Spørgsmål:

1. Skal omhandlede aftale mellem tysk virksomhed og spørger skattemæssigt betragtes som en entrepriseaftale
2. Hvis der svares nej til spørgsmål 1, ønskes der svar på, om omhandlede kontrakt jf. spørgsmål 1 skattemæssigt betragtes som en entrepriseaftale, hvis der oprettes en ny virksomhed, hvor alle servicemedarbejdere, der pt. er ansat hos spørger, overføres til.
3. Såfremt der svares nej på spørgsmål 2, ønskes det bekræftet, om der vil være tale om en entreprisekontrakt, såfremt spørger altid entrerer med samme udenlandske virksomhed.
4. Hvis de mindre løbende vedligeholdelsesopgaver altid løses af medarbejdere fra det nye selskab og større ombygningsopgaver i forbindelse med indgåelse af erhvervslejemål udføres af den samme udenlandske virksomhed, vil betingelserne for permanent outsourcing da være opfyldt, således at aftalerne mellem spørger og den udenlandske virksomhed kan godkendes som værende entrepriseaftaler i skattemæssig henseende.

Svar:

1. Nej
2. Nej, se sagsfremstilling og begrundelse
3. Ja, se dog sagsfremstilling og begrundelse
4. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers forretningsområde er udlejning og salg af fast ejendom.

100 % af omsætningen stammer fra udlejning af erhvervslejemål, boliglejemål, p-pladser og lignende udlejninger. Der sælges ikke byggetekniske ydelser.

Virksomheden beskæftiger 20 medarbejdere, som overvejende er administrativt personale. Ud af virksomhedens 20 medarbejdere er 8 medarbejdere (herefter benævnt servicemedarbejdere) tilknyttet drift og vedligeholdelse af selskabets ejendomme. De 8 servicemedarbejdere har forskellig funktion og baggrund, såsom vicevært, ufaglært, arbejdsmand, gartner, tømrer og elektriker.

Virksomheden kan opdeles i to afdelinger hhv. en administrativ afdeling samt drifts- og vedligeholdelsesafdeling.

Den administrative afdeling, der varetager kernen i virksomheden har 11 fastansatte medarbejdere (jura, administration, udlejning, økonomi og byggeteknik). Afdelingen er opbygget som en almindelig ejendomsadministration, hvor såvel ny som den daglige kontakt med lejere, opkrævning og sagsbehandling håndteres.

Drifts- og vedligeholdelsesafdelingen har 9 fastansatte medarbejdere (1 servicechef, 4 ejendomsfunktionærer, 1 gartner, 1 leder af tømrer og 2 tømrer). Afdelingen er opbygget som en Facility management, som alene varetager den løbende servicering og vedligeholdelse af spørgers ejendomme og tilhørende udlejede koncernejendomme.

Servicemedarbejderne vedligeholder og fører tilsyn med spørgers. Det er også servicemedarbejderne, der står for at rekvirere eksterne håndværkere. Ved istandsættelse af boliglejemål i forbindelse med fraflytning, er der altid eksterne håndværkere ind over (malerfirma, gulvfirma etc.). Virksomhedens servicemedarbejdere udfører således udelukkende mindre løbende håndværksopgaver på selskabets ejendomme.

Ved indgåelse af erhvervslejemål aftales det sædvanligvis mellem lejer og spørger, at spørger forpligter sig til at ombygge lejemålet, således at lejemålet passer til lejers behov. Da virksomhedens medarbejdere, som nævnt ovenfor, udelukkende udfører mindre løbende håndværksopgaver på selskabets ejendomme, indgås der i disse tilfælde altid entrepriseaftaler med danske eller udenlandske virksomheder om sådanne ombygningsarbejder.

Ombygning finder som udgangspunkt/hovedregel alene sted ved gen/ny-udlejning. Der er derved ikke et fast interval i forhold til ombygning af ledige lejemål, idet spørger bestræber sig på at holde på deres eksisterende lejere i deres lejemål. Men selvfølgelig sker der opsigelser af lejemål og i den forbindelse så kan en ombygning af lejemål skønnes formålstjenesteligt for at forbedre mulighederne for genudlejning. Oftest vil en eventuel ombygning af et lejemål eventuelt dog først finde sted efter konkrete forhandlinger, ønsker og aftale med en ny lejer. Herudover vil der først ske en ombygning når der forefindes en lejekontrakt samt en eventuel aftale om speciel indretning af lejemålet til lejer (selve ombygningen). Herefter vil ombygningen blive sat i udbud blandt 2 - 3 leverandører, som enten fagentreprise eller totalentreprise. Spørger har dog også mange udlejninger, hvor den nye lejer selv ønsker at foretage indretningen af lejemålet og derved blot overtager lejemålet i den stand som det nu forefindes. Det kunne f.eks. være detailbutikker, som selv indretter lejemålet og derved blot lejer et "råt" lejemål.

