Klagen vedrører et bindende svar på følgende spørgsmål:

"(...)
2.
Skal A betale moms af undervisning af skolebørn under 18 år om kroppens udvikling?

3.
Skal A betale moms af sorgbehandling af skolebørn under 18 år der har mistet en nær pårørende?

4.
Skal A betale moms af behandling/terapi af par?"

Landsskatterettens afgørelse
SKATs bindende svar på spørgsmål 2, 3 og 4 stadfæstes.

Sagens oplysninger
Af punktet "Faktiske forhold" i det bindende svar fremgår følgende:

"A er moms- og lønsumsafgiftsregistreret med kvartalet som afregningsperiode.

Af anmodningen om bindende svar fremgår bl.a. følgende:

Jeg vil fra 1. juni 2012 starte mit eget private firma der tilbyder hjemmebesøg til spæd- og småbørns familier, der har brug for behandling i forhold til relationen i familien, rådgivning og behandling af tilbud om sund mad. Undersøgelse af barnet. Samtalehandling af gode søvnrytmer. Desuden vil jeg tilbyde undervisning af skolebørn under 18 år i privat og offentlige folkeskoler. Derudover vil jeg tilbyde gruppebehandling af børn under 18 år der har mistet en nær pårørende i egnede lokaler ud fra, hvad den enkelte gruppe ønsker.

Parterapi i parrets hjem, i mit hjem eller nyindkøbt mobilhome, hvis jeg får råd til det.
Mit firma vil i første omgang være en bibeskæftigelse i Y1 og omegn udover min faste ansættelse i Y2 kommune 30 timer pr. uge som sundhedsplejerske.

A har endvidere oplyst følgende pr. e-mail.

"Jeg er autoriseret sundhedsplejerske og har medsendt mit eksamensbevis fra 1995 fra Y3 sammen med ansøgningen til jer. Jeg er ansat i Y2 kommune 30 timer ugentlig og er godkendt af Sundhedsstyrelsen, ellers kan jeg som sundhedsplejerske ikke ansættes og udføre selvstændig virke i lokalsamfundet.

Min begrundelse for at tilbyde privat sundhedspleje er at kommunerne i dag skærer så meget ned på sundhedsplejersketilbuddene, at de almindelige velfungerende borgerer kan have brug for privat sundhedspleje. De særlige udsatte familier bliver tilgodeset i kommunernes tilbud.

Målgruppen er børnefamilier, par og skolebørn i både private og offentlige skoler. Betalingen må det enkelte familie, par, skolebørn og skoler betale, hvis de ønsker min ydelse.

Angående spørgsmål 3 har jeg haft skolebørn i sorggruppe på Y4 skole og vil også i fremtiden have det ved behov. I perioder har præsten i området deltaget. Min mand B er psykiater ansat på Y2 psykiatrisk afdeling og er min vejleder og faglige støtte.

Angående spørgsmål 4 har jeg taget en 1,5 årig parterapeutuddannelse hos ØJ og er næsten færdig med 1 års uddannelse som sexolog. Jeg har ligeledes medsendt mit eksamenspapir sammen med ansøgningen.

Jeg er næsten færdig med min hjemmeside som muligvis kan være med til at opklare spørgsmålene yderligere."

A har endvidere indsendt oversigt over uddannelse og erhvervserfaring.

