregnes ud fra nogle nærmere fastsatte procenter af den fulde registreringsafgift på køretøjet - og afgiften for et nyt køretøj omfattet af en treårig leasingaftale vil udgøre 39 % af den samlede afgift. Dette er udtryk for en generel forventning om, at et nyt køretøj mister 39 % af sin værdi i løbet af de første tre år.

Spørger fastsætter allerede ved indgåelsen af aftalen en forventet restværdi på bilen ved udløb af aftalen for at kunne opgøre det værditab, der er en del af ydelsen. Om det reelle værditab er 39 %, som forudsat i registreringsafgiftsloven, afhænger af mærke, model, ekstraudstyr o.l.

Leasingtager betaler ydelser beregnet på baggrund af det forventede værditab, renter, den betalte registreringsafgift og eventuelt andet. Spørger beregner således moms af den betalte registreringsafgift og det forventede værditab via de løbende leasingydelser.

Ved udløb af leasingaftalen skal køretøjets nummerplader som udgangspunkt afleveres, og køretøjet vil herefter stå klar til salg uden registreringsafgift til for eksempel en bilforhandler i udlandet. Hvis køretøjet i stedet overgår til varig anvendelse i Danmark, forfalder resten af registreringsafgiften til betaling, medmindre afgiften i stedet for betales efter reglerne i registreringslovens §§ 4, 5, 5 a, 6, 6 a eller 6 b (ny beregning af registreringsafgiften). Dette fremgår af registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 10.

Spørger forventer, at et vist omfang af de køretøjer, der har været omfattet af leasingaftaler under registreringsafgiftslovens § 3b, efter udløb af aftalen vil overgå til varig anvendelse i Danmark.

I sådanne tilfælde vil de resterende 61 % af den oprindelige registreringsafgift skulle indbetales (restafgiften) - eller spørger kan vælge at få foretaget en ny vurdering af registreringsafgiftsgrundlaget og betale ny registreringsafgift.

Uanset om spørger vælger at indbetale restafgiften eller indbetale på baggrund af en ny vurdering, er det opfattelsen, at spørger kan opgøre momsgrundlaget på baggrund af momslovens § 30, stk. 1.

Formålet med denne bestemmelse er at undgå, at leasingvirksomheder skal opkræve moms af den del af betalingen fra kunden, der reelt dækker den ikke-afskrevne del af registreringsafgiften. Det er således lovens formål, at der ikke skal beregnes moms af registreringsafgiften, når et leasingselskab sælger et køretøj.

Hvis spørger indregistrerer et køretøj på almindelig vis med betaling af den fulde registreringsafgift, er det ved et senere salg umuligt at opgøre, hvor stor en del af denne registreringsafgift, der er tilbage. Dette faktum ligger bag formuleringen af § 30, stk. 1, hvorefter momsgrundlaget ved salget svarer til momsgrundlaget ved den første registreringsafgiftsberigtigelse i Danmark (det vil sige bilens pris uden registreringsafgift) med fradrag af et beløb, der forholdsmæssigt udgør dette momsgrundlags (bilens pris uden registreringsafgift) andel af det samlede værditab på køretøjet.

Også i lovens formulering er der således taget højde for, at der ikke skal beregnes moms af registreringsafgiften.

I Den juridiske vejledning afsnit D.A.8.1.5 er det beskrevet, at momsen til afregning efter § 30, stk. 1, findes ud fra en beregning, hvor momsen ved købet multipliceres med forholdet mellem salgsprisen og købsprisen. Denne måde at beregne momsen på, når afgiftsgrundlag opgøres efter § 30, stk. 1, stammer fra perioden, før det blev muligt at indbetale registreringsafgiften delvist, og først betale restafgiften ved overgang til varig anvendelse i Danmark.

Der er tale om salg af afgiftsberigtiget bil (da restafgiften indbetales), og salgsprisen over for spørgers kunde vil derfor indeholde registreringsafgift, som en tilsvarende bil afgiftsberigtiget efter de almindelige registreringsafgiftsregler. Ved beregningen af værditabet efter momslovens § 30 kan den faktiske salgspris derfor lægges til grund.

Spørgsmålet er derimod, hvordan købsprisen på køretøjer omfattet registreringsafgiftslovens § 3b skal opgøres.

Spørger køber i dag sine leasingkøretøjer enten fra en forhandler eller direkte fra en importør. Idet selskabet er registreret for registreringsafgift i henhold til registreringsafgiftslovens § 15, købes bilerne uden registreringsafgift.

