Spørgsmål:

1. Er Spørgers levering af undervisning i køreteknik til X momspligtig, når Spørgers undervisning indgår som en del af det AMU-kursus, som X udbyder, og AMU-kurset bl.a. indeholder opnåelse af kørekort til
   - kategori C, C/E, D eller D/E
   - erhvervsmæssig befordring med almindelig bil (taxa)
   - erhvervsmæssig personbefordring med stor bil/bus?
2. Er Spørgers levering af undervisning i køreteknik til Y momspligtig, når Spørgers undervisning indgår som en del af det AMU-kursus, som Y udbyder, og AMU-kurset bl.a. indeholder opnåelse af kørekort til
   - kategori C, C/E, D eller D/E
   - erhvervsmæssig befordring med almindelig bil (taxa)
   - erhvervsmæssig personbefordring med stor bil/bus?
3. Er Spørgers levering af undervisning i køreteknik til X momspligtig, når Spørgers undervisning indgår som en del af det AMU-kursus, som X udbyder, og AMU-kursets formål er at efteruddanne folk, der allerede besidder og erhvervsmæssigt anvender kørekort som nævnt under spørgsmål 1?
4. Er Spørgers levering af undervisning i køreteknik til Y momspligtig, når Spørgers undervisning indgår som en del af det AMU-kursus, som Y udbyder, og AMU-kursets formål er at efteruddanne folk, der allerede besidder og erhvervsmæssigt anvender kørekort som nævnt under spørgsmål 2?

Svar:

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgsmål 1 og 3

Spørger er en selvejende institution omfattet af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse.

Af § 3 i Spørgers vedtægter fremgår følgende vedrørende Spørgers formål:

"i overensstemmelse med lovgivningen at udbyde erhvervsrettet grund- og efteruddannelse og anden uddannelse og undervisning. Institutionens udbud omfatter erhvervsuddannelser, arbejdsmarkedsuddannelser og tilgrænsede uddannelser primært inden for de tekniske og merkantile områder samt de gymnasiale uddannelser til højere teknisk eksamen (htx) og højere handelseksamen (hhx)."

Spørger ejer et køreteknisk anlæg, som anvendes når Spørger underviser egne elever i køreteknik på kurser, som Spørger udbyder. Det kan eksempelvis være AMU-kurser, som Spørger udbyder.

Anlægget anvendes også af Spørger, når Spørger underviser X's kursister på de AMU-kurser, som X udbyder. Rent praktisk foregår det på den måde, at X's kursister møder op ude på Spørgers køretekniske anlæg, og her modtager de på anlægget undervisning i køreteknik af Spørgers lærere. X's egne lærere kan i visse tilfælde hjælpe til med undervisningen.

X betaler for den undervisning, som Spørger leverer til X. Størrelsen af Spørgers vederlag for undervisningen i køreteknik af uafhængig af, om X's lærere giver en hjælpende hånd til undervisningen eller ej.

X har specialiseret sig i grund- og efteruddannelse af chauffører til transportbranchen. Virksomheden uddanner buschauffører, taxichauffører, lastbilchauffører, handicapchauffører, personale til person- og godstog, samt sprogkursister. X grunduddanner i gennemsnit 400 rutebuschauffører årligt. Hvert år har X 8.000 medarbejdere på efteruddannelseskurser.

Grunduddannelserne gennemføres både som arbejdsmarkedsuddannelser (AMU) og erhvervsuddannelser (EUD). X gennemfører ligeledes en kombineret dansk- og chaufføruddannelse målrettet nydanskere med utilstrækkelige danskkundskaber.

X er af Ministeriet for Børn og Undervisning godkendt som udbyder af AMU-kurser under hovedområderne for "Personbefordring med taxi", "Personbefordring med bybus og rutebil", "Grundkompetence chauffør gods" og "individuel kompetencevurdering.

X benytter blandt andre Spørgers lærere og køreanlæg, når X skal undervise sine kursister i køreteknik i forbindelse med et AMU-kursus, som X udbyder.

Som et eksempel på et AMU-kursus, som X udbyder, og hvori der indgår opnåelse af et erhvervskørekort kan nævnes "Uddannelse til lastbilchauffør". Denne uddannelse varer 6 uger og indeholder erhvervskørekort (kategori C) samt chaufføruddannelsesbevis (EU-bevis).