Uddannelse:
01.02.75	Autorisation som sygeplejerske, Y5 Hospital
30.06.95	Sygeplejefaglig Diplomeksamen som sundhedsplejerske ved Y3 Universitet
30.06.98	Sygeplejefaglig Diplomeksamen med speiale i uddannelse og undervisning ved Y3 Universitet
12.12.07	Arbejdsmiljøuddannelse ved G1, Y1
20.11.10	Parterapeutuddannelse ved ØJ, Y6
Ansættelser:
(...)
Ledelses erfaring:
2 år som 1. Assisten
5,5 år som afdelingssygeplejerske
8 år som assisterende ledende sundhedsplejerske
Studiedage:
(...)
Efteruddannelse:
10.09.07-02.11.97	Efteruddannelse af sygeplejersker
29.08.83-09.09.83	Efteruddannelse af afdelingssygeplejersker og 1. Assistenter
06.05.96-26.02.97	Kemplerkursus i familierådgivning, 18 dage i alt
20.01.03-09.05.03	Efteruddannelse for sundhedsplejersker der arbejder med Etniske minoriteter, 10 dage i alt
2003	Lederuddannelse i Y7 Kommune, 12 dage i alt
2009	Efteruddannelse for sundhedsplejersker der varetager ind- og udskoling
Kurser som sygeplejersker:
07.12.76	Kursus i iv medicin
12.06.79	Uddannelse i blodtransfusion og iv medicin
17.05.81	Kursus i iv medicin
05.11.83-06.11.83	Weekendkursus: Døden og den dødende
18.01.85-15.02.85	Cancer-kemokursus
14.12.89-15.12.89	Internatkursus: Start af børneonkologisk afdeling
10.09.93-25.10.93	Edb kursus
Kurser som sundhedsplejerske:
07.09.95	Kiropraktik ved RI
23.01.96	Indberetning og tavshedspligt
26.03.96	Frit for fald, forebyggelse af ulykker hos børn
10.04.96	Den nye sundhedslov
06.09.96	Mor-barn relationen ved BM, Y8
17.09.96	Bær røgen ud af skolen
25.11.96	Amning, hvorfor og hvordan ved JT
23.01.97-24.01.97	Institutionshygiejne ved embedslægerne i Y9 og hygiejnesygeplejerske fra Y10 Sygehus
07.03.97	At arbejde med børn fra flygtningefamilier i skole og Daginstitutioner ved psykolog CK
20.08.97	Vidensformidling i sundhedsplejen ved AI og SA
12.09.97	Ære og skam/ det islamiske familie- og livsmønster ved KN
01.10.98	Konference om tidlig opsporing af små børn med autisme ved G2
16.09.99	Boelprøve Brush-up dag
10.11.99	Den torturramte familie, G3,Y6
07.01.00	Den gode samtale ved MP, G4
13.08.00-16.08.00	Styrk kommunens medarbejder rssourcer, personaleledelse, Arbejdsmotivation og positiv stress, G5
28.11.01-03.12.01	Personalejura, G6
15.12.02-18.12.02	Modstandensdynamik, G5
07.01.03-04.06.03	Marte Meo, BL
06.10.03-07.10.03	Daniel Sterns Teorier om kompetencebarnet
04.12.03	Samspil og tilknytning, KK
1997+1999+2000+2003+2011	Landskursuser
18.02.04-20.02.06	Kursus for kliniske vejledere, Y7 Kommune
19.08.04	Undervisning i baby førstehjælp, G7
06.09.05-08.09.05	Aktive vurderinger
02.03.06-03.03.06	Landskursus, etniske minoriteter
05.12.06	Ammeprojekt
2007-2011	Diverse kurser G8, senest seksualitet igennem livet
04.10.10	Temadag om amning
19.06.12	Førstehjælp

Endvidere har A oplyst at hun har gennemført en uddannelse som parterapeut uddannelse hos ØJ.

Der er indsendt kursusoversigt fra denne uddannelse. Herudover er A pt. i gang med sexolog uddannelsen hos ØJ.

A har oplyst følgende om disse uddannelser:

"Jeg har en kursusoversigt med moduler der er fra 8-10 timer pr dag som jeg medsender på fil.

Vi fik 3 ekstra dage på modul 11 i november 2009. Desuden har vi i begge uddannelser 3 timer egenterapi 7 gange i grupper sammen med 4-5 medstuderende.

På parterapiuddannelsen har jeg haft samtaler med par i 4 forløb sammen med en medstuderende med mentor på."

Af kursusoversigten for uddannelsen til parterapeut fremgår følgende indhold:

"Trin 1
Handler om dig som terapeut og din egen personlige udvikling

Trin 2
Handler om seksualitet, polarisering, køn og sexologi

Trin 3
Handler om konflikter i parforholdet, jalousi og skilsmisse

Trin 4
Handler om krop, ånd, psyke, spiritualitet og åndelig forståelse

Trin 5
Eksamen

Modul	Hold 1
Modul 1	16.-17. september 2009
Modul 2	7.-8. oktober 2009
Modul 3	11.-12. november 2009
Modul 4	19.-21. januar 2010
Modul 5	23.-25. februar 2010
Modul 6	6.-8. april 2010
Modul 7	4.-6. maj 2010
Modul 8	1.-3. juni 2010
Modul 9	10.-12. august 2010
Modul 10	6.-8.oktober 2010"

"

SKATs afgørelse
SKAT har besvaret de stillede spørgsmål 2, 3 og 4 med et "Ja". Af SKATs begrundelse for svarene fremgår bl.a. følgende:

"Spørgsmål 2
Det er vores opfattelse, at A's ydelser i form af undervisning af skolebørn under 18 år om kroppens udvikling er momspligtige jf. momslovens § 4, stk. 1.

Der betales som hovedregel moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Følgende varer og ydelser er dog fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3:

Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil.

Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.