Hvad enten der er tale om en dansk eller udenlandsk entreprenør, så aftales ombygningen i en entreprenørkontrakt i henhold til de almindelige betingelser for bygge- og anlægsvirksomheder (AB92). Spørger vil normalvis stå som bygherre overfor entreprenøren, hvad enten det er en dansk eller udenlandsk entreprenør.

Aftalens omfang:

Af aftalens punkt 2 fremgår følgende:

"... Aftale om, at entreprenøren påtager sig at udføre følgende entreprise:

Arbejdet er malerarbejde, nedbrydning, vægge og gulv.

Indretning af kontorlokaler og trappeopgang. Alle overflader, undtagen lofter og spær overfladebehandles til færdig brug for lejer..."

Af aftalens punkt 3; Aftalegrundlaget fremgår følgende:

"...Rangforholdet mellem de forskellige dokumenter fremgår af nummeringen, idet det lavere nummer angiver højere rang.

1. Nærværende entreprisekontrakt
2. Ydelser: Alle incl. Materialer:
   2.1. Nye gipsvægge iht. Tegning. 120 mm gispvægge + en lydisolerende
   forsatsvæg iht. Tegning., Komplet vægt med opsætning, spartling og
   maling.
   2.2. Vægge skal alle udføres fra gulv til loft.
   2.3. Montage af døre, både kontorlokaler og trapperum.
   2.4. Ydervægge vandskures/pudses og males.
   2.5. Skunk vægge og vægge under kviste udføres efter aftale med akustik
   plader og specielløsning ved tømmer. Der laves brede vinduesbund
   plader. Vægge isoleres.
   2.6. I mødelokaler 2.03 og 2.04 opsættes ny stolpe og bjælke ved folde
   væg.
   2.7. Toiletter udføres med vådrumsbehandling.
   2.8. Gulve i toilet udføres med slidlag og klinker med fald til guldafløb.
   Inc. Materialer. Der udføres sokkelflise.
   2.9. Fliser på væg ved brusekabine
   2.10. Egetræsplanker limes på spånplade
   2.12. Lydisolering af lofter i kviste
   2.13 Mintage af køkkenskabe, bordplade og skab i toilet.
   2.14 Montage og maling af fodlister og lister rundt om døre.
   2.15 Montage af glasvægge. Egen risiko, hvis glas går i stykker.
   2.16. Rampe på trappe i beton/gulvspartelmasse.
   2.17. Maling af ventilationskanaler.
   2.18. Støbning af gulv inc. Alt i hjørnerum i niveau 1.
   2.19. Rengøring af hele bygningen klar til indflytning. Alle gulve vaskes,
   alle vægge og døre tørres af for støv. Vinduer pudses. Terrassogulv
   på trappe afrenses og poleres.
3. Tegninger stempelet den 9. november 2012.
4. Bygherre kan fri vælge anden entreprenør til ekstra arbejde.
5. AB 92
6. Entreprenør kan frit benytte rum i niveau 1 til frokostrum. Rummet skal altid være pænt og i orden. Rummets tilstand er entreprenørens ansvar og udgift.
7. Der må ikke ryges i lokalerne.
8. Bygherre kan vælge fra enkelte ydelser i kontrakt og i tilbud til prisen i tilbuddet.
9. Entreprenørs tilbud fra den 15.10.2012.
10. Gældende love, normer, forskrifter, regulativer og andre generelle administrative bestemmelser.
11. Entreprenøren dokumenterer udført kvalitetssikring, og afleverer 2 sæt ved aflevering.

Af aftalens punkt 4; Entreprisesummen fremgår følgende:

"... I henhold til bud, udføres for et samlet arbejdet for entreprisesum af EUR: 153.000.

Entreprenøren skal sortere affald.

Prisen er fast pris. Prisen er eksklusiv moms. Ekstraarbejde udføres efter aftale med fast pris. Ved enkelte timer betales 30 euro pro time. Der vil ikke blive honoreret for ekstraarbejder, hvis der ikke foreligger en underskrevet aftale herom. Entreprenøren skal afsætte tid i entreprisen til ekstra arbejde. 

Betaling:
Faktura skal være spørger i hænde senest den 25. i måneden for betaling ultimo følgende måned..."

Af aftalens punkt 5; Tidsplan fremgår følgende:

"... Arbejdet skal være færdig den 1. februar 2012.

Entreprenøren skal afsætte tid i entreprisen til ekstra arbejde..."

Af aftalens punkt 6; Forsinkelse fremgår følgende:

"... Som beskrevet i byggesagsbeskrivelse iht AB 92 § 25, stk. 2:

I tilfælde af forsinkelse er fastsat bod pr. arbejdsdag på 1.000 euro pr. dag..."

Spørgers opfattelse og begrundelse

L 195, der er vedtaget den 13. september 2012, har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise.