Ved anmodning om betaling af registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3b beregnes registreringsafgiften af det pågældende køretøj efter lovens almindelige regler. Med udgangspunkt i denne beregning og leasingperiodens længde fastsættes den forholdsmæssige andel, som spørger skal indbetale ved køretøjets indregistrering, jf. registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 2.

Ud over en forholdsmæssig andel af den beregnede registreringsafgift tillægges endvidere en såkaldt "forrentning" af den del af den beregnede registreringsafgift, der resterer efter betalingen af den forholdsmæssige andel.

Ved en efterfølgende indbetaling af restafgiften vil spørger have indbetalt den fulde registreringsafgift beregnet efter de almindelige regler (forholdsmæssig andel og restafgift) samt tillægget efter registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 3.

Det er opfattelsen, at spørger ved opgørelse af købsprisen for køretøjet skal indregne følgende elementer:

Købspris, ekskl. registreringsafgift

Forholdsmæssig andel af registreringsafgift

Restafgift

Tillæg.

Det er opfattelsen, at både den forholdsmæssige andel, restafgiften og tillægget må betragtes som registreringsafgift i henhold til momslovens § 30, og derved er en del af anskaffelsessummen for det pågældende leasingkøretøj, idet alle tre elementer indgår forholdsmæssigt i den efterfølgende salgspris.

Tillægget er efter opfattelsen ikke udtryk for en reel forrentning, da der ikke er tale om et udlån, men derimod udtryk for en måde at beregne den forholdsmæssige registreringsafgift på. Dette understøttes endvidere af SKM2009.272.DEP, hvoraf følgende formulering fremgår:

"...den i henhold til registreringsafgiftsloven beregnede registreringsafgift danner grundlag for beregning af den forholdsmæssige registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 2 og stk. 3."

Heraf fremgår, at tillægget efter registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 3 anses som en integreret del af den forholdsmæssige registreringsafgift, og derved er en del af anskaffelses-/købsprisen.

Tidligere blev tillægget efter § 3b, stk. 3 endvidere beregnet som et omkostningsudligningstillæg med en fast sats på 0,5 %. Det er først efter den seneste ændring af lovteksten, at tillægget er angivet som forrentning, som konsekvens af at tillægget nu beregnes på baggrund af den gennemsnitlige udlånsrente. Dette ændrer dog ikke ved, at tillægget er en integreret del af registreringsafgiften, der blot beregnes på en særlig måde på lige fod med den forholdsmæssige andel efter lovens § 3b, stk. 2.

Momslovens § 30 sigter mod at undgå betaling af moms af registreringsafgift. Beregningen af værditabet i momslovens § 30 skal derfor opgøres på baggrund af en købspris/anskaffelsessum, der inkluderer alle former for registreringsafgiftsbeløb, herunder den forholdsmæssige andel, restafgiften og tillægget.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den (fulde) registreringsafgift (både den forholdsmæssige andel og restafgiften) samt tillæg efter registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 3, skal indregnes ved beregning af det samlede værditab på køretøjet, jf. momslovens § 30, stk. 1, sidste punktum, ved opgørelse af det reducerede momsgrundlag efter momslovens § 30, når et leasingkøretøj omfattet af registreringsafgiftsloven § 3b efter ophør af leasingaftalen sælges til vedvarende brug i Danmark, og restafgiften indbetales, jf. registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 10.

Lovgrundlag

Momsloven

§ 30. Udlejningsvirksomheder og køreskoler kan ved salg eller udtagning til ejerens private brug af motorkøretøjer, der har været anvendt til udlejning eller køreundervisning, afgiftsberigtige disse på et reduceret grundlag. Det reducerede grundlag udgør et beløb svarende til afgiftsgrundlaget ved køretøjets første afgiftsberigtigelse her i landet med fradrag af et beløb, der forholdsmæssigt udgør dette afgiftsgrundlags andel af det samlede værditab på køretøjet.

Stk. 2.

Beregnes afgiften på det i stk. 1 anførte grundlag, må der ikke i fakturaen for det pågældende salg anføres afgiftsbeløb eller anden angivelse, hvoraf afgiftsbeløbets størrelse kan udregnes.

Registreringsafgiftsloven

§ 3 b. Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode. Ansøgning skal indgives af enten leasingvirksomheden eller den person, som leaser køretøjet.

Stk. 2. Der betales afgift af køretøjer, der skal registreres efter færdselsloven. Registreringspligten og derved afgiftspligten indtræder den dato, hvor køretøjet tages i anvendelse her i landet af en herboende. Afgiften opkræves for hele den kontraktfastsatte leasingperiodes varighed. Afgiften udgør

1) for køretøjer, der er mellem 0 og 3 måneder gamle regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, 2 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned efter første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt i de første 3 måneder,

2) for køretøjer, der ved registreringspligtens indtræden er ældre end 3 måneder regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, 1 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de efterfølgende 33 måneder og

3) for køretøjer, der ved registreringspligtens indtræden er ældre end 36 måneder regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, 1/2 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de efterfølgende måneder.

