Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at A I/S, som laver en aftale med de pågældende udenlandske håndværkere, ikke omfattes af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, i den beskrevne situation 1? 
2. Kan SKAT bekræfte, at A I/S, som laver en aftale med de pågældende udenlandske håndværkere, ikke omfattes af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, i den beskrevne situation 2? 
3. Kan SKAT bekræfte, at A I/S, som laver en aftale med de pågældende udenlandske håndværkere, ikke omfattes af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, i den beskrevne situation 3? 

Svar

Ad. 1. Ja, se dog begrundelse.
Ad. 2. Ja, se dog begrundelse.
Ad. 3. Ja, se dog begrundelse.

 

Beskrivelse af de faktiske forhold

A I/S er en virksomhed bestående af følgende forretningsområder:

• Skovbrug 
• Udlejning af huse 
• Juletræer/pyntegrønt 
• Jagt

A I/S ejer 14 huse, der anvendes til udlejning til beboelse.

A I/S er familieejet, hvor bl.a. X indgår i ejerkredsen.

X er godsejer og har en akademisk uddannelse og herudover erhvervserfaring i ledelse og drift af virksomhed.

I A I/S er der 1-2 fastansatte medarbejdere. De ansattes arbejde består primært af at arbejde i skoven.

Hverken X eller de ansatte i A I/S har en håndværksmæssig uddannelse eller er i besiddelse af håndværksmæssige kompetencer.

Som udgangspunkt er X's eneste opgave i forhold til de håndværkere, der udfører vedligeholdelse- og byggearbejde på A I/S's bygninger, at anvise håndværkerne til de rigtige bygninger.

A I/S påtænker at entrere med en udenlandsk virksomhed vedrørende restaurering og vedligeholdelse af virksomhedens bygninger og udlejningsejendomme. Det vil da være udenlandske håndværkere, der udfører det aftalte vedligeholdelsesarbejde. Disse håndværkere vil være ansatte i den udenlandske virksomhed, og deres ophold i Danmark medfører ikke fuld skattepligt til Danmark. Det bedes lagt til grund, at den udenlandske håndværksvirksomhed ikke har fast driftssted i Danmark.

Den eneste relation mellem den udenlandske virksomhed og A I/S er, at A I/S entrerer med virksomheden om udførelse af håndværksarbejdet på A I/S's bygninger og ejendomme. Der er ingen sammenfald imellem ejerkredsen af A I/S og den udenlandske virksomhed. 

Spørgers opfattelse og begrundelse

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er en person begrænset skattepligtig til Danmark "af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden". Dette vederlag er A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h.

Bliver en person begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, skal der betales 30 procent i bruttoskat af vederlaget, jf. kildeskattelovens § 48 B, stk. 1, og der skal betales AM-bidrag med 8 procent.

Indeholdelsespligten af skat påhviler, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, 2. pkt., den, for hvem arbejdet udføres.

Efter kildeskattelovens § 69 hæfter en virksomhed, der undlader at opfylde sin indeholdelsesforpligtelse, som udgangspunkt for den manglende indeholdelse og er umiddelbar ansvarlig for betaling af manglende beløb.

Med vedtagelsen af lovforslag nr. 195 af 14/8/2012 blev begrebet "arbejdsudleje" i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 ændret, så afgørelsen af, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje primært skal baseres på en vurdering af, hvorvidt det pågældende arbejde er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde. Af forarbejderne til dette lovforslag fremgår:

"Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde."

Det er repræsentantens vurdering, at der bør svares "ja" på spørgsmål 1-3.

Repræsentantens vurdering er baseret på, at det arbejde, som de udenlandske håndværkere skal udføre, ikke er en integreret del af A I/S's forretningsområde.

Som beskrevet er A I/S's forretningsområde at drive skovbrug, drive juletræsskov, udleje boliger og jagt og ikke at restaurere og vedligeholde bygninger.

Når A I/S entrerer med en udenlandsk virksomhed vedrørende restaurering og vedligeholdelse af virksomhedens ejendomme minder det om eksempel 4 til § 2, nr. 1, i L195 14/8/2012:

"Hvis et dansk hotel indgår en aftale med et udenlandsk byggefirma om at få ombygget hotellets køkken, vil aftalen ikke anses for arbejdsudleje, fordi det danske hotel ikke som forretningsområde beskæftiger sig med at ombygge køkkener."