Med virkning for aftaler, der indgås fra og med 20. september 2012, er den skatteretlige afgørelse ikke længere bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Parterne skal således ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde skattemæssigt skal anses som en entrepriseaftale (selvom der formelt og aftaleretligt er tale om en entrepriseaftale).

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, såfremt den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet opgaver, således at opgaverne ikke er en integreret del af den danske virksomhed. Hvis ydelserne ikke er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, anses de fortsat for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde.

I bemærkningerne til lovforslaget er der illustreret en række eksempler på den skatteretlige betydning af, hvornår der er tale om en integreret del af virksomhedens forretningsområde. To af eksemplerne vedrører danske byggefirmaer, jf. nedenfor:

Eksempel 5 i bemærkningerne til lovforslaget:
Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk arbejdsformidlingsfirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Eksempel 6 i bemærkningerne til lovforslaget:
Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk byggefirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når ingeniørens tjenesteydelser ligger inden for det danske firmas forretningsområde.

Ovenstående eksempler er imidlertid ikke anvendelige i forhold til den konkrete sag.

Det er spørgers vurdering, at det fremsendte udkast til kontrakt mellem den tyske virksomhed og spørger skattemæssigt skal betragtes som en entrepriseaftale.

Virksomhedens kerneydelse er at eje og drive en portefølje af ejendomme. Det er således ikke selskabets kerneydelse at ombygge og ny istandsætte ejendomme. Servicemedarbejderne hos spørger udfører udelukkende mindre løbende håndværksopgaver på selskabets egne ejendomme.

Hvis der svares nej til spørgsmål 1, ønskes der svar på, om svaret ændres såfremt der oprettes en ny virksomhed, hvor alle servicemedarbejdere overføres til, således at spørger udelukkende ejer og udlejer ejendomme og den nye virksomhed drifter ejendommene (for så vidt angår løbende mindre håndværksopgaver). Der vil i givet fald blive lavet en samarbejdsaftale mellem spørger og den ny virksomhed vedrørene løbende mindre håndværksopgaver på ejendomme ejet af spørger.

Repræsentanten har derudover indsendt følgende høringssvar til SKATs indstilling: 

Ad. Spørgsmål 1:
Som anført i anmodningen om bindende svar, er det virksomhedens kerneydelse at eje og drive en portefølje af ejendomme. Det er således ikke virksomhedens kerneydelse at ombygge og nyistandsatte ejendomme. Servicemedarbejderne hos spørger udfører udelukkende mindre løbende håndværksopgaver på selskabets ejendomme.

Det er fortsat repræsentantens vurdering, at entrepriseaftaler vedrørende istandsættelse og ombygning i forbindelse med indgåelse af erhvervslejemål, der svarer til den indsendte entrepriseaftale mellem den tyske virksomhed og spørger, også skattemæssigt skal anses for at være entrepriseaftaler.

Det fremgår af det fremsendte udkast til sagsfremstilling, at eftersom opgaverne udlægges fra opgave til opgave, har spørger ikke permanent udlagt disse til en anden virksomhed, og der er derfor ikke tale om en outsourcing. Samme begrundelse anføres i Skatterådets afgørelser, der er offentliggjort i SKM2013.158.SR og SKM2013.206.SR.

Repræsentanten er ikke enig i, at det er et krav for outsourcing, at opgaverne permanent skal udlægges til en bestemt virksomhed. Outsourcing kan også finde sted permanent, selvom opgaverne udlægges til flere virksomheder. I disse tider, hvor virksomhederne er presset økonomisk, er det nødvendigt for at sikre eksistens, at den billigste pris hentes hjem. Hvis der udelukkende entreres med en bestemt virksomhed, er der ingen konkurrence, hvilket alt andet lige indebærer, at den danske virksomhed skal betale en højere pris til den udenlandske virksomhed. Det afgørende må efter spørger vurdering være, at opgaverne permanent er udlagt til danske eller udenlandske virksomheder.

Ad. Spørgsmål 2.
Virksomheden har tilsyneladende ikke været gode nok til at forklare det påtænkte set-up i spørgsmål 2, da det fremsendte udkast til svar på spørgsmål 2, ikke er baseret på de rigtige forudsætninger.

Det fremgår af det fremsendte udkast til svar:

• "såfremt spørger i stedet opretter en ny virksomhed, som servicemedarbejderne overføres til, og som herefter varetager disse ombygnings- og istandsættelsesopgaver, vil det betyde, at det bliver den nye virksomheds kerneopgave, der skal vurderes i forhold til den kontrakt, der indgås med den udenlandske virksomhed.

Det er herefter SKATs opfattelse, at når den nye (danske) virksomhed engagerer ekstern arbejdskraft til disse istandsættelses- og/eller vedligeholdelsesopgaver, må dette arbejde anses at være en så integreret del af den nye virksomheds kerneopgaver, at der bliver tale om arbejdsudleje".