Stk. 3. Ved betaling tillægges endvidere en forrentning af den del af den beregnede registreringsafgift, der resterer efter betaling. Forrentningen sker med den af Danmarks Statistik på tidspunktet for afgiftsberegningen senest offentliggjorte gennemsnitlige udlånsrente fra pengeinstitutter til ikkefinansielle selskaber, der foreligger pr. 1. januar, henholdsvis pr. 1. juli.

Stk. 4. For betaling af afgiften og renter efter stk. 2, 3, 7 og 8 hæfter leasingvirksomheden. Tillades overdragelse af en leasingkontrakt efter stk. 6, 3. pkt., hæfter erhververen af leasingkontrakten for betaling af afgift og renter.

(...)

Stk. 10.

Overgår et motorkøretøj til varig anvendelse her i landet ved salg eller anden overdragelse, forfalder resten af afgiften, medmindre afgiften af køretøjet i stedet berigtiges efter reglerne i §§ 4, 5, 5 a, 6, 6 a eller 6 b.

(...)

Forarbejder

Momsloven 1967

Til § 10

(...)

Ved afgiftsberigtigelsen af nye personmotorkøretøjer medregnes registreringsafgiften ikke til den afgiftspligtige værdi. Registreringsafgiften indgår derimod i værdien af brugte køretøjer. Såfremt de almindelige afgiftsregler skulle gælde for brugte personbiler, ville dette på grund af registreringsafgiftens højde betyde, at merværdiafgiften ved omsætningen af brugte biler ofte ville overstige merværdiafgiften ved omsætningen af tilsvarende nye.

Anvendelsen af de almindelige regler ville på grund af de anførte særlige forhold ved afgiftsberegningen indebære en tilskyndelse til, at brugte biler sælges direkte fra bruger til bruger i stedet for gennem de sædvanlige handelsled.

Det er derfor i stk. 1 foreslået, at registrerede forhandlere ved afsætning af brugte personbiler m. v., som de har erhvervet hos private, kun skal betale afgift af den merværdi, der opnås ved afsætning af det pågældende køretøj.

(...)

Momsloven L 124 1993/1994

Til § 30

Bestemmelsen indeholder særlige regler for fastlæggelsen af afgiftsgrundlaget, når udlejningsvirksomheder og køreskoler afhænder eller udtager køretøjer, der har været anvendt til udlejning eller køreundervisning. Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 10 stk. 2, og den i medfør heraf udstedte bekendtgørelse nr. 83 af 5. februar 1992 om moms af motorkøretøjer, der afsættes af udlejningsvirksomheder og køreskoler.

Udlejningsvirksomheder og køreskoler kan efter stk. 1 beregne afgiften på grundlag af et reduceret afgiftsgrundlag. I det reducerede grundlag fragår afgiften efter registreringsafgiftsloven nedskrevet i takt med køretøjets værdiforringelse. Afgiftsgrundlaget reduceres for at undgå, at der beregnes afgift af den registreringsafgift, der indgår i prisen, og som ikke afgiftsbelægges for nye køretøjer. Afgiftsteknisk sker det ved at tage udgangspunkt i afgiftsgrundlaget ved køretøjets første afgiftsberigtigelse her i landet og nedskrive dette beløb forholdsmæssigt i forhold til værditabet på køretøjet. Det betyder, at hvis afgiftsgrundlaget udgjorde 35 pct. af køretøjets oprindelige salgspris, udgør det reducerede afgiftsgrundlag 35 pct. af videresalgsprisen.

I modsætning til de gældende regler, der fastsætter gennemsnitlige reduktionsprocenter for hver køretøjskategori, indebærer bestemmelsen, at afgiften fastsættes konkret i hvert enkelt tilfælde.

Efter stk. 2 må der ikke i fakturaen anføres afgiftsbeløb, når afgiften beregnes af et reduceret grundlag.

Registreringsafgiftsloven L 64 2008/2009

Almindelige bemærkninger

(...)

Det foreslås samtidig, at der ved betaling tillægges en forrentning af den del af den beregnede registreringsafgift, der resterer efter betaling. Forrentningen sker med den seneste offentliggjorte officielle udlånsrente på tidspunktet for afgiftsberegningen, som Nationalbanken har fastsat henholdsvis pr. den 1. januar og den 1. juli det pågældende år med et tillæg af 2,3 pct. point p.a. Disse datoer svarer til datoerne i rentelovens § 5, stk. 1.

