Spørgsmål

1. Er SKAT enige i, at såfremt S A/S indgår fremtidige entreprisekontrakter identisk med den fremlagte, vil det skattemæssigt blive anset for et entrepriseforhold ud fra de oplyste beskrevne faktiske forhold og forudsætninger?

Svar 

1. Nej 

Beskrivelse af de faktiske forhold

S A/S beskæftiger sig bl.a. med fremstilling af rustfrie filtreringsanlæg særligt til mejeribranchen og slagteribranchen, men også til andre brancher inden for særligt fødevareindustrien og den farmaceutiske industri.

Fremstillingsprocessen foregår ofte således, at S A/S får en opgave fra f.eks. et stort mejeri eller en ingeniørvirksomhed - i det følgende benævnt "kunden" - om at levere et færdig tank- eller filtreringsanlæg til brug i en bestemt virksomheds produktion eller til opstart af produktionen i en ny fabrik.

Design og tegninger over anlægget samt systemer for tilpasning til eksisterende anlæg på virksomheden er udtænkt og udarbejdet af kunden. Selve produktionen af anlægget, dvs. pladearbejdet, svejsning, sammensætning mv. er S A/S ansvarlig for overfor kunden. Produktionen sker på S A/S's egen fabrik.

Når anlægget er færdigproduceret, bliver det fragtet til kunden, hvor det skal installeres, monteres og testes. Ved danske/nordiske kunder sendes ofte samme mandskab, som har stået for fremstillingen, ud for at foretage denne afprøvning, installation og montering hos kunden.

Der er dog også projekter, hvor S A/S udelukkende står for fremstillingen af anlæggene, hvorimod installation, montering og testning varetages af en anden virksomhed eller kundens egne arbejdstagere. Dette vil ofte være tilfældet, hvis S A/S leverer et anlæg til en kunde i Østeuropa.

På S A/S's produktionssted arbejdes der ofte på forskellige projekter. Nogle projekter er komplicerede og indebærer anvendelse af en del knowhow. Andre projekter er knap så komplicerede og kræver ikke den samme viden.

De komplicerede projekter løses af virksomhedens fastansatte danske arbejdstagere, som i øjeblikket består af en afdeling på 8 mand. Årsagen til, at man har fastansatte danske arbejdstagere i disse projekter er, at S A/S ønsker at holde deres viden om fremstillingsprocesser tæt til kroppen.

I de mindre komplicerede projekter er det umuligt at konkurrere med udenlandske virksomheder, hvorfor S A/S er begyndt at indgå entrepriseforhold med særligt én polsk underentreprenør, som står for alt det produktions- og installationsmæssige i projekterne. S A/S har produktionsfaciliteter i form af lokalter til rådighed, hvorfor den polske underentreprenør som en del af entrepriseaftalen udfører arbejdet på S A/S's produktionsfaciliteter.

For så vidt angår den afdeling/de projekter, hvor der indgås aftaler med en udenlandsk underentreprenør er der er tale om anlæg af en vis størrelse. Anlæggene bliver af en kunde bestilt på projektbasis, og fra starten er det kalkuleret med, at projektet antages at vare et vist tidsrum, inden for hvilket anlægget skal være produceret, testet, installeret og monteret. Tidsrummet for færdiggørelsen kan være 6 måneder, som i den vedlagte kontrakt, men oftest vil tidsrummet måske snarere være 2 - 3 måneder, da den vedlagte kontrakt er af længerevarende karakter. Det skal også bemærkes, at der er perioder, hvor S A/S slet ikke har projekter af den karakter, der kræver indgåelse med en udenlandsk underentreprenør.

Markedet er præget af særdeles hård konkurrence, og det er vanskeligt prismæssigt for S A/S at konkurrere med udenlandske aktører på markedet som følge af de lavere udenlandske lønninger, idet der er en del mandetimer forbundet med fremstillingen og installationen.