Det vil ikke være den nye danske virksomhed, der vil være kontraherende part i forhold til de udenlandske virksomheder. Den kontraherende part vil være spørger, der udelukkende vil eje og udleje fast ejendom. Mindre løbende håndværksopgaver vil ikke blive udført af medarbejdere fra spørger, idet alle servicemedarbejdere er overført til den nye danske virksomhed.

Når der laves mindre løbende håndværksmæssige opgaver, vil der blive indgået en samarbejdsaftale mellem den nye danske virksomhed og spørger på markedsmæssige vilkår.

Da den nye danske virksomhed og spørger er to selvstændige juridiske enheder, skal der, ved vurderingen af om entrepriseaftalen mellem spørger og den tyske virksomhed skattemæssigt kan anses for at være en entrepriseaftale, ikke tages hensyn til servicemedarbejderne i den nye danske virksomhed.

Det er således fortsat repræsentantens vurdering, at den omhandlede entrepriseaftale mellem dem tyske virksomhed og spørger skattemæssigt skal betragtes som en entrepriseaftale, hvis der oprettes en ny virksomhed, hvor alle servicemedarbejdere, der pt. er ansat hos spørger overføres til, således at der kun er administrative medarbejdere ansat hos spørger.

Repræsentanten har præciseret, at de mindre løbende vedligeholdelsesopgaver i givet fald altid vil blive udført af medarbejderne fra det nye selskab, hvorfor spørger ikke fra opgave til opgave vil beslutte, om mindre løbende vedligeholdelsesopgaver skal udføres af medarbejdere fra det nye selskab eller af 3. mand.

"... Følgende fremgår af side 14 i det fremsendte udkast til sagsfremstilling under spørgsmål 3:

Såfremt opgaven med vedligeholdelse og/eller istandsættelse, herunder egentlig ombygning mv. permanent kan anses outsourcet til samme udenlandske virksomhed, jf. i øvrigt besvarelsen af spørgsmål 2, er det SKATs opfattelse, at spørger, dvs. spørger ikke længere skal beskatte vederlaget for det udførte arbejde som arbejdsudleje. Der vil i denne situation så være tale om en entreprisekontrakt med den udenlandske virksomhed. Det afgørende er således, om der er sket permanent outsourcing.

SKAT bedes venligst præcisere det fremsendte udkast til svar på dette spørgsmål. Skal det fremsendte udkast til svar forstås således, at der kun er tale om en entreprisekontrakt (permanent outsourcing), hvis også de mindre løbende håndværksopgaver på spørgers ejendomme, er outsourcet til en bestemt virksomhed (at en samarbejdsaftale mellem den nye danske virksomhed) og spørger på markedsmæssige vilkår vedrørende mindre løbende håndværksmæssige opgaver vil indebære, at der ikke er tale om en entreprisekontrakt (permanent outsourcing))?

Repræsentanten har telefonisk tilføjet, at spørgers lejere, også efter eventuel oprettelse af den nye virksomhed, fortsat vil kontakte spørger vedrørende de løbende vedligeholdelsesopgaver, så som løbende vandhaner mv., og at det så vil være spørger, der beslutter, om denne type opgave kan varetages af den nye virksomhed eller om opgaven skal gives til 3. mand.

Endvidere ser Repræsentanten meget gerne, at:
"... det fremgår af sagsfremstillingen, at repræsentanten har anmodet om, at der udmeldes nogen specifikke retningslinjer for, hvornår man kan skifte underleverandør/virksomhed, uden at det medfører, at der ikke er tale om permanent outsourcing. (Vil det altid være en given periode? Kan perioden være mindre, hvis der er mange opgaver, hvor lang skal perioden være (I SKM2013.86.SR) var en periode på 5 måneder ikke nok til at statuere permanent outsourcing?)

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at den omhandlede aftale mellem den tyske virksomhed og spørgers virksomhed skattemæssigt skal betragtes som en entrepriseaftale.

Lovgrundlag
Kildeskatteloven (lbkg. Nr. 1403 af 7/12 2010 § 2, stk. 1 nr. 1, nr. 3, stk. 9, nr. 2 og § 48B, stk. 1 (Uddrag).

§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.[...]

Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af: [...]
2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29.

§ 48B. For personer, der efter § 2, stk. 1, nr. 3, er skattepligtige af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, beregnes skatten som 30 % af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold mv.

Lovforarbejder
Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2012/2013) § 2, nr. 1.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Bestemmelsen har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012. For aftaler om arbejdsudleje, der er indgået før denne dato, finder de tidligere gældende regler anvendelse. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"[...] 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje [...]

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. [...]

3.4.2. Lovforslaget [...]
Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. [...]

Til § 2 [...] Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområdet. [...]. Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses for en entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. [...].