Endvidere fremgår det af bemærkningerne til L195 14/8/2012, at er en funktion outsourcet af den danske virksomhed på mere permanent basis, da er denne funktion ikke en integreret del virksomhedens forretningsområde.

A I/S ønsker ikke selv at forestå restaurering- og vedligeholdelsesarbejdet på virksomhedens ejendomme. Derfor påtænkes at indgå entrepriseaftaler med eksterne virksomheder vedrørende disse opgaver. Der er ikke tale om, at A I/S indgår én aftale, som dækker alt håndværksmæssigt arbejde, men A I/S indgår aftaler med den udenlandske virksomhed, når A I/S vurderer, at der er restaurerings- eller vedligeholdelsesopgaver, der skal udføres. Der er derfor tale om en "outsourcing-lignende" situation.

På den baggrund er det forsat repræsentantens opfattelse, at A I/S og de udenlandske håndværkere ikke er omfattet af reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Hvis SKAT, mod repræsentantens forventning, forsat mener, at restaurering og vedligeholdelse af bygninger er en integreret del af A I/S's forretningsområde, da skal repræsentanten henlede opmærksomheden på bemærkningerne til § 2, stk. 1, i L195 14/8/2012. Heraf fremgår, at der kan lægges vægt på yderligere faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje:

"Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? 
• Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen? 
• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? 
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer? 
• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? 
• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet? 
• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Det kan i disse tilfælde have betydning, hvordan der afregnes mellem den danske og udenlandske virksomhed, men det er ikke nødvendigvis afgørende. Hvis den udenlandske virksomhed af den danske hvervgiver afkræver et vederlag, der udgør vederlaget og øvrige personaleomkostninger til personen uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, tyder dette på arbejdsudleje. Hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette pege på entreprise.

Udenlandske arbejdstagere, der er udøvende kunstnere, musikere, artister eller sportsudøvere, er fortsat ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje."

Instruktionsretten

Det er den udenlandske virksomhed, der har og varetager instruktionsretten i forhold til håndværkerne på de enkelte projekter. Hverken X eller de ansatte i A I/S har den fornødne faglige kompetence til at lede og instruere det håndværksmæssige arbejde, der skal udføres i A I/S.

Kontrol og ansvar

Den udenlandske virksomhed har både ansvaret for det udførte arbejde, og det er den udenlandske virksomhed, der kontrollerer det udførte arbejde. X eller en ansat i A I/S vil følge arbejdet og påse, at det udvikler sig som det på forhånd aftalte med den udenlandske virksomhed. Opstår der en situation, hvor det udførte arbejde ikke stemmer med det aftalte, da vil X eller en ansat i A I/S drøfte dette med enten lederen for det udenlandske team i Danmark eller med den ansvarlige hos det udenlandske firma.

Håndværkernes krav på vederlag over for A I/S

De udenlandske håndværkere har ingen krav på vederlag over for A I/S. Det er den udenlandske virksomhed, der betaler vederlag til håndværkerne.

Arbejdsredskaber og materialer

Generelt gælder, at det udenlandske firma selv medbringer arbejdsredskaber.

Antallet af håndværkere og nødvendige faglige kompetencer

Det udenlandske firma har alene beføjelse til at bestemme antallet af håndværkere og de nødvendige kompetencer på de pågældende opgaver. Det er endvidere den udenlandske virksomhed, der har ansættelses- og fyringsretten af de udenlandske håndværkere.

Arbejdstid og afholdelse af ferie

Det aftales imellem den udenlandske virksomhed og den enkelte håndværker, hvad der er den daglige arbejdstid, samt hvornår der kan afholdes ferie. Dette fastlægges af hensynet til de aktiviteter, der er på A I/S og de bygninger, der skal arbejdes ved.