S A/S har udarbejdet nøje kalkulationer over produktionsomkostningerne ved at ansætte danske arbejdstagere sammenlignet med at indgå entreprisekontrakter med eksempelvis den polske underentreprenør. Der er for virksomheden ganske mange penge at spare ved at indgå entrepriseaftalerne. Derfor vil entrepriseaftalerne blive indgået fra projekt til projekt til en fast pris, således at S A/S på forhånd helt konkret kender økonomien i et projekt.

På de projekter, hvor S A/S vil indgå entrepriseaftaler, udføres arbejdet udelukkende af ansatte fra den polske underentreprenør, og disse varetager hele flowet i produktionen vedrørende fremstilling på S A/S's produktionsfaciliteter til levering, montering, installation og testning ved kunden.

Det bevirker også, at når anlægget er færdigproduceret skal det rent logistisk ikke transporteres så langt, når der er tale om danske/nordiske kunder. Dette har en betydning, da der er tale om anlæg af en vis størrelse. I hvert fald når der er tale om danske/nordiske kunder. I princippet kunne disse anlæg lige så vel have været produceret på den polske virksomheds produktionsfaciliteter, men der er økonomi i for begge parter, at det foregår på S A/S's produktionssted. Dels har S A/S overskudskapacitet vedrørende lokaler, dels frigør det produktionsplads for den polske underentreprenør. I det omfang, den polske underentreprenørs tilstedeværelse i Danmark skulle medføre, at den polske underentreprenør får fast driftssted i Danmark, vil denne fremgangsmåde med produktion i S A/S's lokaler formentlig ikke blive benyttet.

Rent fysisk påtænker S A/S i øjeblikket at foretage en opdeling af projekterne, således at de komplicerede projekter, som de danske arbejdstagere løser, foregår i én hal, mens de mindre komplicerede projekter, som den polske underentreprenør løser, foregår i en anden hal. Reelt er der tale om, at der på S A/S's produktionsfaciliteter arbejdet to helt forskellige afdelinger, hvor den ene afdeling - de projekter som den polske underentreprenør løser - kan anses for udskilt af S A/S's forretningsområde (outsourcet).

Det skal bemærkes, at ingen af de udenlandske arbejdstagere i disse projekter forventes af opholde sig i Danmark i mere end 6 måneder inden for enhver fortløbende 12 måneders periode.

Det skal endvidere bemærkes, at det er vores opfattelse, at den polske underentreprenør ikke har fast driftssted i Danmark, jf. 12 måneders-fristen i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Polen art. 5 stk. 3, og i det den polske underentreprenør ikke vil udføre arbejdet fra samme arbejdsplads, idet en stor del af arbejdet foregår ude ved kunden.

Indholdet af entrepriseaftalerne

Vi har vedlagt en kopi af en tidligere entrepriseaftale indgået med den polske underentreprenør, som er det firma S A/S indtil nu har anvendt. Den fremlagte kontrakt er indgået for perioden 14. maj 2012 til 14. november 2012. S A/S ønsker også fremtidigt at kunne indgå tilsvarende kontrakter med eksempelvis den polske underentreprenør, men det er som nævnt ikke sikkert, at det er dette firma man indgår en fremtidig aftale med. Ved fremtidige aftaler vil der dog være tale om, at det er et firma, som opererer inden for samme område med produktion og installation af stålfrie anlæg og tanke. Der vil således ikke være tale om kontrakter med bureauer med ren mandskabsudlejning.

Kontrakterne bliver indgået på den måde, at de krav, som S A/S bliver mødt med fra kunden, bliver "kogt ned" til en mindre kontrakt med den polske underentreprenør. Betingelserne i kontrakten med den polske underentreprenør er dog i al væsentlighed de samme, som den danske kunde har stillet over for S A/S med hensyn til kvalitetskrav, projektets varighed o.l.