Der forligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden af dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde. Den skatteretlige betydning af, at der er tale om en integreret del af virksomhedens forretningsområde, kan illustreres med følgende eksempler: [...]

6. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk byggefirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når ingeniørens tjenesteydelser ligger inden for det danske firmas forretningsområde. [...].

Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. [...].

Praksis
I SKM2013.86.SR afviser Skatterådet, at tage stilling til, om en udenlandsk virksomhed vil blive skattepligtig til Danmark ved at indgå en kontrakt som den vedlagte, idet der i sagen ikke er nærmere oplysninger om den udenlandske kontraktspart, som spørgeren påtænker at indgå kontrakt med vedrørende produktion af minkhvalpe. Der er således ikke nærmere oplysninger om udenlandsk kontraktsparts virksomhed, dens øvrige aktivitet enten her i landet og i udlandet, antal ansatte, drift, beliggenhed, varighed af ophold m.v. For så vidt angår spørgsmålet om den vedlagte kontrakt kan anses for at være en entreprisekontrakt henviser Skatterådet til indstilling og begrundelse, hvori der henvises til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og lovbemærkninger til lov nr. 921 af 18. september 2012, om arbejdsudleje.

I SKM2013.158.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at kontrakter, der indgås i overensstemmelse med vedlagte kontrakt efter 20. september 2012, er entreprisekontrakter, således at A ApS ikke har nogen forpligtelser i relation til indeholdelse af skat m.v. Henset til aktiviteterne i spørgers virksomhed er det Skatterådets opfattelse, at underleverandøren ved at udføre entreprisen i henhold til den pågældende kontrakt, udfører arbejde, der udgør en integreret del af A ApS' virksomhed. Dette begrundes endvidere med, at A ApS fra entreprise til entreprise beslutter, hvordan disse skal løses, hvilket indikerer, at de pågældende arbejdsydelser stadig udgør en integreret aktivitet i A ApS' virksomhed. Derfor er der ikke tale om outsourcing til en anden virksomhed. Der er således tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

I SKM2013.206.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at arbejdsydelser leveret via kontrakter, som A ApS (spørger) indgår med udenlandske underleverandører, jf. eksempel kontrakt 3036, ikke er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3. Henset til de kerneydelser, som spørger leverer til sine kunder, er det Skatterådets opfattelse, at spørgers underleverandør ved at levere arbejdskraften dertil, udfører arbejde, der udgør en integreret del af spørgers virksomhed. Hvilken underleverandør, der skal udføre de opgaver, som spørger påtager sig, beslutter spørger fra opgave til opgave. Der er dermed ikke tale om permanent outsourcing. Det ændrer ikke på den vurdering, at spørger ikke har egne ansatte, der udfører de egentlige service- og montageopgaver.

I SKM2013.251.SR kunne Skatterådet bekræfte, at entreprisekontrakten indgået mellem A A/S (spørger) og B GmbH (underleverandøren) om opførelse og montering af spørgers nye forlystelse indebærer, at der ikke er tale om skattemæssigt arbejdsudleje. Henset til, at spørgers kerneydelser ikke består i at opføre og montere forlystelser, er arbejdskraften leveret af underleverandøren i forbindelse med opførelse og montering af den omhandlede forlystelse ikke en integreret del af spørgers virksomhed. Endvidere anser Skatterådet underleverandørens ydelser for ikke at udgøre et naturligt led i driften af spørgers forlystelsesvirksomhed.

Begrundelse
I nærværende sag er der tale om, at et tysk firma skal udføre reparations- og ombygningsarbejde på en dansk erhvervsejendom, der er ejet af et dansk ejendomsselskab til videreudlejning.

Da der er tale om en påtænkt disposition, vil eventuel kontrakt med det tyske firma, først finde sted efter ikrafttræden af den nye bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 9, jf. ovenfor, hvorfor spørgsmålet skal besvares i overensstemmelse hermed.

I bemærkningerne til L 195, vedtaget som lov nr. 921 af 18. september 2012, er der i pkt. 2.4 anført følgende om arbejdsudleje:

"... OECD har fra og med 2010 præciseret arbejdsudlejebegrebet i kommentarerne til modeloverenskomsten. Af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, pkt. 8.13, fremgår det, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række skal lægges vægt på om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres..."

Ifølge kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, foreligger der begrænset skattepligt for personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje).

Det fremgår videre af bl.a. forarbejderne til lovændringen, at der ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje, skal fokuseres på virksomhedens kerneydelser eller om arbejdet udøves som et naturligt led i virksomhedens drift. Der foreligger ikke arbejdsudleje, hvis en eller flere arbejdsopgaver, er outsourcet på mere permanent basis.

Ved tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds område, kan kriterier svarende til de tidligere gældende kriterier for vurdering heraf, anvendes.