Sammenfatning

Det er derfor repræsentantens klare opfattelse, at situation 1-3 ikke omfattes af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, da:

• Restaurering og vedligeholdelse af bygninger og boliger ejet af A I/S ikke er en integreret del af A I/S's forretningsområde. 
• Den udenlandske virksomhed har instruktionsbeføjelsen i forhold til det håndværksmæssige arbejde, der skal udføres. 
• Den udenlandske virksomhed har et økonomisk og juridisk ansvar for det udførte arbejde. 
• Det er den udenlandske virksomhed, der har ansvaret for, at tidsplan overholdes, at det udførte arbejde lever op til det aftalte niveau, samt at de nødvendige arbejdsredskaber er til stede, og sikkerheden på byggepladsen lever op til de danske regler. 
• Hverken X eller de ansatte i A I/S har de nødvendige kompetencer til at udføre eller lede de opgaver, den udenlandske virksomhed skal udføre.

Spørgers høringssvar af 20. marts 2013

Det er spørgers opfattelse, at det ikke bør betragtes som arbejdsudleje, hvis man i forbindelse med fraflytning af et lejemål får en udenlandsk virksomhed til at udføre malerarbejdet. Dette er ikke arbejde der typisk udføres af viceværter eller andre medarbejdere ansat i en udlejningsvirksomhed.

Det er endvidere spørgers opfattelse, at når en opgave permanent er outsourcet til en ekstern part, så er opgaven ikke længere en del af virksomhedens forretningsområde, og dermed kan der ikke blive tale om arbejdsudleje ved udførelse af disse opgaver. Dette synspunkt fremgår ifølge spørger af forarbejderne til lovforslag nr. 195 af 14/8/2012. Spørger mener dermed ikke, at det er korrekt, at der er tale om arbejdsudleje, i tilfælde af at de udenlandske håndværkere udfører viceværtslignende opgaver og opgaver ved ind- og udflytning af ejendommene, hvis disse opgaver er permanent outsourcet til eksterne parter.

Spørgers høringssvar af 27. maj 2013

I SKATs begrundelse s. 13 har SKAT formuleret følgende: "Såfremt de løbende drifts- og vedligeholdelsesopgaver outsources på mere permanent basis til en fast udenlandsk virksomhed, vil arbejdet ikke længere være omfattet af arbejdsudlejereglerne..."

Endvidere har SKAT formuleret: "Der er ikke tale om outsourcing i relation til arbejdsudlejereglerne, hvis opgaven lægges ud til anden virksomhed fra opgave til opgave, da opgaven ikke i den situation anses for udskilt fra udlejningsvirksomheden. Se SKM 2013.206 SR."

Spørger er ikke enig i, at en opgave ikke kan betragtes som outsourcet, som SKAT skriver ovenfor, hvis opgaven lægges ud til anden virksomhed fra opgave til opgave. Hvis A I/S altid får løbende drifts- og vedligeholdelsesarbejde på udlejningsejendommen foretaget af en anden virksomhed/-underleverandør, da er opgaven efter spørgers opfattelse outsourcet - dette er uanset om opgaven outsources fra gang til gang eller om der én samlet kontrakt på arbejdet. Det afgørende må være, at der, som i tilfældet med A I/S, er en klar forretningsmæssig begrundelse for, at det ikke er A I/S's egne medarbejdere, der udfører de pågældende opgaver. Der kan være gode, forretningsmæssige grunde til ikke at lave én samlet aftale for drifts- og vedligeholdelsesarbejdet - økonomisk optimering, mulighed for at skifte leverandør med kort varsel osv. At aftalerne indgås fra opgave til opgave betyder ikke, at opgaverne ikke er permanent outsourcet.

SKAT henviser jf. ovenstående til SKM 2013.206 SR. Af denne afgørelse fremgår: "Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed."

Der fremgår ikke noget af de citerede lovforarbejder, at der skal være tale om outsourcing til én leverandør i en samlet kontrakt. Derimod fremgår det tydeligt, at opgaven skal være outsourcet på permanent basis, for at komme ud af reglerne om arbejdsudleje.

Spørger mener ikke, at der er korrekt, når SKAT udvider fortolkningen af lovforarbejderne til at der skal være tale om outsourcing til én leverandør for at der kan være tale om "permanent outsourcing".

