Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at aftaler som konsulentvirksomhed A indgår under forudsætninger som nævnt under situation 1 nedenfor ikke anses for omfattet af kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. (arbejdsudleje)? 
2. Kan Skatterådet bekræfte, at aftaler som konsulentvirksomhed A indgår som nævnt under situation 2 nedenfor ikke anses for omfattet af kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. (arbejdsudleje)? 
3. Vil spørgsmål 1-2 blive besvaret anderledes, hvis der er en dansk overordnet projektleder?

Svar

1. Nej.
2. Nej. 
3. Nej. 

Beskrivelse af de faktiske forhold

Konsulentvirksomhed A (spørger) er et selvstændigt konsulentfirma, der leverer en række forskellige udvalgte serviceydelser til en bred kreds af især danske og men også udenlandske kunder. Spørger indgår ligeledes i et globalt samarbejde med levering af konsulentydelser og som et led i det globale samarbejde indgår en række ydelser, som ikke kan leveres lokalt, men af det globale netværk. Spørger indgår kontrakter på levering af konsulentydelser med både offentlige og private virksomheder.

Konsulentydelserne leveres som projekter og et samlet projekt kan typisk opdeles i flere delprojekter. Spørger kan enten være eneleverandør eller levere i samarbejde med andre konsulentvirksomheder, herunder virksomheder i udlandet. Dette afhænger af typen og spændvidden af leverancen.

De konsulentydelser, som spørger leverer, kan inddeles i 8 forretningsområder. Disse forretningsområder markedsfører spørger sig endvidere med på sin hjemmeside.

Spørger tilbyder dermed en række forskelligartede konsulentydelser, og i de individuelle projekter indgår en bred vifte af faglige kompetencer. Der er således ikke kun ét primært forretningsområde, som spørger rådgiver indenfor og leverer projekter indenfor.

Spørgers virksomhed er, som enhver anden forretning, opbygget på baggrund af den efterspørgsel, som spørger erfaringsmæssigt ved findes på især det danske marked, og som spørger har valgt at basere sin forretning på. Typen af spørgers medarbejdere (uddannelse, erfaring osv.) afspejler selvsagt de krav, som kunderne efterspørger.

Det siger sig selv, at begrebet "konsulentydelser" er et meget vidt begreb. Rækkevidden af de ydelser, som en "konsulent" kan levere, er nærmest uendelig. Det er derfor vigtigt at slå fast, at en gang imellem er der en kunde, som efterspørger en konsulentydelse, som spørger ikke selv kan levere. Grunden til, at spørger ikke kan levere den pågældende ydelse, er typisk, at en sådan ydelse kun sjældent efterspørges, og at det derfor ikke er rentabelt for spørger at have den pågældende ydelse som en almindelig hyldevare. Det kan ganske simpelt ikke betale sig at ansætte medarbejdere, der har de fornødne kompetencer på området.

F.eks. kan nævnes, at når spørger sælger en X-løsning hentes kompetencer ind fra udlandet, idet spørger i Danmark ikke har denne kompetence (det er ikke en del af den danske forretning).

Et andet eksempel kan være, når spørger sælger Y-løsninger, hvor spørger henter specialister ind i forbindelse med implementering af Y-systemer, fordi spørger i Danmark ikke selv har kompetencen (det er ikke en del af den danske forretning).

For at møde kundernes behov i sådanne situationer og for at kunne levere konsulentydelser med det fornødne indhold og den høje faglige kvalitet, som efterspørges, opdeler spørger projektet. Delprojektet f.eks. en X-løsning udbydes så til en anden leverandør (underleverandøren). Varetagelsen af disse delprojekter sker ved indgåelse af aftaler med andre danske eller udenlandske konsulentvirksomheder, herunder udenlandske konsulentvirksomheder, om levering af en klart afgrænset og specificeret delydelse, som spørger ikke kan levere. Denne delydelse indgår typisk som en del af det samlede projekt, der leveres til kunden.

En udskillelse af et delprojekt kan typisk komme på tale i disse to situationer. Det er disse situationer som spørgsmål 1 og 2 refererer til:

Situation 1

Spørger kan ikke levere den pågældende konsulentydelse, da spørger ikke har konsulenter med de rigtige kompetencer til at levere den konkrete del af projektet, og spørger har aldrig haft de kompetencer, f.eks. Y-implementering.

