Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at der ikke er tale om arbejdsudleje fra den udenlandske virksomhed til spørgers danske virksomhed i forhold til de ved bilag 1 leverede ydelser?

Svar

1. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers virksomhed er en produktionsvirksomhed, der producerer varer med detailhandlen, som det primære markedssegment på såvel lokalmarkederne i Danmark som på eksportmarkeder verden over.

Spørgers virksomhed har i perioden 8. januar til 31. januar 2013 fået udført montage og svejsearbejde vedrørende produktionsapparatet, som det fremgår af det som bilag 1 fremlagte afregningsbilag med faktura samt tilbud af 10. december 2012 fra entreprenøren (bilag 2). Arbejdet er udført af en udenlandsk virksomhed.

Den udenlandske virksomhed beskæftiger sig med fabrikation og samling af rustfrit stål og carbonstål samt udførelse af varm og kold isolering. Der henvises til den udenlandske virksomheds hjemmeside for yderligere oplysninger om den udenlandske virksomhed.

Det fremgår af hjemmesiden, at selskabet er godkendt til at producere, installere, modernisere og vedligeholde permanente trykbeholdere, procesrør og trykdele herunder at selskabet har ekspertise med svejseteknologi.

Selskabet beskæftiger i henhold til det på hjemmesiden oplyste erfarne svejsere med beføjelser i overensstemmelse med BS EN 287-1. Ledende personale har ligeledes ifølge hjemmesiden de nødvendige tilladelser til udførelse af opgaverne.

Selskabet er ikke et vikarbureau og udlejer ikke mandskab, men producerer, installerer, moderniserer og vedligeholder de nævnte produktionsapparater mv. under egen instruktion og med egne medarbejdere.

Aftaleforholdet

Det som bilag 1 fremlagte bilag er afregningsbilag inklusive faktura fremsendt fra den udenlandske virksomhed til spørgers virksomhed efter udførelsen af det aftalte arbejde.

Som bilag 3 fremlægges erklæring fra den udenlandske virksomhed hvorved virksomheden bekræfter, at virksomheden afgiver fastpris tilbud efter forespørgsel fra spørger, hvorefter ordren effektueres. Der henvises de som bilag 2 fremlagte tilbud.

Som bilag 4 fremlægges erklæring fra den udenlandske virksomhed hvoraf det fremgår:

at det udenlandske selskabs specialister henset til de specialkompetencer de besidder ikke kan instrueres af A

at det udenlandske selskab er forpligtet til at omlevere mv. i tilfælde af mangler (erstatningsansvar)

at arbejdet udføres på det udenlandske selskabs regning og risiko

at det udenlandske selskab alene bestemmer antallet af medarbejdere og deres kompetencer og

at det udenlandske selskabs aflønning af medarbejdere ikke har betydning for fastsættelsen af den faste pris for ydelsen.

Som bilag 5 fremlægges skrivelse fra det udenlandske selskab, hvoraf det fremgår:

at medarbejderne aflønnes med 120 kr. pr. time, at der er daglige diæter på 124 kr.

at rejseomkostninger og logi betales af det udenlandske selskab,

at der er betalt forsikringer/pension og

at der betales skat i udlandet.

Prisen for de udførte arbejder er, jf. bilag 1 fast og afregnes ikke efter tidsforbrug eller lignende. Således er de aftalte og udførte ydelser specificeret i bilag 1 på fakturaen og der er faktureret et samlet beløb i overensstemmelse hermed. Af bilag 1 - afregningsbilaget - fremgår i hvilken periode opgaven er udført.

Den udenlandske virksomhed leverer arbejdstøj, arbejdsredskaber, værktøj mv. til udførelse af entrepriserne. Spørger leverer alene rør til montering og svejsning, mens øvrige materialer er leveret af den udenlandske virksomhed.

Den udenlandske virksomhed afregner skat mv. i udlandet og betaler samtlige udgifter forbundet med arbejdstagernes udstationering til Danmark. Spørger har intet med aflønning mv. af den udenlandske virksomheds medarbejdere at gøre.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse at de stillede spørgsmål skal besvares bekræftende.

Den udenlandske virksomhed er en EU-baseret virksomhed som påtager sig en entrepriseopgave for kunden og udfører denne arbejdsopgave på egen risiko og ansvar, med egne ansatte, under egen instruktion og ved brug af egne arbejdsredskaber.

Efter de gældende regler om arbejdsudleje, som trådte i kraft 20. september 2012 omfatter skattepligten ved arbejdsudleje indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af kundens virksomhed her i landet.

Det er således afgørende at få fastslået, om det leverede svejse- og montagearbejde er en "integreret" del af spørgers virksomhed eller om arbejdet ligger udenfor det forretningsområde, som spørger beskæftiger sig med.