Spørger konkluderer, at der godt kan være tale om permanent outsourcing af opgaver, selvom leverandøren skifter fra opgave til opgave, og selvom der ikke er tale om én aftale for alt drifts- og vedligeholdelsesarbejdet. Det afgørende er, at A I/S ikke på noget tidspunkt i perioden, hvor opgaverne er outsourcet, selv forestår det håndværksmæssige arbejde i virksomheden.

SKATs indstilling og begrundelse 

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A I/S, som laver en aftale med de pågældende udenlandske håndværkere, ikke er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, i den beskrevne situation 1.

I denne situation entrerer A I/S med et udenlandsk firma om udførelse af håndværksmæssigt arbejde på A I/S's bygninger og ejendomme. Det aftales med det udenlandske firma (se bilag 1), at A I/S betaler en på forhånd fastsat pris pr. opgave. Det udenlandske firma afholder alle udgifter til materialer.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3
"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der ikke er omfattet af § 1, for så vidt de pågældende personer:
(...)
3)
Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning, hvilken form vederlaget udbetales i."

Praksis
Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit C.F.3.1.4.1 om Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) - nye regler
Skattepligten omfatter indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden her i landet. Således omfatter skattepligten lønindkomst til en udenlandsk arbejdstager, der af sin udenlandske arbejdsgiver (arbejdsudlejeren) er udlejet til en arbejdsgiver, der er skattepligtig til Danmark (hvervgiveren) med henblik på at udføre arbejde i dennes virksomhed.

Reglerne, der er beskrevet her, gælder for kontrakter om arbejdsudleje, der er indgået efter 19. september 2012.

For kontrakter, der er indgået senest 19. september 2012, gælder de hidtidige regler indtil kontrakten udløber, dog ikke længere end frem til den 1. oktober 2013. Se afsnit C.F.3.1.4.2 om udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) - tidligere regler.

Hvornår foreligger der arbejdsudleje
Når en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin oprindelige udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed, foreligger der arbejdsudleje, hvis arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Det er således afgørende at få fastslået, om arbejdet er integreret i virksomheden eller arbejdet ligger udenfor det område, som virksomheden beskæftiger sig med. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt har forpligtet sig til.

Den danske og udenlandske virksomhed kan ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde som udføres af den udenlandske arbejdskraft i den danske virksomhed, og som udgør en integreret del af virksomhedens arbejdsområde, skal anses som udført af en selvstændig udenlandsk virksomhed. Den udenlandske arbejdskraft, der udfører arbejdet bliver i denne situation undergivet arbejdsudlejebeskatning, uanset om aftalegrundlaget benævnes som en arbejdsudlejekontrakt eller en entreprisekontrakt.

Det skal ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat som et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Eksempel
Hvis et gartneri indgår en kontrakt med et udenlandsk firma om at plukke 100 tons tomater, er det uden betydning, om afregningen er fastsat til en til bestemt pris, eller om der skal afregnes efter timeforbrug. Der er i alle tilfælde tale om arbejdsudleje, fordi tomatplukningen udgør en integreret del af gartneriets virksomhed.

Det er ligeledes uden betydning i forhold til beskatningen af den udenlandske arbejdskraft, at den udenlandske virksomhed i aftalen med den danske virksomhed påtager sig et ansvar for fejl og mangler, når det arbejde, der udføres, er en integreret del af den danske virksomhed.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, når den danske virksomhed på mere permanent basis har udskilt arbejdsopgaven til en anden selvstændig virksomhed.

Det gælder fx, når opgaven er outsourcet til en anden selvstændig virksomhed. Ved outsourcing forstås, at en virksomhed ikke længere selv varetager opgaven, fx fordi det ikke økonomisk kan betale sig selv at løse opgaven, og overlader opgaven til en anden selvstændig og uafhængig virksomhed. Den virksomhed, der outsourcer opgaven, tilkøber sig herefter ydelsen fra den anden virksomhed.