Spørger har en virksomhed, der beskæftiger sig med følgende forretningsområde: 

• Køb og salg af erhvervsejendomme.
• Udlejning af disse erhvervsejendomme.
• Løbende drift og vedligeholdelse af disse ejendomme.
• Ombygning og istandsættelse af de indkøbte ejendomme efter lejers ønske.

Som det således foreligger oplyst, driver spørger salg og udlejning af erhvervsejendomme med deraf tilhørende tilsynsopgaver, og små håndværksopgaver, som har karakter af en løbende vedligeholdelse af lejemålene. Spørger skal endvidere ombygge og/eller istandsætte de udlejede ejendomme, efter lejers ønsker, inden disse tages i brug af lejer. Spørger har ikke umiddelbart egne ansatte, der forestår sådanne byggeopgaver og/eller istandsættelsesopgaver, idet virksomhedens servicemedarbejdere, ifølge det oplyste, alene foretager mindre løbende håndværksopgaver på selskabets egne ejendomme. SKAT bemærker i den sammenhæng, at der er ansat 3 tømrer og jf. høringssvar, også én elektriker i virksomheden.

Da egentlige ombygnings- og/eller istandsættelsesopgaver imidlertid anses at forekomme jævnligt, i tilfælde af gen- og ny udlejning af erhvervslejemålene, og dermed er et naturligt og nødvendigt arbejde i forhold til spørgers udlejningsvirksomhed, må det, efter SKATs opfattelse, anses at være en integreret del af spørgers virksomhed.

Da opgaverne endvidere udlægges fra opgave til opgave, har spørger ikke permanent udlagt disse til en anden virksomhed, og der er derfor ikke tale om outsourcing. Outsourcing vedrører aftaler om levering af arbejdsydelser, der på permanent basis er udlagt til en anden virksomhed.

Det betyder, at uagtet at spørger indgår ovennævnte aftale med den udenlandske virksomhed, skal vederlaget for det udførte arbejde, der indgår som en integreret del af spørges virksomhed beskattes som arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det skal herudover bemærkes, at der i SKATs indstilling ikke er taget stilling til, om underleverandøren ved sine aktiviteter har fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

SKAT skal til spørgers høringssvar angående spørgsmål 1, knytte følgende bemærkninger:

Spørger anfører, at det ikke kan være et krav for outsourcing af opgaver, at opgaverne permanent skal udlægges til en bestemt virksomhed. Outsourcing kan også finde sted, selvom opgaverne udlægges til flere virksomheder.

SKAT skal hertil bemærke, at når det fra opgave til opgave besluttes, hvilken virksomhed, der skal løse opgaven, anses opgaven fortsat for en integreret del af den danske virksomhed, idet det fortsat er den danske virksomhed, der kan bestemme, hvordan og af hvem opgaven løses. Dette gælder uanset, at spørger ikke umiddelbart har egne ansatte, der kan udføre disse opgaver, jf. i øvrigt Skatterådets afgørelse, gengivet som SKM2013.206.SR.

Det er følgelig ikke sådan, at en virksomhed skal være bundet af sin beslutning om at anvende en bestemt virksomhed. Virksomheden har naturligvis mulighed for at ændre dette valg, men ikke på en sådan måde, at det sker fra sag til sag. I så fald er det, jf. ovenfor, stadig den danske virksomhed, der bestemmer over opgaven.

Dette bekræftes, efter SKATs opfattelse, tillige af Skatteministerens svar på spørgsmål 28 og 29 til Folketingets Skatteudvalg, hvori anføres:

"Spørgsmål 28: Ministeren bedes uddybe, hvad han mener med følgende sætning: "En dansk virksomhed vil kunne vælge at outsource opgaver til andre virksomheder. Herefter vil opgaven ikke blive anset for en del af den danske virksomhed, og der vil heller ikke være tale om arbejdsudleje "[...] - indebærer dette, at der kan outsources opgaver, der fortsat vil løses på det danske værft, men af virksomheder, som opgaven er outsourcet til?

Svar: Det vil indgå i mange virksomheders overvejelser, om dele af en produktion skal løses af andre virksomheder, herunder virksomheder i udlandet. Det fremgår af lovforslaget, at der ikke foreligger arbejdsudleje, hvis den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en opgave til en selvstændig virksomhed. Af Danske Maritimes henvendelse fremgår et eksempel, at et skibsskrog kan leveres af en underleverandør. Hvis en udenlandsk underleverandør bygger skibsskroget på det danske værft, skal der indeholdes arbejdsudlejeskat af lønningerne til de udenlandske personer, der udfører arbejdet, fordi skibsbygningsarbejdet er en integreret del af værftets virksomhed. Opgaver, der således fortsat løses på et dansk værft af udenlandske virksomheder, der ikke har fast driftssted, anses ikke i forhold til forslaget om arbejdsudleje for outsourcet. Hvis arbejdet på værftet udføres af en anden dansk virksomhed, eller en udenlandsk virksomhed med fast driftssted her i landet, skal værftet ikke indeholde arbejdsudlejeskat. Det vil i givet fald påhvile den virksomhed, der udfører arbejdet at indeholde kildeskat ved lønudbetalingen."