Situation 2

Spørger har tidligere leveret en ydelse, men kan ikke længere levere den pågældende konsulentydelse, da spørger aktivt har valgt ikke at have denne kompetence blandt egne konsulenter f.eks. Z- management. Produktet som hyldevare hos spørger er ganske enkelt ikke rentabelt.

Aftalen mellem spørger og underleverandøren angår et klart defineret og afgrænset projekt. Er der tale om et delprojekt, vil dette kunne adskilles fra den øvrige del af projektet og udgøre en selvstændig enhed.

Kendetegnende for aftalen mellem spørger og underleverandøren er:

• Spørger kontakter underleverandøren om et givent projekt. Underleverandøren giver et tilbud, og underleverandøren vælger team sammensætningen som kan løse opgaven. 
• De udenlandske konsulenter er ansat i underleverandørvirksomheden, og ledelsen såvel som aflønningen af medarbejderne påhviler underleverandøren. 
• Underleverandøren har ansvaret for, at opgaven løses i henhold til de kravspecifikationer, som fremgår af den indgåede aftale med spørger. Af kravspecifikationerne fremgår både tidsmæssige krav til levering samt til kvaliteten mv.
• Hvis underleverandøren ikke lever op til de indholdsmæssige og tidsmæssige betingelser i aftalen, har underleverandøren et selvstændigt økonomisk ansvar over for spørger. 
• I kontrakten mellem spørger og underleverandøren er prisen på delprojektet aftalt til en samlet pris på delprojektet som helhed eller på basis af en timepris for konsulenterne. Denne pris (både hvis der er tale om en samlet pris, men også hvis det er en timepris) er fastsat i henhold til mange faktorer, hvor antallet af medarbejdere på projektet, administrationsomkostninger, personaleomkostninger for medarbejderne, risiko for ansvar og fortjeneste indgår. Ved timepris faktureres for medgået tid. 
• Som udgangspunkt vil aftalen blive indgået fra delprojekt til delprojekt. I det enkelte delprojekt vil der være angivet en tidsperiode inden for hvilken opgaven skal udføres.

Det er underleverandøren, der udpeger antallet af konsulenter og beslutter, hvilke faglige kvalifikationer de skal have for at kunne varetage opgaven. Instruktionsbeføjelserne over for konsulenterne bevares hos underleverandøren, og konsulenterne rapporterer til den ansvarlige udenlandske leder.

Ved besvarelsen bedes SKAT lægge til grund, at de udenlandske konsulenter ikke bliver skattepligtige til Danmark pga. bolig til rådighed i Danmark eller ophold.

Hvad angår spørgsmål 3, så er det centralt at bemærke, at der udelukkende vil være tale om, at en medarbejder ansat hos spørger, har en overordnet koordinerede rolle. Den pågældende medarbejder har selvsagt ikke nogen rolle at spille i det arbejde, som underleverandøren udfører i Danmark.

Uddybende beskrivelse af spørgers konsulentydelser i forhold til køb af konsulentydelser fra underleverandører fremgår af spørgers høringssvar, hvortil der henvises.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Særligt vedrørende spørgsmål 1

Ved lovændringen af 12. oktober 2012 er der indsat en ny formulering i KSL § 2, stk. 1, nr. 3 om, hvornår der er tale om arbejdsudleje. Af praksis indtil da fremgår det, at der ikke er tale om arbejdsudleje, hvis der er indgået en kontrakt om arbejdets udførelse og arbejdet bliver udført selvstændigt til en på forhånd aftalt fast pris. (Se f.eks. SKM2010.784.VLR og SKM2011.597.BR). I praksis er det vores vurdering, at der navnligt er blevet lagt vægt på følgende kriterier:

• Ledelsen af medarbejderne sker udelukkende fra den udenlandske leverandør. 
• Den udenlandske leverandør har det fulde ansvar for deres medarbejdere, og ansvar for, at arbejdet udføres som aftalt. 
• Vederlaget beregnes efter den tid, der er medgået. 
• Det økonomiske ansvar har den udenlandske leverandør. 
• Nødvendige arbejdsredskaber til medarbejderne stilles til rådighed af den udenlandske leverandør.