Eksempler

• En producent ophører med selv med at køre sine produkter ud til kunderne. I stedet varetages dette arbejde af en selvstændig vognmand. Opgaven er så outsourcet til vognmanden og ikke længere integreret i virksomheden. Tilsvarende foreligger der ikke arbejdsudleje, når den danske virksomhed får leveret varer af en selvstændig kontraktproducent. 
• Hvis en dansk virksomhed fx af økonomiske grunde vælger at få en anden virksomhed (en kontraktproducent) til at producere bestemte komponenter, som skal indgå i den danske virksomheds produkter, foreligger der ikke arbejdsudleje. Opgaven skal være udskilt fra den danske virksomhed på mere permanent basis. Hvis en opgave lægges ud til andre virksomheder fra projekt til projekt, anses den ikke i forhold til arbejdsudlejereglerne for udskilt, og den udenlandske arbejdskraft, der udfører arbejdet er derfor undergivet arbejdsudlejebeskatning. 
• Hvis en dansk plantage, hvert år aftaler med et eller flere udenlandske firmaer, at der for et bestemt vederlag skal fældes et antal juletræer i november måned, er denne opgave ikke udlagt permanent. Derfor er de udenlandske skovarbejdere i denne situation omfattet af reglerne om arbejdsudleje. 

Arbejde integreret i den danske virksomhed
Betydningen af, at arbejdet indgår som en integreret del i den danske virksomheds forretningsområde, kan illustreres med følgende eksempler:

1. Et landbrug, der får bygget en ny stald af en udenlandsk byggevirksomhed. Da landbrugsvirksomheder ikke beskæftiger sig med byggeri, er byggeriet således ikke integreret i landbrugsvirksomheden. Derfor foreligger der ikke arbejdsudleje.
2. Hvis et selskab, der er beliggende i udlandet og specialiseret i computersoftware, indgår en kontrakt med et dansk firma om nærmere definerede instruktioner i brugen af software i det danske firma, og disse tjenesteydelser ikke er en integreret del af det danske firmas forretningsområde, kan ydelserne i det danske selskab ikke anses for omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
3. Hvis et moderselskab, der er hjemmehørende i udlandet, skal implementere en markedsstrategi i et dansk datterselskab, der ikke som sin opgave har markedsstrategi som en del af selskabets virksomhed, er serviceydelserne, som moderselskabet yder over for det danske datterselskab, ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
4. Hvis et dansk hotel, der er en del af en international hotelkæde, i en 5-måneders-periode får tilført en receptionist fra et andet hotel i kæden, vil den pågældende receptionist udføre et arbejde, der er en integreret del af hotellets almindelige arbejdsområde, og derfor vil vederlaget for disse serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
5. Hvis et dansk hotel indgår en aftale med et udenlandsk byggefirma om at få ombygget hotellets køkken, vil aftalen ikke anses for arbejdsudleje, fordi det danske hotel ikke som forretningsområde beskæftiger sig med at ombygge køkkener.
6. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk arbejdsformidlingsfirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
7. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk byggefirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når ingeniørens tjenesteydelser ligger inden for det danske firmas forretningsområde.
8. Et dansk datterselskab er en del af en multinational koncern. Selskaberne i koncernen er funktionsopdelt. En medarbejder i et af de udenlandske selskaber har ansvaret for koncernens juridiske support og arbejder i 3 måneder med at supportere det danske selskab. Dette arbejde er en integreret del af det udenlandske selskabs forretningsområde, men ikke af det danske selskabs forretningsområde. Det danske selskabs betaling for tjenesteydelserne er derfor ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
9. Hvis en dansk vognmandsvirksomhed indgår kontrakt med et udenlandsk vikarbureau om at få tilført en chauffør i 6 måneder, udfører den udenlandske chauffør et arbejde, der er integreret i den danske virksomhed, og der foreligger derfor arbejdsudleje. Der skal kun svares arbejdsudlejeskat af vederlaget for den del af kørselen, der foregår i Danmark.
10. En dansk rådgivningsvirksomhed får tilført medarbejdere fra et andet land (gennem et udenlandsk søster-, moder eller datterselskab) for at udføre en opgave af kortere varighed hos den danske rådgivervirksomheds kunde. Opgaven består i at løse en projektopgave, typisk i samarbejde med den danskbaserede rådgivers danske medarbejdere. Da projektopgaven er en integreret del af rådgivningsvirksomhedens forretningsområde, foreligger der arbejdsudleje.