Af særlig interesse fremgår følgende af kontrakten:

• Der er tale om en fast entreprisesum, som ikke kan fraviges.
• Den polske underentreprenør indestår for garantien i 24 måneder for arbejdet i projektet.
• Den polske underentreprenør er ansvarlig for at levere til den aftalte pris, uanset om det viser sig, at projektet er mere tidskrævende/omkostningstungt end forudsat.
• Den polske underentreprenør ifalder bøder på 1% af kontraktssummen, hvis tidsplanen i projektet ikke overholdes.
• Den polske underentreprenør er ansvarlig for hele projektet, herunder kvaliteten mv. af det udførte arbejde og den overordnede ledelse af projektet.
• Den polske underentreprenør sender en supervisor, der leder og fordeler arbejdet sammen med de øvrige af den polske virksomhedens ansatte.
• Den polske underentreprenør fastsætter selv antallet af de udsendte medarbejder og de kvalifikationer, der er nødvendige for at udføre arbejdet.
• Den polske underentreprenør medbringer selv værktøj i form af håndværktøj, svejseapparater, rørskæremaskiner og båndsave mv. til brug for arbejdet.

S A/S har deres egen supervisor, der overvåger projektet i henhold til de aftaler, som S A/S har med kunden. S A/S's supervisor og den polske underentreprenørs supervisor drøfter og planlægger eventuelle tilretninger i projektet mv.

Om samarbejdet med den udenlandske virksomhed

Den polske virksomhed beskæftiger sig inden for samme branche som S A/S med produktion, installation og montering af rustfrie anlæg. Hvis S A/S ikke havde fået ordren fra kunden, kunne det lige så vel have været den polske virksomhed, der havde fået ordren. Nogle af de kunder, som S A/S har i Danmark, er verdensomspændende virksomheder, og i andre lande bruger disse firmaer eksempelvis den polske virksomhed til produktion, installation og montering af rustfrie anlæg.

Årsagen til at S A/S får opgaverne i Danmark, er at S A/S besidder knowhow og er på det danske/nordiske marked, hvilket især danske/nordiske kunder kan se en fordel i. S A/S's konkurrencefordel er endvidere, at virksomheden er pålidelig, man yder en høj service og fremstillingen, installation og montering er af høj kvalitet, og at alle projekter gennemføres til tiden. Således har virksomheden endnu ikke overskrevet deadline på et projekt.

Hvis S A/S's pris ikke er konkurrencedygtig, er det dog også klart, at kunderne vender blikket mod udenlandske konkurrenter, hvilket nødvendiggør for S A/S's vedkommende at indgå entrepriseaftaler med f.eks. den polske virksomhed. I værste fald kunne det ellers betyde, at S A/S ingen ordrer fik og derfor ikke kunne opretholde en produktion og indtjening i Danmark.

S A/S er ikke på nogen måde relateret koncernmæssigt til den polske virksomhed og har ikke på nogen måde interessefællesskaber med den polske virksomhed. Det er et samarbejde med en uafhængig tredjepart, der er kommet i stand alene ud fra en nødvendig overvejelse om omkostningsniveauet.

Det har vist sig, at den polske samarbejdspartner har været pålidelig og kvaliteten af det udførte entreprisearbejde har været høj, derfor vil S A/S gerne fortsætte samarbejdet med den polske virksomhed eller eventuelt andre udenlandske aktører via entrepriseforhold.

Problemstilling

Med de netop vedtagne regler om arbejdsudleje er virksomheden i tvivl, hvordan man skal forholde sig til disse regler og ønsker en afklaring heraf.

Det er af yderste vigtighed for S A/S på forhånd at vide, hvordan omkostningsniveauet er i projekterne af hensyn til de tilbud, som S A/S kan give over for kunderne, og hvorvidt S A/S overhovedet fremadrettet kan være konkurrencedygtige på priserne i forhold til udenlandske virksomheder. S A/S vil som nævnt gerne fortsætte samarbejdet med den polske virksomhed eller eventuelt med andre lignende virksomheder, hvis muligt.

S A/S vil på nye projekter have behov for at indgå kontrakter, som vil være identiske med den fremlagte. Part i en sådan aftale vil som nævnt være den polske underentreprenør eller andre lignende udenlandske virksomheder, som er vant til at producere og installere tilsvarende anlæg.