Uddannelsen indeholder nærmere:

• Teori til kørekort kategori C (lastbil)
• 14 individuelle kørelektioner
• Køreteknisk kursus på et køreteknisk anlæg
• Grundlæggende kvalifikationsuddannelse
• Førstehjælp, sundhed, lastsikring m.m.
• 10 individuelle kørelektioner: Sikker og rationel kørsel

Spørger vil på et kursus som dette varetage undervisningen på det køretekniske anlæg, og det er denne undervisning, som spørgsmål 1 omfatter.

Det bemærkes, at undervisning på køreteknisk anlæg er obligatorisk ved erhvervelse af visse kørekort, jf. §§ 49-50 i kørekortbekendtgørelsen.

Som et eksempel på et AMU-kursus, som X udbyder, og hvori indgår undervisning i køreteknik af folk, som allerede har erhvervet et kørekort som nævnt i spørgsmål 1, er "EU-efteruddannelse for lastbilchauffører".

En sådan efteruddannelse skal medvirke til at øge færdselssikkerheden, forbedre miljøet og sikre, at det er professionelle chauffører, der udfører jobbet som lastbil-/godschauffør. Efteruddannelsen skal gennemføres mindst hvert 5. år. Efteruddannelsen er lovpligtig.

X udbyder EU-efteruddannelsen som et AMU-kursus. Kurset varer 5 dage, hvoraf de 3 dage indeholder obligatoriske fag med følgende emner:

• Nye færdselsregler
• Regler for køre- og hviletid
• Arbejdstidsregler
• Transportlovgivning
• Trafiksikkerhed, defensiv og energirigtig kørsel
• Hjerte-lunge-redning
• Arbejdsmiljø, trivselsfaktorer og sundhed
• Forskellige godstyper/lastsikring

De sidste 2 dage indeholder fx køreteknik.

Spørger vil på et kursus som dette varetage undervisningen på det køretekniske anlæg, og det er denne undervisning, som spørgsmål 3 omfatter.

I eksemplet er efteruddannelsen lovpligtig. X kan imidlertid også udbyde AMU-efteruddannelseskurser, der ikke er lovpligtige, men hvor en del af kurserne er undervisning i køreteknik, og hvor Spørger forestår denne undervisning. Spørgers undervisning i en sådan situation er ligeledes omfattet af spørgsmål 3.

Spørgsmål 2 og 4

Y er en selvejende institution omfattet af lov om erhvervsuddannelser.

Spørgers køreanlæg anvendes også af Spørger, når Spørger underviser Y's kursister på de AMU-kurser, som Y udbyder. Rent praktisk foregår det på den måde, at Y's kursister møder op ude på Spørgers køretekniske anlæg, og her modtager de på anlægget undervisning i køreteknik af Spørgers lærere. Y's lærere kan i visse tilfælde hjælpe til med undervisningen.

Y betaler for den undervisning, som Spørger leverer til Y. Størrelsen af Spørgers vederlag for undervisningen i køreteknik er uafhængig af, om Y's egne lærere giver en hjælpende hånd til undervisningen eller ej.

Y benytter blandt andre Spørgers lærere og køreanlæg, når Y skal undervise sine kursister i køreteknik i forbindelse med et AMU-kursus, som Y udbyder.

Når Y køber Spørgers undervisning i køreteknik, kan det både være i forbindelse med:

• Ys udbud af et AMU-kursus, hvori der indgår opnåelse af kørekort til kategori C, C/E, D eller D/E, erhvervsmæssig befordring med almindelig bil (taxa) og erhvervsmæssig personbefordring med stor bil/bus

og det kan være i forbindelse med:

• Ys udbud af et AMU-kursus, hvor kursisterne allerede besidder og erhvervsmæssigt anvender ovennævnte kørekort, f.eks. "EU-efteruddannelse for lastbilchauffører".

EU-efteruddannelse for lastbilchauffører er lovpligtig. Y kan imidlertid også udbyde AMU-efteruddannelseskurser, der ikke er lovpligtige, men hvor en del af kurserne indeholder undervisning i køreteknik, og hvor Spørger forestår sidstnævnte undervisning.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes oplyst, hvorvidt spørgers levering af undervisning i køreteknik til X er momspligtig, når Spørgers undervisning indgår som en del af det AMU-kursus, som X udbyder, og AMU-kurset bl.a. indeholder opnåelse af kørekort til

• kategori C, C/E, D eller D/E
• erhvervsmæssig befordring med almindelig bil (taxa)
• erhvervsmæssig personbefordring med stor bil/bus.