Arbejdets reelle indhold og karakter
Det er arbejdets reelle indhold og karakter, der er afgørende. Hvis opgaven ligger indenfor virksomhedens forretningsområde, er der tale om arbejdsudleje, også selvom opgaven fx adskiller sig ved at være mindre eller større end sædvanlig. Hvis arbejdet, der udføres typisk ligger inden for den danske virksomheds branche, er der en formodning for at arbejdet er integreret i virksomheden.

Eksempel

En byggevirksomhed, der påtager sig et større byggeri end sædvanligt, og som derfor ikke kan udføre byggeriet alene med de faste ansatte, skal indeholde arbejdsudlejeskat af vederlaget til den arbejdskraft, som en udenlandsk virksomhed stiller til rådighed i forbindelse med arbejdet. Det gælder uanset om aftalen med den udenlandske virksomhed er udformet som en arbejdsudlejekontrakt eller en entreprisekontrakt.

Underleverandører
Det forekommer, at en virksomhed vælger ikke selv at udføre dele af arbejdet i virksomhedens produktion, og i stedet lader denne del af arbejdet udføre af en udenlandsk virksomheds ansatte. Hvis arbejdet udføres i tilknytning til virksomhedens produktion anses arbejdet ikke for udskilt fra den danske virksomhed.

Eksempler

• Hvis et værft lader bestemte dele af skibsbygningsarbejdet udføre af en udenlandsk virksomhed på selve værftet, anses dette arbejde for integreret i værftets virksomhed, fordi det indgår som et nødvendigt og naturligt led i skibsbygningsarbejdet. 
• Hvis en entreprenør lader bestemte dele af et byggeri udføre af en udenlandsk virksomhed, anses dette arbejde for integreret i entreprenørens virksomhed, fordi det indgår som et nødvendigt og naturligt led i byggeriet. Udføres arbejdet på en anden selvstændig virksomhed anses arbejdet for udført af en selvstændig kontrakt producent, og indgår således ikke som en integreret del af hvervgivers virksomhed.

Jævnligt tilbagevendende opgaver
At opgaven er integreret i den danske virksomhed kræver ikke, at den danske virksomhed vedvarende løser netop den type opgave. Hvis en arbejdsopgave er jævnligt tilbagevendende i den danske virksomhed, foreligger der arbejdsudleje, når virksomheden anvender en udenlandsk virksomheds medarbejdere til at udføre opgaven. Hvis en arbejdsopgave er jævnligt tilbagevendende er der således en formodning for, at opgaven er integreret i den danske virksomhed.

Således kan en byggevirksomhed have jævnligt tilbagevendende opgaver, dvs. opgaver, der naturligt kan forekomme i en byggevirksomhed, uden at de nødvendigvis forekommer hele tiden.

Landbrugs-, gartneri og plantagevirksomhed har sæsonarbejde, der er jævnligt tilbagevendende, og som i sin natur er integreret i virksomheden, uanset at opgaven ikke udføres hele året eller hver eneste år.

Grænsetilfælde
Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres? 
• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? 
• Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen? 
• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? 
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer? 
• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? 
• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet? 
• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Det kan i disse tilfælde have betydning, hvordan der afregnes mellem den danske og udenlandske virksomhed, men det er ikke nødvendigvis afgørende. Hvis den udenlandske virksomhed af den danske hvervgiver afkræver et vederlag, der udgør vederlaget og øvrige personaleomkostninger til personen uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, tyder dette på arbejdsudleje. Hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette pege på selvstændig virksomhed (entreprise).

Afgørelser

SKM2013.206.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at arbejdsydelser leveret via kontrakter, som A ApS (spørger) indgår med udenlandske underleverandører, jf. eksempel kontrakt 3036, ikke er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3. Henset til de kerneydelser, som spørger leverer til sine kunder, er det Skatterådets opfattelse, at spørgers underleverandør ved at levere arbejdskraften dertil, udfører arbejde, der udgør en integreret del af spørgers virksomhed. Hvilken underleverandør, der skal udføre de opgaver, som spørger påtager sig, beslutter spørger fra opgave til opgave. Der er dermed ikke tale om permanent outsourcing. Det ændrer ikke på den vurdering, at spørger ikke har egne ansatte, der udfører de egentlige service- og montageopgaver. Skatterådet kan bekræfte, at arbejdsydelser leveret via kontrakter, som spørger indgår med udenlandske underleverandører, jf. eksempel kontrakt 3028, ikke er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3, da arbejdsydelserne ikke er udført er i landet.