Ifølge Den juridiske vejledning 2013-1, C.F.3.1.4.1 "Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) nye regler" foreligger der således eksempelvis arbejdsudleje, hvis et gartneri indgår en kontrakt med et udenlandsk firma om at plukke 100 tons tomater, fordi tomatplukningen udgør en integreret del af gartneriets virksomhed.

Endvidere nævnes samme sted følgende yderligere eksempler, som illustrerer hvornår der ikke er tale om en integreret del af kundens drift, således at der ikke foreligger arbejdsudleje:

1. Et landbrug, der får bygget en ny stald af en udenlandsk byggevirksomhed. Da landbrugsvirksomheder ikke beskæftiger sig med byggeri, er byggeriet således ikke integreret i landbrugsvirksomheden. Derfor foreligger der ikke arbejdsudleje.
2. Hvis et selskab, der er beliggende i udlandet og specialiseret i computersoftware, indgår en kontrakt med et dansk firma om nærmere definerede instruktioner i brugen af software i det danske firma, og disse tjenesteydelser ikke er en integreret del af det danske firmas forretningsområde, kan ydelserne i det danske selskab ikke anses for omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
3. Hvis et moderselskab, der er hjemmehørende i udlandet, skal implementere en markedsstrategi i et dansk datterselskab, der ikke som sin opgave har markedsstrategi som en del af selskabets virksomhed, er serviceydelserne, som moderselskabet yder over for det danske datterselskab, ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
4. Hvis et dansk hotel indgår en aftale med et udenlandsk byggefirma om at få ombygget hotellets køkken, vil aftalen ikke anses for arbejdsudleje, fordi det danske hotel ikke som forretningsområde beskæftiger sig med at ombygge køkkener.

Det er arbejdets reelle indhold og karakter, der er afgørende. Hvis opgaven ligger indenfor virksomhedens forretningsområde, er der tale om arbejdsudleje, også selvom opgaven fx adskiller sig ved at være mindre eller større end sædvanlig. Hvis arbejdet, der udføres typisk ligger inden for den danske virksomheds branche, er der en formodning for at arbejdet er integreret i virksomheden.

Hvis arbejdet herefter ikke anses for at udgøre en integreret del af kundens virksomhed er der ikke længere i dansk intern ret hjemmel til at statuere arbejdsudleje.

I nærværende sag følger det tillige af karakteren af den leverede ydelse, at der reelt er tale om en entrepriseydelse efter OECD kommentaren jf. nedenfor. Der henvises herom bl.a. til kommentaren til artikel 15 i OECD's modeloverenskomst, pkt. 8.13, hvoraf følgende fremgår:

"Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor da det er logisk at antage at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet."

Det følger videre af kommentaren til artikel 15 i OECD's modeloverenskomst, pkt. 8.14 og Den juridiske vejledning 2013-1, C.F.3.1.4.1 "Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) nye regler" at følgende yderligere momenter kan overvejes i forhold til om der er tale om arbejdsudleje eller ej (under hvert punkt er anført svaret i nærværende sag):

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
• Entreprenøren, jf. bilag 4.
• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?
• Kunden, da arbejdet udføres på kundens produktionsapparat, men entreprenøren har tegnet forsikring for sine medarbejdere, jf. bilag 5.
• Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
• Nej - der er aftalt et fast vederlag for de leverede ydelser, som ingen sammenhæng har med aflønning mv., jf. bilag 4. Entreprenøren afholder, jf. bilag 5 samtlige udgifter til aflønning, forsikring, pension mv. for sine medarbejdere.
• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
• Entreprenøren, jf. bilag 4 - dog leverer spørger de rør som skal svejses og monteres
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?
• Entreprenøren, jf. bilag 4
• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
• Entreprenøren, jf. bilag 4
• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet?
• Entreprenøren, jf. bilag 4
• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?
  • Entreprenøren, jf. bilag 5.

Spørger driver - i modsætning til den udenlandske virksomhed - ikke virksomhed med produktion, montage, svejsning og vedligeholdelse af permanente trykbeholdere, procesrør og trykdele mv. Spørger driver derimod virksomhed med produktion af dagligvarer.

De af den udenlandske virksomheds udførte opgaver vedrører således opgaver som falder helt uden for spørgers virksomhed og som spørger ikke selv kan forestå, idet dette kræver de specialistkompetencer, som den udenlandske virksomhed har som kerneforretningsområde. Spørger kan således ikke instruere eller lede det udenlandske firmas medarbejdere i udførelsen af opgaverne, da der er tale om kompetencer som spørger ikke besidder.