"Spørgsmål 29: Ministeren bedes definere, hvad "...det almindelige skibsbygningsarbejde og de processer, der indgår som en del af bygningen af et skib, og som foregår på værftets areal dækker over, [...].

Svar: Det er vigtigt at holde fast i, at forslaget om arbejdsudleje har til formål at sikre, at udenlandsk arbejdskraft ikke skal kunne arbejde for danske virksomheder uden dansk beskatning. Består den udenlandske leverance til værftet i al væsentlighed af levering af udenlandsk arbejdskraft, der skal bruges i forbindelse med skibsbygningsarbejdet eller dele heraf, er der tale om arbejdsudleje. [...].

Indstilling
Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 1 besvares med nej. 

Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at såfremt der svares nej til spørgsmål 1, ønskes der svar på, om omhandlede entreprisekontrakt, jf. spørgsmål 1 skattemæssigt betragtes som en entrepriseaftale, hvis der oprettes en ny virksomhed, hvor alle servicemedarbejdere, der pt. er ansat hos spørger, overføres til?

Lovgrundlag
Der henvises i det hele til besvarelsen af spørgsmål 1.

Praksis
Der henvises i det hele til besvarelsen af spørgsmål 1.

Begrundelse
Som anført i begrundelsen til besvarelsen af spørgsmål 1, foreligger der begrænset skattepligt for personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje).

Det fremgår videre af bl.a. forarbejderne til lovændringen, at der ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje, skal fokuseres på virksomhedens kerneydelser eller om arbejdet udøves som et naturligt led i virksomhedens drift. Der foreligger ikke arbejdsudleje, hvis en eller flere arbejdsopgaver, er outsourcet på mere permanent basis.

Der foreligger således ikke arbejdsudleje, hvis den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, så arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Det er dog en betingelse, at ydelserne er tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed.

Som det foreligger oplyst, anvendes den udenlandske virksomhed som underentreprenør på de ombygnings- og istandsættelsesopgaver som den nuværende virksomhed har i forbindelse med udlejning.

Spørger ønsker tillige at oprette en ny virksomhed, hvortil de nuværende servicemedarbejdere overføres til, og som herefter skal varetage disse ombygnings- og istandsættelsesopgaver.

Spørger har i høringssvar, jf. ovenfor, endvidere oplyst, at det imidlertid ikke vil være den nye virksomhed, der indgår aftaler med de udenlandske virksomheder, men stadig være spørger, der er den kontraherende part i forhold til de udenlandske virksomheder.

Efter SKATs opfattelse, vil opgaverne med vedligeholdelse og/eller ombygning af de udlejede erhvervslejemål, der er et naturligt og nødvendigt arbejde i forhold til spørgers udlejningsvirksomhed, derfor stadig anses for at være en integreret del af spørgers virksomhed, uanset at spørger ikke selv har medarbejdere direkte ansat til opgaverne. Opgaverne kan heller ikke anses for at være outsourcet permanent, når det stadig er spørgers virksomhed, der fra opgave til opgave bestemmer, hvordan og af hvem opgaven skal løses. jf. besvarelsen af spørgsmål 1.

Det betyder, at det efter SKATs opfattelse, vil være spørgers virksomhed, der skal beskatte vederlaget for det udførte arbejde som arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det skal herudover bemærkes, at der i SKATs indstilling ikke er taget stilling til, om underleverandøren ved sine aktiviteter har fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

Indstilling
Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 bevares med nej, se sagsfremstilling og begrundelse.

Spørgsmål 3
Såfremt der svares nej til spørgsmål 2, ønskes det bekræftet, om svaret vil være anderledes, hvis spørger altid entrerer med den samme udenlandske virksomhed?

Lovgrundlag
Der henvises i det hele til besvarelsen af spørgsmål 1.

Praksis
Der henvises i det hele til besvarelsen af spørgsmål 1.

Begrundelse
SKAT har oprindeligt opfattet spørgsmålet således, at spørger også i denne situation opretter den nye virksomhed, hvor de nuværende servicemedarbejdere overføres til, men at det også fortsat vil være spørger, der entrerer med den nye fast udenlandske leverandør.

Såfremt opgaven med vedligeholdelse og/eller istandsættelse, herunder egentlig ombygning mv., permanent er outsourcet, således at spørger altså ikke fra opgave til opgave bestemmer, hvilken anden virksomhed, der skal løse den pågældende opgave, at det er den anden virksomhed, der herefter varetager kontakten til kunderne, inklusiv prisfastsættelser mv., og bagefter afregner med spørger, jf. i øvrigt besvarelsen af spørgsmål 2, er det SKATs opfattelse, at spørger, ikke længere skal beskatte vederlaget for det udførte arbejde som arbejdsudleje. Det afgørende er således, om der er sket permanent outsourcing i relation til arbejdsudlejereglerne.