Det fremgår af artikel 14 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at ydelser i form af faglig uddannelse eller omskoling, omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte. Varigheden af den faglige uddannelse eller omskoling er uden relevans i den forbindelse.

Af Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit D.A.5.3.7, fremgår bl.a. følgende:

"Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. og 2. pkt., omfatter ikke underleverandørydelser til undervisning i 1. og 2. pkt.

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i):

Momsfritagelsen for undervisning i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) omfatter ikke den omstændighed, at en undervisningsinstitution stiller en lærer til rådighed mod vederlag for en anden undervisningsinstitution, hvor denne lærer midlertidigt skal undervise under sidstnævnte institutions ansvar.

En uddannelsesinstitutions leverancer til en anden uddannelsesinstitution i form af at stille lærere til rådighed, er således en momspligtig underleverandørydelse, når lærerne underviser under den købende institutions ansvar.

Se sag C-434/05, Horizon College.
Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra j):
Momsfritagelsen for undervisning i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra j), omfatter ikke en selvstændigt erhvervsdrivende lærer som underviser, når den selvstændigt erhvervsdrivende lærer ikke udbyder undervisningen.

Den selvstændigt erhvervsdrivende lærer kan fx varetage egentlig undervisning, eksamination og den samlede faglige og organisatoriske ledelse af nogle kurser.

Når en selvstændigt erhvervsdrivende lærer, der udøver virksomhed som underviser inden for rammerne af faglige efteruddannelseskurser, der bliver udbudt af tredjemand, er det tredjemand, som dermed har ansvaret for den uddannelsesinstitution, ved hvilken der er givet undervisning, og som leverer uddannelsesydelser til deltagerne i denne undervisning.

En virksomhed, der leverer ydelser i sin egenskab af underviser inden for rammerne af efteruddannelseskurser, der udbydes af tredjemand, er således ikke omfattet af momsfritagelsen for undervisning."

Der henvises endvidere til SKM2009.691.SR, hvor Skatterådet kunne bekræfte, at der skulle opkræves moms, når underleverancen ikke udgjorde en hovedydelse, men var at se som en tilrådighedsstillelse af arbejdskraft til brug ved undervisning.

Der henvises endvidere til EU-domstolens afgørelser i sag C-434/05, Horizon College og sag C-473/08, Eulitz, hvor det fremgår, at når den selvstændigt erhvervsdrivende ikke er ansvarlig for undervisningen eller den selvstændigt erhvervsdrivende ikke er udbyderen af undervisningen, er der tale om en momspligtig underleverandørydelse.

Det er vores opfattelse, at A's ydelser i form af underleverandørydelser til en anden uddannelsesinstitution (skoler) er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1. Vi lægger vægt på, at det er skolerne der står som den egentlige udbyder af undervisningen. Det er vores opfattelse, at A alene leverer en underleverance til skolerne og ikke leverer en hovedydelse. Vi lægger endvidere vægt på, at det er skolerne, der har ansvaret for uddannelsen.

Der henvises til SKM2009.691.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at der skulle opkræves moms, når underleverancen ikke udgjorde en hovedydelse, men var at se som en tilrådighedsstillelse af arbejdskraft. Der henvises endvidere til EU-domstolens afgørelse i C-473/08 og C-434/05.

Svaret på spørgsmål 2 er derfor ja.

Spørgsmål 3
Det er vores opfattelse, at A's ydelser i form af sorgbehandling af skolebørn under 18 år, er momspligtige jf. momslovens § 4, stk. 1.

Der betales som hovedregel moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Momslovens § 13, stk. 1, indeholder imidlertid en række undtagelser fra denne hovedregel.

Det fremgår således af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, at følgende varer og ydelser er fritaget for moms:

"Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Det fremgår af den bagvedliggende artikel i Rådets Direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), art. 132, stk. 1, litra c, at medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

"Behandling af personer som et led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat."

Det fremgår af SKATs Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit D.A.5.1.5 - Anden egentlig sundhedspleje, at (uddrag):

"De to grundlæggende betingelser for momsfritagelsen

To betingelser skal være opfyldt, før en ydelse er omfattet af momsfritagelsen af anden egentlig sundhedspleje:

• Ydelsen skal kunne karakteriseres som en behandling
• Ydelsen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv.

Begge betingelser skal være opfyldt samtidigt."

Vi henviser til afsnittet retsregler og praksis under spørgsmål 1.

Det er vores opfattelse, at A ikke opfylder det fastsatte uddannelseskrav som anden egentlig sundhedspleje, og derfor ikke kan levere ydelser i form af sorgbehandling af børn og unge under 18 år, momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Vi lægger vægt på, at det fastsatte uddannelseskrav indenfor det psykoterapeutiske område ikke anses for opfyldt.