Til støtte herfor henvises til SKM2013.32SR, hvor Skatterådet bekræftede at reparationsarbejde på en pram udført af en polsk virksomhed i Danmark for et dansk rederi ikke var omfattet af de nye arbejdsudlejeregler. Den danske virksomhed drev alene rederivirksomhed. Skatterådet lagde til grund, at aftalen indgås mellem det danske rederi og den polske virksomhed, og at der ikke er involveret et dansk værft i arbejdet. Det var derfor Skatterådets opfattelse, at der i den situation ikke var tale om arbejdsudleje, men entreprise, ide det arbejde den polske virksomhed skulle udføre, ikke udgjorde en integreret del af de aktiviteter, som det danske rederi udøvede.

Der henvises endvidere til SKM2013.251.SR hvor Skatterådet bekræftede at en entreprisekontrakt indgået mellem A A/S og B GmbH om opførelse og montering af spørgers nye forlystelse indebar, at der ikke var tale om skattemæssigt arbejdsudleje. Der blev henset til at spørgers kerneydelser ikke bestod i at opføre og montere forlystelser. Derved blev arbejdskraften leveret af underleverandøren i forbindelse med opførelsen og montering af den omhandlede forlystelse ikke anset for at udgøre en integreret del af spørgers virksomhed. Endvidere anså Skatterådet B's ydelser for ikke at udgøre et naturligt led i driften af spørgers forlystelsesvirksomhed.

Køb af ydelser som kræver specialkompetencer kan endvidere per definition ikke være arbejdsudleje, når den købte specialydelse ikke er en integreret del af kundens forretningsområde.

Til støtte herfor henvises modsætningsvis til det i SKM2007.232.SR offentliggjorte bindende svar, hvoraf fremgår følgende fra SKATs indstilling, som Skatterådet tiltrådte:

"Konsulenterne stilles til rådighed for/formidles til spørgerens kunder med henblik på at udføre arbejde inden for deres fagområde som led i kundens virksomhed.

Dette forhold medfører efter SKATs opfattelse, at den overordnede ledelse påhviler den danske kunde som hvervgiver, uanset om der måtte være tale om personer/konsulenter med sådanne kvalifikationer, at hvervgiveren er uden forudsætninger for at varetage den overordnede faglige ledelse af den opgave, der skal udføres. Der er herved lagt vægt på, at spørgeren alene er forpligtet til at stille kvalificerede konsulenter til rådighed - ikke til at fuldføre konkrete opgaver/projekter/entrepriser som led i egen virksomhed."

Således kan der modsætningsvis ikke være tale om arbejdsudleje, hvis de udenlandske specialister er udsendt for at fuldføre en konkret opgave som led i den udenlandske virksomheds egen virksomhed, som det er tilfældet i nærværende sag.

Entreprenøren udfører herudover opgaven på egen risiko og ansvar, med egne ansatte og under egen instruktion og ved brug af egne arbejdsredskaber. Entreprenøren leverer i øvrigt alle materialer undtagen rør til udførelsen af opgaverne, jf. bilag 4 og 5.

Bemandingen af og udførelsen af opgaven er spørger uvedkommende, idet spørger har købt et færdigt resultat, jf. bilag 1 samt 4 og 5.

Entreprenøren kan gøres erstatningsansvarlig efter de almindelige erstatningsretlige regler, såfremt der er mangler ved det udførte reparations- og vedligeholdelsesarbejde mv. Dette ansvar har entreprenøren i nærværende sag konkret skriftligt bekræftet at have påtaget sig, jf. bilag 4.

Risikoen for det udførte arbejde påhviler således alene entreprenøren.

Prisfastsættelsen er sket på sædvanlig vis ved forhandling mellem parterne, således at prisen for de enkelte ydelser er fast.

Da entreprisesummen er fast pr. ydelse og ikke fastsat pr. time eller lignende kan der per definition ingen sammenhæng være mellem vederlaget til entreprenørens medarbejdere og det vederlag der er betalt mellem parterne. Hvor mange medarbejdere - og dermed hvor stor lønudgift - entreprenøren har ved udførelsen af opgaven er spørger uvedkommende, idet entreprisesummen er fast for de af spørger bestilte ydelser.

Det stillede spørgsmål skal derfor besvares bekræftende.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der ikke er tale om arbejdsudleje jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, når den udenlandske virksomhed leverer ydelser i henhold til bilag 1 til spørgers virksomhed.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3

"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der ikke er omfattet af § 1, for så vidt de pågældende personer:

(...)

3)

Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning, hvilken form vederlaget udbetales i."

Praksis

Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit C.F.3.1.4.1 om Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) - nye regler

Skattepligten omfatter indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden her i landet. Således omfatter skattepligten lønindkomst til en udenlandsk arbejdstager, der af sin udenlandske arbejdsgiver (arbejdsudlejeren) er udlejet til en arbejdsgiver, der er skattepligtig til Danmark (hvervgiveren) med henblik på at udføre arbejde i dennes virksomhed.