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1, og § 13, stk. 1, nr. 3, er affattet således:

"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v."

Praksis

C-434/05, Horizon College

Momsfritagelsen af undervisning skal fortolkes således, at udtrykket »uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling« ikke omfatter den omstændighed, at en lærer mod vederlag stilles til rådighed for en undervisningsinstitution i bestemmelsens forstand, hvor denne lærer midlertidigt skal undervise under sidstnævnte institutions ansvar, selv om den institution, der foretager tilrådighedsstillelsen, selv er et offentligretligt organ med undervisningsformål eller et andet organ, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål.

Videre skal momsfritagelsen fortolkes således, at den omstændighed, at en lærer mod vederlag stilles til rådighed for en undervisningsinstitution, hvor denne lærer midlertidigt skal undervise under sidstnævnte institutions ansvar, kan udgøre en momsfritagen transaktion, for så vidt som det drejer sig om tjenesteydelser »med nær tilknytning« til undervisning i denne bestemmelses forstand, hvis en sådan tilrådighedsstillelse er et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte den undervisning, der må anses for hovedydelsen, forudsat at:

• tilrådighedsstillelsen er af en sådan art og kvalitet, at det ikke uden at anvende en sådan ydelse kunne sikres, at den modtagende institutions undervisning, og dermed den undervisning, som de studerende ved disse institutioner modtager, ville have en tilsvarende værdi
• en sådan tilrådighedsstillelse ikke hovedsageligt tager sigte på at opnå yderligere indtægter ved udførelse af en transaktion i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare moms.

C-473/08 Thomas Eulitz

Domstolen bemærkede, at Thomas Eulitz udøvede virksomhed som underviser inden for rammerne af faglige efteruddannelseskurser, som blev udbudt af tredjemand, EIPOS. Det var det dette organ - og ikke Thomas Eulitz - som havde ansvaret for den uddannelsesinstitution, ved hvilken Thomas Eulitz gav undervisning, og som leverede uddannelsesydelser til deltagerne i denne undervisning.

Denne omstændighed udelukker i sig selv, at Thomas Eulitz - og dermed Eulitz GbR - kan anses for at have givet »privattimer« som omhandlet i momsfritagelsen.

SKM2001.264.TSS

Køreundervisning med henblik på opnåelse af kørekort til kategori B og B/E (kategori B er almindelig bil og kategori B/E er almindelig bil med stort påhængskøretøj) anses ikke for faglig uddannelse og er derfor ikke fritaget for moms efter ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Told- og Skattestyrelsen udtaler, at efter praksis er det en betingelse for fritagelse for momspligt for faglig uddannelse, at undervisningen går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte, jf. Momsnævnets afgørelse i MNA 788/1982. I tvivlstilfælde lægges der vægt på, om undervisningen er godkendt af det offentlige og/eller af en faglig organisation.

Told- og Skattestyrelsen udtaler, med henvisning til MNA 1033/1988 (TfS1988, 303MNA), at som kompetencegivende undervisning og dermed momsfritaget undervisning efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, anses køreundervisning med henblik på opnåelse af kørekort til

• kategori C, C/E, D, D/E, (kategori C og D er hhv. lastbil og bus, kategori C/E eller D/E er kørsel med vogntog),
• erhvervsmæssig befordring med almindelig bil (taxa),
• erhvervsmæssig personbefordring med stor bil/bus samt
• traktor/motorredskab.

For så vidt angår kørekort til traktor/motorredskab er det ligeledes styrelsens opfattelse, at køreundervisning med henblik på opnåelse af dette kørekort må anses for kompetencegivende undervisning. Der henvises dels til ovennævnte vedrørende køreprøver og køreundervisning dels til det forhold, at det for landbrugsmedhjælpere må være af væsentlig betydning for mulighederne for at opnå beskæftigelse, at den pågældende har ret til at føre traktor/motorredskab.

Begrundelse

Spørgers virksomhed består i at levere ydelser i form af undervisning i køreteknik. Undervisningen foregår på et køreteknisk anlæg ejet af Spørger, og undervisningen forestås af undervisere ansat af Spørger.