Af Skatteministeriets styresignal SKM2012.155.SKAT, fremgår bl.a. følgende omkring uddannelseskravet:

"2.2.2. Flere uddannelsesinstitutioner
Kravet om minimum 660 undervisningstimer kan også opfyldes ved at supplere et uddannelsesforløb med ekstra kurser fra andre uddannelsesinstitutioner. Det er også muligt, at stykke et helt uddannelsesforløb sammen af kurser udbudt af forskellige uddannelsesinstitutioner. Når denne metode anvendes gælder der følgende betingelser for at sikre, at der opnås de nødvendige faglige kvalifikationer:

• den samlede uddannelse skal repræsentere et progressivt forløb, hvor ingen kurser med samme faglige indhold kan indgå mere end én gang
• hvert enkelt kursus skal afsluttes med en eksamen"

Som udgangspunkt skal der være tale om et samlet uddannelsesforløb, tilknyttet eller udbudt af samme uddannelsesinstitution. A har gennemført en uddannelse som parterapeut hos ØJ, denne uddannelse har bestået af 10 moduler af 2-3 dages varighed. En undervisningsdag tælles med 8 lektioner. Så ud fra det oplyste vurderes uddannelses til parterapeut, at bestå af ca. 240 lektioner, altså ikke nok til at opfylde kravet indenfor det psykoterapeutiske område på 660 timer.

A har endvidere gennemført flere uddannelser, samt en del kurser ved forskellige uddannelsesinstitutioner. Det er dog vores opfattelse at de gennemførte uddannelser ikke repræsenterer et progressivt uddannelsesforløb, hvilket er anført i SKM2012.155.SKAT som et krav, når uddannelsen ikke er taget ved samme udbyder.

Vi lægger vægt på, at der er tale om kurser og uddannelser på mange forskellige uddannelsesinstitutioner/kursusudbydere, at der ikke er en sammenhæng mellem de forskellige uddannelser, og at der ikke er tale om uddannelsesmoduler, som er udbudt som en del af et samlet uddannelsesforløb indenfor det psykoterapeutiske område.

Det er endvidere vores opfattelse, at en stor del af de gennemførte uddannelser ej heller kan godkendes, ved vurdering af om A opfylder uddannelseskravene, da disse ikke er afsluttet med eksamen.

Da uddannelseskravet indenfor det psykoterapeutiske område ikke anses for opfyldt, kan A's ydelser i form af sorgbehandling af unge under 18 år ikke ske momsfrit i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, som anden egentlig sundhedspleje. Sorgbehandlingen er derfor momspligtig i henhold til momslovens § 4, stk. 1.

Vi gør opmærksom på, at vi ikke har taget stilling til, hvorvidt A's ydelser kan anses for behandling i momslovens forstand.

Svaret på spørgsmål 3 er derfor ja.

Spørgsmål 4
Det er vores opfattelse, at A's ydelser i form af behandling/terapi af par, er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.

For at kunne leverer ydelser inden for anden egentlig sundhedspleje, momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, skal to betingelser være opfyldt, dels skal et fastsat uddannelseskrav være opfyldt, dels skal et behandlingskrav være opfyldt. Vi henviser til retsregler og praksis under svaret på spørgsmål 1.

Det er vores opfattelse, at A ikke opfylder de fastsatte uddannelseskrav, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, jf. svaret på spørgsmål 3.

Det er endvidere vores opfattelse, at ydelser i form af parterapi ikke kan anses for værende behandling i momslovens forstand.

Vi lægger vægt på, at klienterne ikke kommer på grund af psykiske lidelser, men derimod kommer på grund af problemer i samlivet.

Det er vores opfattelse, at ydelser til disse klienter har karakter af personlig rådgivning.

A's ydelser i form af behandling/terapi af par, er derfor ikke momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, men derimod er momspligtige i henhold til momslovens § 4, stk. 1.

Vi gør opmærksom, ingen af de to fastsatte betingelser er opfyldt, for disse ydelser, A opfylder ikke uddannelseskravet, og behandling/terapi af par, opfylder heller ikke behandlingskravet i momslovens forstand.

Svaret på spørgsmål 4 er derfor ja."

Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at de bindende svar på spørgsmål 2, 3 og 4 ændres fra et "Ja" til et "Nej".

Spørgsmål 2
Til støtte for påstanden vedrørende spørgsmål 2 er det bl.a. anført, at klageren vil tilbyde undervisning til private skoler og offentlige folkeskoler. Hvis en skole henvender sig med henblik på at købe et antal timers undervisning, aftales det nærmere indhold af undervisningen, som eksempelvis kan bestå i undervisningen om kroppens fysiske udvikling, seksualitet, følelser mv. Herefter forbereder og afvikler klageren undervisningen på det aftalte tidspunkt.