(...)

Hvornår foreligger der arbejdsudleje?

Når en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin oprindelige udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed, foreligger der arbejdsudleje, hvis arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Det er således afgørende at få fastslået, om arbejdet er integreret i virksomheden eller arbejdet ligger udenfor det område, som virksomheden beskæftiger sig med. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt har forpligtet sig til.

(SKATs fremhævelse.)

Den danske og udenlandske virksomhed kan ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde som udføres af den udenlandske arbejdskraft i den danske virksomhed, og som udgør en integreret del af virksomhedens arbejdsområde, skal anses som udført af en selvstændig udenlandsk virksomhed. Den udenlandske arbejdskraft, der udfører arbejdet bliver i denne situation undergivet arbejdsudlejebeskatning, uanset om aftalegrundlaget benævnes som en arbejdsudlejekontrakt eller en entreprisekontrakt.

(...)

Eksempel

Hvis et gartneri indgår en kontrakt med et udenlandsk firma om at plukke 100 tons tomater, er det uden betydning, om afregningen er fastsat til en til bestemt pris, eller om der skal afregnes efter timeforbrug. Der er i alle tilfælde tale om arbejdsudleje, fordi tomatplukningen udgør en integreret del af gartneriets virksomhed.

Det er ligeledes uden betydning i forhold til beskatningen af den udenlandske arbejdskraft, at den udenlandske virksomhed i aftalen med den danske virksomhed påtager sig et ansvar for fejl og mangler, når det arbejde, der udføres, er en integreret del af den danske virksomhed.

(SKATs fremhævelse.)

(...)

På samme måde kan der ikke være tale om arbejdsudleje, hvis den udenlandske virksomhed udfører et arbejde for den danske virksomhed, som ikke er integreret i den danske virksomhed.

Eksempel

Skatterådet kunne bekræfte, at et reparationsarbejde, som en polsk virksomhed udførte på en dansk pram i Danmark, ikke var et arbejde, der var integreret i den danske rederivirksomhed. Der var derfor ikke tale om arbejdsudleje. Se SKM2013.32.SR.

(...)

Arbejde integreret i den danske virksomhed

Betydningen af, at arbejdet indgår som en integreret del i den danske virksomheds forretningsområde, kan illustreres med følgende eksempler:

1. Et landbrug, der får bygget en ny stald af en udenlandsk byggevirksomhed. Da landbrugsvirksomheder ikke beskæftiger sig med byggeri, er byggeriet således ikke integreret i landbrugsvirksomheden. Derfor foreligger der ikke arbejdsudleje.

(...)

5. Hvis et dansk hotel indgår en aftale med et udenlandsk byggefirma om at få ombygget hotellets køkken, vil aftalen ikke anses for arbejdsudleje, fordi det danske hotel ikke som forretningsområde beskæftiger sig med at ombygge køkkener.

(...)

SKM2013.251.SR

Skatterådet fandt, at der ikke forelå arbejdsudleje i forbindelse med en kontrakt indgået mellem A A/S og B GmbH om opførelse og montering af A A/S' nye forlystelse. Henset til, at A A/S' kerneydelser ikke bestod i at opføre og montere forlystelser, udgjorde arbejdskraften leveret af B GmbH ikke en integreret del af A A/S' virksomhed. Endvidere udgjorde B GmbH's ydelser ikke et naturligt led i den løbende drift af A A/S' forlystelsesvirksomhed.

Begrundelse

Spørger ønsker bekræftet, at der ikke er tale om arbejdsudleje ved levering af de i bilag 1 nævnte ydelser fra den udenlandske virksomhed til spørgers virksomhed.

Spørger anfører i sin vurdering en del om de forhold, der kontraktsligt foreligger mellem spørger og leverandør. Det skal hertil bemærkes, at som det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit C.F.3.1.4.1 har det ingen betydning for vurderingen af om arbejdet er integreret i virksomheden hvad der formelt og kontraktligt aftales mellem parterne, da parterne ikke længere med skattemæssig virkning kan aftale sig til at arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, skal anses som udlagt som selvstændig virksomhed.

Det er SKATs opfattelse, at i dette tilfælde, hvor en udenlandsk virksomhed leverer ydelser i form af montage og svejsearbejde vedrørende spørgers produktionsapparat er der ikke er tale om levering af arbejdsydelser, som er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Der er ved vurderingen henset til at arbejdsopgaven ikke er en integreret del af spørgers virksomhed, da spørger ikke driver virksomhed med produktion, montage, svejsning og vedligeholdelse af de omhandlede produktionsapparater. Se i øvrigt SKM2013.251.SR.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.