Det er derimod ikke afgørende om opgaven permanent overgår til at blive varetaget af en dansk eller udenlandsk virksomhed.

SKAT kan dog ikke på det foreliggende grundlag afgøre, hvorvidt dette vil være tilfældet, idet kontrakten eller aftalen med den udenlandske virksomhed skal vurderes konkret.

Repræsentanten har imidlertid ved seneste høringssvar uddybet deres nye spørgsmål 3, hvorved det nu ønskes præciseret, om hvorvidt:

..." at der kun er tale om en entreprisekontrakt (permanent outsourcing), hvis også de mindre løbende håndværksopgaver på spørgers ejendomme, er outsourcet til en bestemt virksomhed (at en samarbejdsaftale mellem den nye danske virksomhed) og spørger på markedsmæssige vilkår vedrørende mindre løbende håndværksmæssige opgaver vil indebære, at der ikke er tale om en entreprisekontrakt (permanent outsourcing))?

Repræsentanten har telefonisk tilføjet, at spørgers lejere, også efter eventuel oprettelse af den nye virksomhed, fortsat vil kontakte spørger vedrørende de løbende vedligeholdelsesopgaver, så som løbende vandhaner mv., og at det så vil være spørger, der beslutter, om denne type opgave kan varetages af den nye virksomhed eller om opgaven skal gives til 3. mand.

Det er herefter SKATs opfattelse, at såfremt der er tale om sidstnævnte situation, vil det omhandlede arbejde ikke længere klart kunne anses for udskilt fra spørgers virksomhed, jf. i øvrigt besvarelsen af spørgsmål 2.

Repræsentanten har efterfølgende præciseret, at de mindre løbende vedligeholdelsesopgaver i givet fald altid vil blive udført af medarbejderne fra det nye selskab, hvorfor spørger ikke fra opgave til opgave vil beslutte, om mindre løbende vedligeholdelsesopgaver skal udføres af medarbejdere fra det nye selskab eller af 3. mand.

Såfremt det herefter altid er den nye virksomhed, der overtager kontakten med lejerne af spørgers udlejningsejendomme om de løbende drifts- og vedligeholdelsesarbejder, og også løser disse løbende opgaver, vil det betyde, at disse opgaver bliver integreret i den nye virksomhed. Det betyder, at det bliver disse opgaver, der dermed skal vurderes i forhold til de aftaler der eventuelt måtte indgås med danske og/eller udenlandske virksomheder om den egentlige udførelse af det omhandlede arbejde.

Når der er tale om løbende drifts-og vedligeholdelsesopgaver, fx viceværtopgaver og almindeligt forekommende opgaver ved ind- og udflytning, der er nødvendige som led i at drive en drifts- og vedligeholdelsesvirksomhed i forbindelse med udlejning, er det SKATs vurdering, at der derved bliver tale om opgaver omfattet af arbejdsudlejereglerne i KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Der er herved tillige lagt vægt på, at ovenstående opgaver anses jævnligt forekommende og således er en naturlig og integreret del af den nye virksomheds forretningsområde.

På baggrund af de seneste oplysninger, er det SKATs opfattelse, at det på denne måde bliver den nye danske virksomhed, der skal indeholde arbejdsudlejeskat.

Indstilling
Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med ja, se sagsfremstilling og begrundelse.

Spørgsmål 4
Det ønskes bekræftet, at såfremt de mindre løbende vedligeholdelsesopgaver altid løses af medarbejdere fra det nye selskab og større ombygningsopgaver i forbindelse med indgåelse af erhvervslejemål udføres af den samme udenlandske virksomhed, om betingelserne for permanent outsourcing da vil være opfyldt, således at aftalerne mellem spørger og den udenlandske virksomhed kan godkendes som værende entrepriseaftaler i skattemæssig henseende.

Lovgrundlag
Der henvises i det hele til besvarelsen af spørgsmål 1.

Praksis
Der henvises i det hele til besvarelsen af spørgsmål 1.

Begrundelse
Det er SKATs opfattelse at når de mindre løbende vedligeholdelsesopgaver herefter alene varetages af det nye selskab og de egentlige ombygningsopgaver i forbindelse med indgåelse af erhvervslejemål udlægges til den samme udenlandske virksomhed, er betingelserne om permanent outsourcing opfyldt. Aftalen mellem spørger og den udenlandske virksomhed kan herefter godkendes om værende entrepriseaftaler i skattemæssig henseende.

SKAT skal dog gøre opmærksom på, at ovenstående kan medføre, at den udenlandske virksomhed får fast driftssted her i landet.

Indstilling
Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 4 besvares med ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.