Klageren har i dag en fast aftale om undervisning med en større skole (ca. 700 elever), hvor der er udarbejdet faste undervisningsplaner:

• 0-klasse undervises i håndhygiejne
• 4-klasse undervises i krop og menstruation mv.
• 5-klasse undervises i puberteten, kroppens forandring, hygiejne og følelser
• 8-klasse undervises i forebyggelse af sygdomme, herunder klamydia

SKAT har under henvisning til EU-domstolens dom i sag C-434/05, Horizon College, besvaret spørgsmål 2 med, at der er tale om momspligtig undervisning. Dette svar hviler på den fejlagtige vurdering, at klageren ikke leverer selvstændig undervisning, men i stedet stiller sin arbejdskraft til rådighed for skolerne, som herefter tilrettelægger indhold mv. af undervisning.

Af EU-domstolens afgørelse fremgår, at Horizon College stillede undervisere til rådighed for andre institutioner, og at den modtagende institution selv definerede den pågældende undervisers opgaver, ligesom den modtagende institution selv skulle forsikre den pågældende underviser, jf. præmis 7 og præmisserne 20 og 21. Heraf følger, at der ikke var tale om, at Horizon College solgte en undervisningsydelse, men i stedet leverede en ydelse, der nærmest kan karakteriseres som arbejdsudleje, jf. også konklusionen i præmis 24.

Klageren bærer selv det fulde ansvar for den undervisning, herunder indholdet af den undervisning, hun tilbyder skolerne. Ansvar og instruktionsbeføjelse bliver ikke overladt til de skoler, som hun tilbyder sin undervisning til. Derfor er klagerens undervisning direkte omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, som "anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning".

Spørgsmål 3
Til støtte for påstand vedrørende spørgsmål 3 er det bl.a. anført, at klagerens sorgbehandlinger af børn/unge er fritaget for moms.

Principalt gøres det gældende, at der er tale om behandlinger rettet mod børn og unge, som falder naturligt ind under klagerens primære behandlingsform, hvor fokus netop er på behandling af børn og unge.

Hvis behandlingerne anses for at falde ind under det psykoterapeutiske område, gøres det subsidiært gældende, at klageren opfylder de supplerende uddannelseskrav, der er fastsat for at kunne gennemføre behandlingerne momsfrit.

Klageren tilbyder sorgbehandling af skolebørn under 18 år. Sorgbehandlingen foregår som gruppebehandling af børn og unge under 18 år, der har mistet en nær pårørende. Gruppen samles over nogle gange i egnede lokaler over 1/4 års tid. Man mødes ca. 2 timer på en fast ugedag f.eks. hver anden uge. Gruppen samles på skift i private hjem, på skolen eller i andre egnede lokaler.

Ved sorgbehandlingen bruger klageren sine erfaringer fra sit virke som sundhedsplejerske, ligesom hun har gennemført forskellige former for efteruddannelse inden for det psykoterapeutiske område. Det skal understreges, at der ikke er tale om egentlig psykoterapi, men om behandling af børn og unge gennem samtaler i grupper, hvor klageren bruger sine erfaringer som sygeplejerske/sundhedsplejerske, blandt andet erfaring fra Børne- og voksen kræftafdelingen ved Y1 hospital. Hvis der er behov for egentlig psykisk behandling, sker der henvisning til psykolog eller psykiater.

SKAT anser sorgbehandlingen for at være omfattet af momspligt og henviser til, at de fastsatte uddannelseskrav inden for det psykoterapeutiske område ikke er opfyldt. Klagerens sorgbehandlinger falder naturligt ind under det område, som er fagligt dækket af hendes uddannelse som sygeplejerske og sundhedsassistent.

Selv om man måtte anse behandlingerne for at have karakter af psykoterapi, vil klageren også opfylde de supplerende krav til uddannelse, således som de fremgår af SKM2012.155.SKAT. Klageren er som uddannet sygeplejerske omfattet af autorisationslovens kapitel 13, og er derfor fritaget for moms vedrørende sin primære behandlingsform.