S A/S ønsker derfor en konkret stillingtagen til, hvorvidt fremtidige kontrakter indgået under disse forudsætninger og identisk med den vedlagte kontrakt, fortsat kan anses som entrepriseaftaler.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Retsgrundlag

Den nye bestemmelse om arbejdsudleje er indsat ved lov nr. 921 af 18. september 2012 og fremgår af kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 3. Bestemmelsen er sålydende:

"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:"...

..."3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

Bestemmelsen gælder for aftaler, der indgås eller ændres fra og med den 20. september 2012.

Fremover vil en kontrakt derfor skattemæssigt blive kvalificeret som arbejdsudlejekontrakt, hvis en arbejdstager er stillet til rådighed for at udføre arbejde i Danmark, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

De kriterier, der i praksis har udviklet sig, for hvornår der skal statueres arbejdsudleje skal derfor fremtidigt i udgangspunktet ikke tillægges vægt. Fremover må det derfor forventes, at en del indgåede entrepriseaftaler skattemæssigt vil blive omkvalificeret til arbejdsudlejeaftaler med den følgevirkning, at den danske kontraktspart bliver indeholdelsespligtig af skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Af de generelle lovbemærkninger til ovestående lov fremgår følgende:

"Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift."

Det fremgår dog videre af de generelle bemærkninger, at:

"Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde".

I de konkrete bemærkninger til de enkelte bestemmelser, fremgår i § 2 en række eksempler, som på trods af eksemplernes udmærkede karakter efterlader tvivl om definitionerne og rækkevidden af, om ydelserne udgør en "integreret del af virksomhedens forretningsområde" og om ydelserne er "tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed".

Følgende fremgår videre af de konkrete bemærkninger:

"Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på 

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?
• Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?
• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet?
• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Det kan i disse tilfælde have betydning, hvordan der afregnes mellem den danske og udenlandske virksomhed, men det er ikke nødvendigvis afgørende. Hvis den udenlandske virksomhed af den danske hvervgiver afkræver et vederlag, der udgør vederlaget og øvrige personaleomkostninger til personen uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, tyder dette på arbejdsudleje. Hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette pege på entreprise."

Særligt om OECD's kommentarer om arbejdsudleje.

Det fremgår af lovbemærkningerne til lovforslaget i f.m. vedtagelse af lov nr. 921 af 18. september 2012, at lovforslaget skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skattemæssigt skal anses for arbejdsudleje.

Det fremgår flere steder i lovbemærkningerne, at inspirationen fås fra OECD's kommentarer til Modeloverenskomsten, som disse er ændret til i 2010.

Følgende fremgår eksempelvis af de indledende lovbemærkninger:

"Hvis udenlandsk arbejdskraft med en udenlandsk arbejdsgiver udfører arbejde, der indgår som en integreret del af arbejdet i en dansk virksomhed, skal vederlaget herfor beskattes i Danmark efter reglerne om arbejdsudleje. OECD anviser dette princip som grundlæggende for en afgrænsning af de tilfælde, der kan anses for arbejdsudleje".

Dernæst fremhæver lovbemærkningerne igen i pkt. 2.4. om beskatning ved arbejdsudleje OECD's kommentarer til modeloverenskomsten på følgende vis:

"OECD har fra og med 2010 præciseret arbejdsudlejebegrebet i kommentarerne til modeloverenskomsten. Af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, punkt 8.13, fremgår det, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise i første omgang skal lægges vægt på om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres."

Det er således vores opfattelse, at lovforslaget har haft til hensigt at skabe et retsgrundlag, der svarer til kommentarerne om arbejdsudleje i f.m. Modeloverenskomsten.