SKM2013.251.SR

Skatterådet bekræfter, at entreprisekontrakten indgået mellem A A/S (spørger) og B GmbH (underleverandøren) om opførelse og montering af spørgers nye forlystelse indebærer, at der ikke er tale om skattemæssigt arbejdsudleje. Henset til, at spørgers kerneydelser ikke består i at opføre og montere forlystelser, er arbejdskraften leveret af underleverandøren i forbindelse med opførelse og montering af den omhandlede forlystelse ikke en integreret del af spørgers virksomhed. Endvidere anser Skatterådet underleverandørens ydelser for ikke at udgøre et naturligt led i driften af spørgers forlystelsesvirksomhed.

Begrundelse

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er der tale om arbejdsudleje hvis en person erhverver indkomst for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed i Danmark, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Reglerne, der er beskrevet her, gælder for kontrakter om arbejdsudleje, der er indgået efter 19. september 2012. For kontrakter, der er indgået senest 19. september 2012, gælder de hidtidige regler indtil kontrakten udløber, dog ikke længere end frem til den 1. oktober 2013.

A I/S er en virksomhed, der som forretningsområder har skovbrug, udlejning af huse, juletræer/pyntegrønt og jagt. I forbindelse med udlejningen af husene og virksomhedens øvrige bygninger er der restaurerings- og vedligeholdelsesarbejde. X, der driver og leder A I/S, og de øvrige ansatte har ikke en håndværksmæssig uddannelse eller håndværksmæssige kompetencer.

A I/S ønsker ikke selv at forestå restaurerings- og vedligeholdelsesarbejdet på virksomhedens ejendomme. Derfor påtænkes at indgå entrepriseaftaler med eksterne virksomheder vedrørende disse opgaver. Der er ikke tale om, at A I/S indgår én aftale, som dækker alt håndværksmæssigt arbejde, men at A I/S indgår aftaler med den udenlandske virksomhed, når A I/S vurderer, at der er restaurerings- eller vedligeholdelsesopgaver, der skal udføres.

Ved afgørelsen af, om der er tale om arbejdsudleje, er det afgørende at få fastslået, om arbejdet er integreret i virksomheden eller om arbejdet ligger udenfor det område, som virksomheden beskæftiger sig med.

Den skatteretlige vurdering af "integreret del af virksomheden" er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Dvs. at en virksomhed ikke med skattemæssig virkning kan aftale sig til at arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde skal anses som udlagt. Det har heller ikke længere betydning, om den udenlandske virksomhed i aftalen har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed.

Enkeltstående og større restaurerings- og vedligeholdelsesopgaver på udlejningsejendomme, der anvendes til privat beboelse, er som udgangspunkt ikke pr. definition en integreret del af en udlejningsvirksomhed. Det er derfor SKATs opfattelse, at der i denne sag om udlejning til private på almindelige vilkår ikke er tale om opgaver omfattet af arbejdsudlejereglerne, når disse opgaver løses af en selvstændig og uafhængig virksomhed på de beskrevne vilkår.

Det skal dog bemærkes, at såfremt der er tale om løbende drifts- og vedligeholdelsesopgaver, fx viceværtopgaver og almindeligt forekommende opgaver ved ind- og udflytning, der er nødvendige som led i at drive udlejningsvirksomheden, er det SKATs vurdering, at der er tale om opgaver omfattet af arbejdsudlejereglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Det har ved vurderingen af om opgaven er integreret i udlejningsvirksomheden ingen betydning om det er virksomhedens egen vicevært/egne medarbejdere, der udfører opgaven. Der er lagt vægt på, at ovenstående opgaver er jævnligt forekommende og er en naturlig del af udlejningsvirksomheden og dermed udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Såfremt de løbende drifts- og vedligeholdelsesopgaver outsources på mere permanent basis til en fast udenlandsk virksomhed, vil arbejdet ikke længere være omfattet af arbejdsudlejereglerne, men SKAT gør opmærksom på, at dette kan medføre at den udenlandske virksomhed får fast driftssted her i landet. Opgaverne kan godt deles op på flere udenlandske virksomheder, såfremt de selvstændigt og fast varetager hver sin klart uddelegerede opgaveportefølje.