Når hun herudover leverer ydelser indenfor en anden behandlingsform, her psykoterapi, skal hun kunne dokumentere en uddannelse indenfor dette område på mindst 250 timer.
Dette krav opfylder klageren:

• I uddannelsen til sygeplejerske indgå 67 timer psykologiundervisning. Det bemærkes, at relevante fag fra grunduddannelse (psykologi mv.) kan medregnes som en del af de samlede lektionstal, jf. blandt andet Landsskatterettens kendelse af 20. januar 2012, journal nr. 11-01462.
• Der er erhvervet 60 timer i psykologi i forbindelse med et efteruddannelsesforløb på Y10 Sygehus
• Der er erhvervet yderligere et timeantal i socialpsykologi i forbindelse med et efteruddannelsesforløb, ligeledes på Y10 Sygehus. Det eksakte timeantal kendes ikke.
• Der er gennemført et Kempler kursus på i alt 72 timer.
• Klageren har haft mødregrupper i 70 timer (egenterapi, jf. Momsvejledningens afsnit D.A.5.1.5)

Herudover er der gennemført en række kurser inden for det psykoterapeutiske område.

Spørgsmål 4
Til støtte for påstanden vedrørende spørgsmål 4 er det bl.a. anført, at klageren tilbyder parterapi til par, som ikke kan få deres forhold til at fungere. Klageren er uddannet parterapeut og sexolog.

Der er tale om terapibehandlinger rettet mod par, hvor relationerne er gået galt, og hvor parret er gledet fra hinanden. Behandlingerne former sig som samtaler om parforholdet, hvor der sker en bearbejdning af de problemer, som parret giver udtryk for, og hvor klageren forsøger at få de to partnere til at fokusere på sig selv og egne fejl, frem for at fokusere på den anden og dennes fejl. Herudover indgår efter behov hjælp til at få sexlivet til at fungere. Hvis klageren konstaterer, at problemerne har relation til psykiske lidelser, vil der ske henvisning til psykolog/psykiater.

Et par, der henvender sig til en terapeut, for at få hjælp til at få parforholdet til at fungere, har et behov for at få professionel hjælp til afhjælpning af en "sundhedsmæssig uregelmæssighed". Begrebet "sundhedsmæssig uregelmæssighed" dækker relativt bredt personer, som af forskellige årsager er fysisk eller psykisk belastet, og som følge heraf har behov for hjælp.

Skatterådet har i et bindende svar, SKM2011.48.SR, taget stilling til helbredskontrol af personer, der har natarbejde, og hvor helbredskontrollen er rettet mod de gener mv., som kan opstå hos personer med natarbejde. Skatterådet nåede frem til, at sådanne helbredsundersøgelser er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Implicit i dette svar ligger, at "sundhedsmæssige uregelmæssigheder" ikke nødvendigvis kræver, at der er en konstateret lidelse, men at omstændigheder kan føre til, at der opstår lidelser.

Det samme gør sig gældende med par, der oplever problemer i parforholdet, og som er kommet i en situation, hvor de selv vurderer, at professionel hjælp er eneste udvej. Herudover opfylder klageren de nødvendige uddannelseskrav for at gennemføre terapibehandlingerne. Ved gennemførelse af behandlingerne anvender klageren dels sin baggrund som sygeplejerske/sundhedsplejerske, dels sin videreuddannelse inden for det psykoterapeutiske område, kombineret med tillægsuddannelsen som parterapeut.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Spørgsmål 2
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, fritager følgende varer og ydelser for moms:

"§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
(...)
3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser, nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv."

Den danske momsfritagelsesbestemmelse hviler på Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (og tidligere 6. momsdirektiv), som indeholder fritagelsesbestemmelser vedrørende følgende ydelser i artikel 132, stk. 1, litra i) og j):

"i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål

j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau"

Af forarbejderne til bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, fremgår bl.a. følgende:

"Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 2, stk. 3, litra c, men er ændret, idet afgiftsfritagelsen for undervisningsvirksomhed ikke længere omfatter den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed. Den foreslåede begrænsning af afgiftsfritagelsen sker under hensyn til omfanget af den tilsvarende fritagelsesbestemmelse i 6. momsdirektiv.

(...)

Mens der efter den gældende bestemmelse lægges vægt på undervisningens karakter eller faglige indhold, lægges der i direktivbestemmelsen yderligere vægt på undervisningsvirksomhedens status. Efter direktivet skal undervisningen således præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål, dvs. uddannelsesformål.

Direktivets fritagelsesbestemmelse er derfor umiddelbart snævrere end den gældende bestemmelse i loven.

Der er taget højde herfor med den foreslåede ændring for så vidt angår den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed. Kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v., foreslås undtaget fra afgiftsfritagelsen.

(...)

Ændringen berører således alene kursusvirksomhed, der primært retter sig imod erhvervslivet og det offentlige o.lign. Ved afgørelsen af, om et kursus primært retter sig mod erhvervslivet m.v., må der lægges vægt på kursets faglige indhold og den måde, hvorpå kurset udbydes, herunder den faktiske deltagerkreds.