Følgende fremgår af OECD's kommentarer til Modeloverenskomsten art. 15 pkt. 8.13:

"Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet. Det er imidlertid klart, at denne analyse kun er relevant, hvis de tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, er leveret direkte til et foretagende. Hvis f.eks. personen leverer tjenesteydelser til en kontraktproducent eller til et foretagende, til hvilket virksomheden er outsourcet, er personens tjenesteydelser ikke leveret til foretagender, der vil skaffe sig de omhandlede produkter eller tjenesteydelser."

OECD-kommentarerne nævner herefter i art. 8.14, at:

"Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, med den virksomhed, der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne er leveret, peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at afgøre, om dette er tilfældet:"

Herefter opremser kommentarer i art. 8.14 de hidtil kendte kriterier for bedømmelsen af, om der forligger entrepriseforhold eller arbejdsudleje.

Vurdering og begrundelse

Som nævnt efterlader den nye bestemmelser om arbejdsudleje og lovbemærkninger til loven tvivl om rækkevidden af begreberne "integreret del af virksomhedens forretningsområde" og om ydelserne er "tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed".

Dette er rækkevidden heraf, som S A/S ønsker afklaret ved indgåelse af disse konkrete kontrakter.

Det er vores opfattelse, at såfremt S A/S indgår kontrakter lignende den fremlagte kontrakt, vil disse kontrakter fortsat kunne anses for entrepriseaftaler i skattemæssig henseende.

Helt overordnet er der ikke tale om, at S A/S indlejer mandskab til udførelse af arbejde fra et mandskabsudlejningsbureau. Den aftale, der indgås, er et entrepriseforhold, hvor den udenlandske virksomhed står for alle aspekter i produktionen. At projekterne udføres delvist på S A/S's produktionssted er et udtryk for, at S A/S fra tidligere har produktionsfaciliteterne hertil samt en logistisk overvejelse vedrørende flytning af større tank- og filtreringsanlæg ud til kunderne efter endt produktion. Det er den udenlandske virksomhed, der i alle aspekter er ansvarlige for overholdelse af den indgåede aftale.

Dernæst er det vores opfattelse, at det enkelte projekt kan anses for udskilt af S A/S's normale forretningsområde. Det fremgår eksempelvis af kontrakten, at den udenlandske polske virksomhed følger og er ansvarlig for projektet fra start til slut, og delvist udfører selve fremstillingsarbejdet arbejdet på S A/S's produktionsfaciliteter, delvist udfører montering, installation og testning af anlægget på kundens forretningssted, jf. det i kontrakten benævnte "project descpription" hvor det er anført at arbejdet består i "Fabrication and per-assembly of three UF Nuits in our workshop and final asssembly and completion of units on-site.

Det er derfor vores opfattelse, at man i relation hertil kan sige, at S A/S på mere permanent basis har outsourcet fremstillingen af anlæggene samt montering og installation af anlæggene som helhed til den udenlandske virksomhed. Allerede derfor er det vores opfattelse, at kontrakterne fortsat kan anses som entrepriseforhold. Det er derfor vores opfattelse, at fremstillingsprocessen og monteringen samt installationen kan anses for udskilt af virksomheden forretningsområde, eller outsourcet om man vil.

Det fremgår dog af lovbemærkningerne, at er der tvivl om, hvorvidt ydelsen er tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomheds forretningsområde, så skal man vurdere på de tidligere anvendte kriteriet.

Vi mener ikke, at der er behov for at indlade sig på en sådan vurdering ud fra ovenstående. Men såfremt SKAT mener, at det bør indgå i vurderingen, mener vi også, at S A/S ud fra disse faktorer kan påvise, at forretningsområdet er udskilt henset til:

• At S A/S ikke har instruktionsbeføjelse over de polske arbejdstagere. S A/S tilrettelægger arbejdet sammen med den af den polske virksomhed udsendte polske supervisor, men S A/S har ingen instruktionsbeføjelser over de polske arbejdstagere. S A/S har endvidere ikke indflydelse på de polske arbejdstageres arbejdstider, ferie mv., og kan ikke pålægge arbejdstagerne sanktioner, opsigelser eller andre arbejdsretlige relaterede beføjelser. 
• At de polske arbejdstagere er ansat i den polske virksomhed, og S A/S har intet med lønudbetaling eller lønnens fastsættelse at gøre. Vederlaget til den polske virksomhed er fastsat til en på forhånd bestemt entreprisesum, som ikke har nogen sammenhæng med lønvederlaget til de polske arbejdstagere. 
• At S A/S kun overordnet kontrollerer arbejdet på vegne af S A/S's kunde, men ikke udfører den daglige kontrol af arbejdet. 
• At den polske underentreprenør alene har et ansvar for opfyldelse af entrepriseaftalen. Det er alene den polske virksomhed, der bærer ansvaret for fejl og mangler over for S A/S. Således er der også aftalt en daglig bod, som den polske virksomhed skal betale, i det omfang arbejdet ikke er færdig til den aftalte tid. 
• At S A/S stiller lokaler til rådighed, men at den polske underentreprenør selv medbringer alt værktøj til brug for arbejdet. 
• At den polske underentreprenør ensidigt fastsætter antallet af personer til at udføre entreprisen og deres kvalifikationer, og at S A/S har ingen indflydelse har på dette. 

Henset til ovenstående er det vores opfattelse, at der også efter de nye regler om arbejdsudleje indsat i kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 3 er tale om entrepriseforhold i skattemæssig henseende, såfremt S A/S indgår kontrakter tilsvarende den fremlagte og under de anførte forudsætninger.

Det er vores opfattelse, at der heller ikke i OECD-kommentarerne er hjemmel til SKAT's snævre fortolkning af, hvornår en kontrakt skal opfattes som et entrepriseforhold.

Det er vores opfattelse, at OECD-kommentarerne tilkendegiver, at hvis der overhovedet er tvivl om, hvorvidt det arbejde arbejdstageren udfører, er en integreret del af hvervgiverens virksomhed, så skal der ske en bedømmelse af de tidligere kriterier samt af vederlagets karakter, hvilket vi også mener, der skal efter indholdet i de danske lovbemærkninger, jf. ovenstående afnit.

En sådan vurdering, vil efter vores opfattelse utvivlsomt føre til, at aftalen skal anses som en entrepriseaftale.

Det er derfor vores opfattelse, at SKAT bør kunne svare "ja" til spørgsmålet.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål

Det ønskes bekræftet, at såfremt S A/S indgår fremtidige entreprisekontrakter identisk med den fremlagte, vil det skattemæssigt blive anset for et entrepriseforhold ud fra de oplyste beskrevne faktiske forhold og forudsætninger.

Lovgrundlag

Kildeskatteloven (lbkg. nr. 1403 af 7/12 2010) § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3, stk. 9, nr. 2 og § 48B, stk. 1

Bestemmelserne har denne ordlyd (uddrag):

"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1)Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.[...]

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af: [...]

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."

"§ 48B. For personer, der efter § 2, stk. 1, nr. 3, er skattepligtige af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, beregnes skatten som 30 pct. af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v.

Lovforarbejder

Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2012/2013) § 2, nr. 1

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Bestemmelsen har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012. For aftaler om arbejdsudleje, der er indgået før denne dato, finder de tidligere gældende regler anvendelse. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"[...] 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje [...]

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. [...].

3.4.2. Lovforslaget [...]

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. [...]

Til § 2 [...]Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. [...]. Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. [...]

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde.

Den skatteretlige betydning af, at der er tale om en integreret del af virksomhedens forretningsområde, kan illustreres med følgende eksempler: [...]

Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk arbejdsformidlingsfirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje. [...]

6. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk byggefirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når ingeniørens tjenesteydelser ligger inden for det danske firmas forretningsområde. [...].

Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område.[...]"

Begrundelse

Arbejdsudlejereglerne er ved § 2, nr. 1 i lov nr. 921, 2012 blevet ændret. Arbejdsudleje er herefter defineret i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Heraf fremgår, at der foreligger begrænset skattepligt for personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje).