Undervisningen leveres efter det oplyste bl.a. til henholdsvis X og Y, som anvender ydelserne i deres udbud af AMU-kurser, hvor kursisterne opnår kørekort til henholdsvis kategori C, C/E, D eller D/E, erhvervsmæssig befordring med almindelig bil (taxa) og erhvervsmæssig personbefordring med stor bil/bus.

Ligeledes anvendes kurserne i køreteknik af X og Y bl.a. i forbindelse med udbud af AMU-kurser, som er lovpligtig efteruddannelse af erhvervschauffører, og andre AMU-efteruddannelseskurser, hvor en del af kurserne indeholder undervisning i køreteknik.

Efter momslovens § 4 betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, og udgangspunktet er derfor, at Spørgers ydelser er momspligtige.

Det skal imidlertid vurderes, hvorvidt ydelserne

• i sig selv opfylder betingelserne for momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.
• kan anses for momsfritagne underleverancer til momsfritagne undervisningsydelser
• kan anses for leveret i nær tilknytning til momsfritagne undervisningsydelser

SKAT bemærker, at momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, forudsætter, at der er tale om skoleundervisning eller undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning.

For så vidt angår undervisning i køreteknik, der må anses for en form for faglig uddannelse, er det en betingelse, at

• undervisningen går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte, og
• undervisningen ikke har karakter af konsulentbistand.

Det er SKATs opfattelse, at kurser i køreteknik ikke alene har et erhvervsmæssigt sigte - dette uanset, at kurserne i det konkrete tilfælde indgår som en del af kurser med henblik på at opnå erhvervsmæssige kørekort.

Kurserne i køreteknik opfylder derfor ikke i sig selv betingelserne for momsfritagelse.

SKAT bemærker videre, at ydelserne i form af undervisning i køreteknik heller ikke kan anses for momsfritagne underleverandørydelser til X eller Y.

Der er herved henset til, at Spørger efter det oplyste ikke er ansvarlig over for kursusdeltagerne for undervisningen, ligesom det er X og Y, der er udbydere af de momsfritagne AMU-kurser, hvori ydelserne i form af undervisning i køreteknik indgår. Se herved C-473/08 Thomas Eulitz. Ligeledes kan kurset i køreteknik heller ikke anses for at udgøre en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for undervisningsydelserne beskrevet i momsfritagelsen, idet kurser i køreteknik ikke alene har et erhvervsmæssigt sigte.

Endelig bemærker SKAT, at ydelserne i form af undervisning i køreteknik heller ikke kan anses for momsfritagne ydelser i nær tilknytning til faglig uddannelse.

Der er ved denne vurdering bl.a. henset til, at ydelserne ikke - jf. C-434/05, Horizon College - er af en sådan art og kvalitet, at det ikke uden at anvende en sådan ydelse kunne sikres, at den modtagende institutions undervisning, og dermed den undervisning, som de studerende ved disse institutioner modtager, ville have en tilsvarende værdi, og ligesom ydelserne leveres i direkte konkurrence med andre, som skal svare moms af samme ydelser.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes oplyst, hvorvidt spørgers levering af undervisning i køreteknik til Y er momspligtig, når Spørgers undervisning indgår som en del af det AMU-kursus, som Y udbyder, og AMU-kurset bl.a. indeholder opnåelse af kørekort til

• kategori C, C/E, D eller D/E
• erhvervsmæssig befordring med almindelig bil (taxa)
• erhvervsmæssig personbefordring med stor bil/bus.

Begrundelse

Der henvises til besvarelsen under spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes oplyst, om Spørgers levering af undervisning i køreteknik til X er momspligtig, når Spørgers undervisning indgår som en del af det AMU-kursus, som X udbyder, og AMU-kursets formål er at efteruddanne folk, der allerede besidder og erhvervsmæssigt anvender kørekort som nævnt under spørgsmål 1.

Begrundelse

Der henvises til besvarelsen under spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bevares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes oplyst, om Spørgers levering af undervisning i køreteknik til Y er momspligtig, når Spørgers undervisning indgår som en del af det AMU-kursus, som Y udbyder, og AMU-kursets formål er at efteruddanne folk, der allerede besidder og erhvervsmæssigt anvender kørekort som nævnt under spørgsmål 2

Begrundelse

Der henvises til besvarelsen under spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 bevares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.