Som "kursusvirksomhed" betragtes også uddannelsesseminarer og -konferencer. Ændringen vil altovervejende være til fordel for de pågældende kursusvirksomheder, som med afgiftspligten får fradrag for afgiften af deres indkøb, mens afgiften på kursusaktiviteterne ikke vil belaste de kursusdeltagere, som har fradragsret for afgiften.

(...)"

EF-domstolen har i dommen C-434/05, Horizon College, bl.a. udtalt, at ydelser, der ikke i sig selv er undervisningsydelser omfattet af sjette momsdirektivs art. 13, punkt A, stk. 1, litra i, nu momssystemdirektivets art. 132, litra i, kan anses for at være ydelser i nær tilknytning til undervisning, når de faktisk leveres som sekundære ydelser til den undervisning, der udgør hovedydelsen, jf. dommens præmis 28. Retten til fritagelse er imidlertid underlagt visse betingelser, jf. herved dommens pr. 33. Af dommens præmis 34 fremgår bl.a. følgende betingelser:

"34. For det første skal såvel hovedtransaktionen i form af undervisningen som leveringen af goder eller tjenesteydelser med tilknytning til en sådan transaktion præsteres af et af de organer, der er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i)."

Retten lægger ved besvarelsen af spørgsmålet til grund som ubestridt, at de omhandlede ydelser leveres af klageren som led i selvstændig økonomisk virksomhed.

Fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., omfatter ifølge bestemmelsens 2. pkt. ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.

Retten finder, at de beskrevne ydelser må anses for leveret som led i en virksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod offentlige institutioner m.v. Retten bemærker herved bl.a., at det må antages at være de pågældende skoler, der udbyder undervisningen overfor eleverne og ikke klageren.

Bl.a. på den baggrund finder retten, at i det omfang, de beskrevne ydelser er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., vil de under alle omstændigheder være momspligtige i henhold til bestemmelsens 2. pkt., uanset om de måtte være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., som egentlige undervisningsydelser eller som ydelser i nær tilknytning til undervisningsydelser, idet ydelserne må anses for leveret som led i kursusvirksomhed.

Der lægges herved særlig vægt på, at det af forarbejderne til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, bl.a. fremgår, at formålet med indførelsen af bestemmelsens 2. pkt. om erhvervsrelateret kursusvirksomhed er at tage højde for, at undervisning efter direktivet skal præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål, dvs. uddannelsesformål, jf. herved tillige EU-domstolens dom i sagen C-434/05, Horizon College, præmis 34.

Det af repræsentanten anførte om, at ansvar og instruktionsbeføjelse ikke overlades til skolerne, har derfor ikke betydning ved afgørelsen, da det ikke er nødvendigt at tage stilling til, om ydelserne er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., eller ej.

Derfor stadfæstes afgørelsen på dette punkt.

Spørgsmål 3 og 4
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fritager følgende varer og ydelser for moms:

"§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Den danske momsfritagelsesbestemmelse hviler på Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (og tidligere 6. momsdirektiv), som indeholder fritagelsesbestemmelser vedrørende følgende ydelser i artikel 132, stk. 1, litra b) og c):

"b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner
c) behandling af personer som led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat"

EU-domstolen har i en række domme udtalt, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sagen C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler.

Skatteministeriet har den 1. marts 2012 udstedt et styresignal om uddannelseskrav ved anden egentlig sundhedspleje, offentliggjort i SKM2012.155.SKAT. Heraf fremgår bl.a. følgende af afsnit 2.1. Uddannelseskrav, og af afsnit 2.2.:

"Hvis en behandler ikke har en autorisation, så er det en forudsætning for at opfylde uddannelseskravet i relation til en momsfritagelse, at behandleren har gennemgået et uddannelsesforløb bestående af minimum 660 undervisningstimer, hvoraf følgende som minimum skal indgå:

• Anatomi/fysiologi 200 undervisningstimer
• Sygdomslære/farmakologi 100 undervisningstimer
• Den primære behandlingsform 250 undervisningstimer
• Klinikvejledning/klientbehandling 10 timer
• Øvrig sundhedsfaglig undervisning 100 undervisningstimer

For så vidt angår psykoterapi vil undervisningstimerne i anatomi/fysiologi og sygdomslære/farmakologi skulle erstattes af undervisningstimer i den primære behandlingsform, herunder eksempelvis i teoretisk uddannelse inden for det psykoterapeutiske område, egenterapi og modtagelse af supervision.