Renten og tillægget til renten skal sikre en ligestilling mellem de leasingselskaber, der vælger at betale den fulde registreringsafgift og de selskaber, der vælger at betale den forholdsmæssige afgift. Sammenligningsgrundlaget er pengeinstitutternes rente ved udlån til ikke-finansielle virksomheder offentliggjort af Danmarks Statistik. Denne rente har gennemsnitligt siden 2002 været 2,3 pct. point højere end Nationalbankens udlånsrente. Dette tillæg vil ligeledes blive reguleret hvert femte år. Der henvises til afsnit 3.1.

(...)

Praksis

SKM2009.272.DEP

Der henvises til punktet "spørgers opfattelse og begrundelse".

Den juridiske vejledning 2013-2 D.A.8.1.5 Momsgrundlaget ved salg og udtagning af motorkøretøjer i biludlejningsvirksomheder og køreskoler ML § 30, stk. 1 og 2

(...)Ved denne beregning undgås det, at der betales moms af registreringsafgiften, som indgår i motorkøretøjets samlede salgspris, og som ikke bliver momsberigtiget ved salg af nye motorkøretøjer(...)

(...)Moms ved købet er den moms, der er beregnet af motorkøretøjets momsgrundlag ekskl. registreringsafgift. Salgsprisen er den aftalte pris, som opnås ved afsætning af motorkøretøjet her i landet. Købsprisen ved motorkøretøjets første momsberigtigelse her i landet udgør for indregistrerede motorkøretøjer nyvognsprisen, hvorimod købsprisen for importerede brugte biler er vurderingsprisen.

For motorkøretøjer hvor der er betalt moms her i landet, men hvor motorkøretøjet ikke er indregistreret i Danmark, fordi motorkøretøjet anvendes i udlandet af eksempelvis valutaudlændinge, vil købsprisen være lig med nyvognsprisen. På denne måde vil momsen procentmæssigt udgøre det samme af købsprisen ekskl. registreringsafgift som af salgsprisen.(...)

Begrundelse

Det er oplyst, at den resterede del af registreringsafgiften vil blive berigtiget/indbetalt ved videresalg af bilerne jf. registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 10.

Det er SKATs opfattelse at det jf. registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 3, beregnede rentetillæg ikke skal indgå i købsprisen, når det reducerede grundlag skal opgøres efter momslovens § 30, stk. 1.

Det fremgår af forarbejderne til momslovens § 30, stk. 1, at formålet med bestemmelsen er at sikre, at der kun betales afgift af den merværdi, der opnås ved afsætning af det pågældende køretøj.

Af forarbejderne fremgår det endvidere, at dette afgiftsteknisk sker ved at tage udgangspunkt i afgiftsgrundlaget ved køretøjets første afgiftsberigtigelse her i landet og nedskrive dette beløb forholdsmæssigt i forhold til værditabet på køretøjet.

Ved videresalg skal der derfor kun beregnes moms af bilens nedskrevne værdi eksklusive registreringsafgift, som grundlæggende er ens for alle biler af den pågældende type.

For nye motorkøretøjer er grundlaget for beregning af registreringsafgiften således køretøjets almindelige pris, incl. moms, men excl. registreringsafgift, ved salg til en bruger her i landet på registreringstidspunktet. Det gælder uanset, om registreringsafgiften betales fuldt ud, jf. de almindelige regler, eller forholdsmæssigt, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Det er SKATs opfattelse, at det efter bestemmelsens ordlyd og forarbejder er en forudsætning for at anvende momslovens § 30, stk. 1, at købsprisen incl. registreringsafgift, der danner grundlag for reducering af afgiftsgrundlaget ved videresalget af motorkøretøjer omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 b, modsvarer købsprisen incl. registreringsafgift for køretøjet som nyt ved berigtigelse af registreringsafgiften efter lovens almindelige regler, d.v.s. med fuld afgift.

SKM2009.272.DEP omhandler fradragsret og findes ikke at have relevans i relation til opgørelsen af det reducerede grundlag jf. momslovens § 30, stk.1.

Der henvises til forarbejderne til registreringsafgiftsloven hvoraf det fremgår, at rentetillægget skal sikre ligestilling med leasingselskaber, der vælger at betale den fulde registreringsafgift. Det rentetab, som disse selskaber har i den forbindelse, skal ligeledes ikke medregnes i værditabet efter momslovens § 30, stk. 1.

Rentetillægget, som skal betales i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 3, skal herefter ikke anses som en del af købsprisen ved fastlæggelse af momsgrundlaget i henhold til momslovens § 30, stk. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.