Der er ikke tale om outsourcing i relation til arbejdsudlejereglerne, hvis opgaven lægges ud til anden virksomhed fra opgave til opgave, da opgaven ikke i den situation anses for udskilt fra udlejningsvirksomheden. Så længe virksomheden beholder retten til at beslutte hvem og hvordan hver enkelt opgave skal løses fra gang til gang anses de pågældende arbejdsydelser for stadig at udgøre en integreret del af virksomheden. Se SKM2013.206.SR.

Rådgiver henviser til kriterier, der minder om de tidligere gældende arbejdsudlejekriterier. Disse kriterier anvendes kun, hvis der i det foreliggende tilfælde er tvivl om, hvorvidt den løbende drift og vedligeholdelse af udlejningsejendommene er udskilt fra spørgers forretningsområde, herunder hvis den udenlandske virksomhed leverer ydelser inden for samme område som spørger. Disse kriterier anses ikke for relevante i nærværende sag, da der efter SKATs opfattelse ikke foreligger tvivl om, at løbende drifts- og vedligeholdelsesopgaver udgør en integreret del af spørgers forretningsområde i forbindelse med spørgers udlejningsvirksomhed, på samme måde, som det er integreret i en hotelvirksomhed at have en reception.

Der er ved SKATs indstilling til de 3 spørgsmål ikke taget stilling til, hvorvidt de udenlandske håndværkere skattemæssigt skal anses som lønmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende. Der er heller ikke taget stilling til, om den udenlandske virksomhed ved sine aktiviteter har fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Disse forhold beror på konkrete vurderinger af den udenlandske person eller virksomhed og aktiviteterne i Danmark. Endelig er der ikke taget stilling til, om de ansatte i den udenlandske virksomhed er begrænset skattepligtige af lønindkomst efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med kildeskattelovens § 2, stk. 9, nr. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at I/S som laver en aftale med de pågældende udenlandske håndværkere, ikke omfattes af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, i den beskrevne situation 2.

I denne situation entrerer A I/S med et udenlandsk firma om udførelse af håndværksmæssigt arbejde på A I/S' bygninger og ejendomme. Det aftales med det udenlandske firma (se bilag 2), at A I/S betaler en på forhånd fastsat pris pr. opgave. A I/S afholder alle udgifter til materialer.

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1.

Praksis

Se spørgsmål 1.

Begrundelse

Se spørgsmål 1. Forudsat at det udførte arbejde ikke kan anses som en del af en løbende aktivitet i A I/S, vil det ikke ændre svaret, at A I/S selv forestår indkøb af materialer til brug for vedligeholdelsesarbejdet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Ja, se dog begrundelse".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at A I/S, som laver en aftale med de pågældende udenlandske håndværkere, ikke omfattes af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, i den beskrevne situation 3.

I denne situation entrerer A I/S med et udenlandsk firma om udførelse af håndværksmæssigt arbejde på A I/S' bygninger og ejendomme. Det aftales med det udenlandske firma (se bilag 3), at A I/S betaler pr. time, det udenlandske firma leverer til håndværksarbejdet på A I/S. A I/S afholder alle udgifter til materialer.

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1.

Praksis

Se spørgsmål 1.

Begrundelse

Se spørgsmål 1. Forudsat at det udførte arbejde ikke kan anses som en del af en løbende aktivitet i A I/S, vil det ikke i sig selv ændre svaret, at A I/S selv forestår indkøb af materialer til brug for vedligeholdelsesarbejdet eller afregner ud fra timeforbrug.

Det forudsættes i svaret, at opgaven er klart defineret, og at A I/S skal kunne dokumentere dette. Såfremt den pågældende udenlandske medarbejder udfører andre opgaver for A I/S, der er integreret i virksomheden, vil der foreligge arbejdsudleje.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bevares med "Ja, se dog begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.