Det fremgår bl.a. af forarbejderne til lovændringen, at der ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje, skal fokuseres på virksomhedens kerneydelser, eller om arbejdet udøves som et naturligt led i virksomhedens drift. Der foreligger ikke arbejdsudleje, hvis en eller flere arbejdsopgaver, er outsourcet på mere permanent basis.

De tidligere gældende kriterier for at vurdere, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde, f.eks. hvis der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område.

I denne sag består forretningsområdet for spørgers virksomhed i fremstilling af rustfrie filtreringsanlæg. Som regel er spørger ansvarlig for at levere et færdigt tank- eller filtreringsanlæg hos kunden. Design, tegninger og tilpasninger til eventuelt eksisterende anlæg hos kunden, er udtænkt og udarbejdet af kunden, mens spørger er ansvarlig for selve produktionen. Produktionen foregår på spørgers egen fabrik.

De komplicerede projekter løses af spørgers egne medarbejdere, hvorimod de mindre komplicerede projekter løses af én polsk underentreprenør. Produktionen foregår stadig på spørgers egen fabrik, selvom underentreprenøren står for det pågældende projekt.

Den indsendte kontrakt omhandler et ikke nærmere specificeret projekt, hvor spørger vil have en supervisor på projektet.

Henset til aktiviteterne i spørgers virksomhed er det SKATs opfattelse, at underleverandøren udfører arbejdsopgaver, der udgør en integreret del af spørgers virksomhed. Dette begrundes med, at de projekter spørgeren selv udfører, må anses for at være af samme art og type som de projekter underleverandøren udfører. At projekterne er af forskellig komplicitet, gør ikke, at de mindre komplicerede projekter ikke er en integreret del af spørgers virksomhed.

Spørger afgør i hvert enkelt tilfælde, hvilke projekter underleverandøren kan udføre, og hvilke projekter spørgers egne medarbejdere kan udføre. Markedsforhold ændrer ikke på at spørger selv afgør hvilke projekter underleverandøren udfører. Dette indikerer ligeledes, at de pågældende arbejdsydelser underleverandøren udfører, udgør en integreret del af spørgers virksomhed. Derfor har spørger ikke permanent udlagt de mindre komplicerede projekter til anden virksomhed.

Da opgaverne udlægges til underleverandører fra opgave til opgave, har spørger ikke permanent udlagt disse til anden virksomhed, og der er derfor ikke tale om outsourcing. Outsourcing vedrører aftaler om levering af arbejdsydelser, der på permanent basis er udlagt til anden virksomhed. Som følge af den opgavemæssige begrænsning i underleverandørens ydelser, må det lægges til grund, at underleverandørens ydelser stadig er integreret i spørgers forretningsområde, og dermed ikke er udskilt derfra.

 ndgår spørger en aftale med en udenlandsk virksomhed, der er bindende for dem begge, skal vederlaget for det udførte arbejde, der indgår som integreret del af spørgers virksomhed, beskattes efter reglerne om arbejdsudleje i, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Spørger har herefter pligt til at indeholde arbejdsudlejeskat med 30 % af den del af honoraret til underleverandøren, der kan henføres til arbejdsløn, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v., jf. kildeskattelovens § 48B. Arbejde udført af den udenlandske virksomhed i udlandet vedrører ikke arbejdsudleje.

Det skal bemærkes, at der ved SKATs indstilling ikke er taget stilling til, hvorvidt underleverandøren skattemæssigt skal anses som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende og hvorvidt de ansatte hos underleverandøren er begrænset skattepligtige af lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med kildeskattelovens § 2, stk. 9, nr. 2.

Der er heller ikke taget stilling til, om underleverandøren ved sine aktiviteter har fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Fastligger der fast driftssted, er der ikke tale om arbejdsudleje, men om skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1. Fast driftssted for den/de udenlandske underleverandører kan komme på tale som følge af enten enkelte opgavers tidsmæssige udstrækning eller som følge af gentagne opgaver på samme faste forretningssted, fx fabrik.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "Nej". 

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådets tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.