Alle undervisningstimerne skal være relevante for behandling eller forebyggelse af sygdomme. Det betyder, at eksempelvis undervisning i mersalg, salgspsykologi, markedsføring, personlighedsudvikling mv. ikke kan falde ind under ovennævnte kategorier.

Det er endvidere en forudsætning, at alle undervisningstimerne skal være rettet mod det formål, at der opnås et højere fagligt niveau for kursisten. Eksempelvis kan gennemførelsen af det samme kursusmodel på 25 undervisningstimer to gange ikke medregnes med 50 undervisningstimer, men alene 25 undervisningstimer.

(...)

2.2. Uddannelsesforløbets sammensætning
(...)

2.2.2. Flere uddannelsesinstitutioner
Kravet om minimum 660 undervisningstimer kan også opfyldes ved at supplere et uddannelsesforløb med ekstra kurser fra andre uddannelsesinstitutioner. Det er også muligt, at stykke et helt uddannelsesforløb sammen af kurser udbudt af forskellige uddannelsesinstitutioner. Når denne metode anvendes gælder der følgende betingelser for at sikre, at der opnås de nødvendige faglige kvalifikationer:

• den samlede uddannelse skal repræsentere et progressivt forløb, hvor ingen kurser med samme faglige indhold kan indgå mere end én gang
• hvert enkelt kursus skal afsluttes med en eksamen"

Det er bl.a. en betingelse for momsfritagelse af ydelserne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, at ydelserne kan karakteriseres som "behandling af personer". Ydelserne skal dermed have til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede konkrete sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Endvidere er det en betingelse, at behandleren opfylder en række uddannelsesmæssige krav, der stilles efter fast praksis.

Særligt hvad angår spørgsmål 3 bemærker retten indledningsvis, at det ikke med det af repræsentanten anførte er godtgjort, at ydelserne i form af "sorgbehandling af skolebørn under 18 år" er en af de behandlingsformer, der omfattet af klagerens uddannelse som sygeplejerske og sundhedsassistent.

Spørgsmålet er dernæst bl.a., om klageren opfylder de uddannelsesmæssige krav til psykoterapi, der stilles efter praksis. Et af kravene til uddannelsen er bl.a., at den pågældende behandler skal have gennemgået et uddannelsesforløb af et vist omfang. Fra praksis vedrørende psykoterapi kan henvises til Landsskatterettens kendelse af 20. januar 2012 i sagen j.nr. 11-01462, som repræsentanten ligeledes har henvist til. Det fremgår heraf, at Landsskatteretten tilsluttede sig de i TfS 1999.889 fastsatte uddannelseskrav.

Retten kan ikke tiltræde det af repræsentanten anførte om, at der alene stilles krav om 250 timers undervisning i den primære behandlingsform. Det bemærkes herved, at det angivne i SKM2012.155.SKAT om et uddannelseskrav på 250 timers undervisning i den primære behandlingsform ikke gør sig gældende for psykoterapi.

Det fremgår således af SKM2012.155.SKAT vedrørende psykoterapi, at der stilles krav om minimum yderligere 300 timers undervisning i den primære behandlingsform, eller i alt 550 timers undervisning i den primære behandlingsform, hvortil kommer et krav om i alt 100 undervisningstimer i øvrig sundhedsfaglig undervisning og 10 timers klinikvejledning/klientbehandling. Det fremgår endvidere bl.a., at alle undervisningstimerne skal være relevante for behandling eller forebyggelse af sygdomme.

Repræsentanten har anført, at klageren opfylder kravet til omfanget af uddannelsen som psykoterapeut under henvisning til bl.a. 67 timers psykologiundervisning på uddannelsen som sygeplejerske, 60 timers psykologiundervisning i forbindelse med et efteruddannelsesforløb, et uvist antal timer i socialpsykologi i forbindelse med et efteruddannelsesforløb, 72 timers undervisning på et Kempler kursus, hvortil kommer 70 timer i mødregrupper. SKAT har beregnet, at uddannelsen til parterapeut består af ca. 240 lektioner.

Uanset om de af SKAT og repræsentanten nævnte lektioner kan anses for relevante og skal medregnes i relation til uddannelseskravet for psykoterapi eller ej, er det allerede under hensyn til det samlede timeantal ikke godtgjort, at klageren opfylder de krav, der efter praksis bl.a. stilles til omfanget af uddannelsen til psykoterapeut i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Allerede under henvisning hertil stadfæstes den påklagede afgørelse på disse punkter.

Det bemærkes for god ordens skyld, at der ved afgørelsen ikke er taget stilling til, om klagerens uddannelse i øvrigt opfylder uddannelseskravene, eller om de omhandlede ydelser udgør "behandling af personer" som omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.