En projektaftale mellem spørger og en underleverandør vedrører en specificeret ydelse, hvor underleverandøren har selvstændigt ansvar for opgavens udførelse. Det vil sige, at underleverandøren bærer det økonomiske ansvar over for spørger for løsningen af opgaven samt har det ledelsesmæssige ansvar over for de medarbejdere, underleverandøren har ansat og som underleverandøren har udpeget til løsningen af den konkrete opgave.

På det grundlag er det vores opfattelse, at en projektkontrakt mellem spørger og en underleverandør om levering af en konsulentopgave vil leve op til den hidtidige praksis som en entreprisekontrakt, der ikke er omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Af den nuværende formulering af KSL § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. fremgår, at personer er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, hvis de:

"Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden".

Ved lovændringen blev det præciseret, at der vil være tale om arbejdsudleje, hvis det arbejde, der udføres, er en integreret del af virksomheden. Det er imidlertid ikke defineret, hvornår en ydelse er en integreret del af virksomheden. Der er i bemærkningerne indsat eksempler (navnlig fra produktionsvirksomheder og landbrug/gartneri), hvoraf det fremgår, hvad der skal betragtes som en integreret del af en virksomhed. Ingen af eksemplerne omhandler vidensvirksomheder.

Når der hyres et eksternt konsulentfirma til varetagelse af et projekt sammen med spørger, sker det, fordi spørger ikke har kompetencerne.

Derfor er det centralt at afgrænse, hvad der kan karakteriseres som spørgers virksomhed og dernæst, hvad den udenlandske konsulentvirksomhed laver for at finde ud af, hvorledes det nye begreb "integreret del af virksomheden", jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3, skal fortolkes.

Det er vores opfattelse, at begrebet skal defineres og afgrænses baseret på en nøje stillingtagen til dels, hvilken virksomhed som den danske virksomhed udøver sammenlignet med, hvad den udenlandske virksomhed/den udenlandske medarbejdere laver i Danmark. En konsulentvirksomhed er ikke blot en konsulentvirksomhed. Der er ikke tale om en generisk størrelse.

Hvad angår spørger, så er konsulentydelser et vidtfavnende begreb for en uendelig række af ydelser. En række ydelser tilbydes og en lang række tilbydes ikke. Når markedet efterspørger konsulentydelser, som spørger ikke selv kan assistere med, så undersøger spørger markedet for, om andre konsulenthuse kan levere.

En sådan undersøgelse gør ikke, at ydelsen bliver til en integreret del af spørgers virksomhed. Hvis der havde været tale om ydelser, der udgjorde en integreret del af spørgers virksomhed, så havde spørger selv udført opgaven. Vi vil understrege, at der ikke er tale om, at spørger blot mangler mandskab inden for spørgers egne konsulentydelser og på "traditionel" arbejdsudlejevis lejer arbejdskraft fra udlandet. Der er tale om, at spørger ikke kan levere den pågældende ydelse og derfor henter assistance.

Ovennævnte skal kort forklare, hvad der dels kan anses for at være spørgers virksomhedsområde, og dels hvad der IKKE kan anses for at være spørgers virksomhedsområde (dvs. de områder hvor det er nødvendigt med en med-leverandør).

Som eksempel kan nævnes, at vi aldrig vil påstå, at den virksomhed, som en virksomhed inden for "Medico" udøver, er en integreret del af en anden virksomhed inden for "Medico", blot fordi begge virksomheder opererer inden for branchen "Medico".

Vi vil fremhæve SKAT's egen vejledning af 12. oktober 2012 om arbejdsudleje, hvor der er nævnt en række yderligere kriterier, der skal tillægges betydning i de tilfælde, hvor der er tale om 2 virksomheder, der leverer ydelser inden for samme område. Det fremgår, at det kan være relevant at se på følgende:

• "Hvem må instruere medarbejderen om, hvordan arbejdet skal laves? 
• Hvem kontrollerer og har ansvaret for arbejdspladsen? 
• Bliver regningen for lønnen opkrævet hos den danske virksomhed? 
• Hvem leverer arbejdsredskaber og materiel? 
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal lave arbejdet, og deres kvalifikationer? 
• Hvem må vælge den person, som skal lave arbejdet, og hvem må tage ham fra arbejdet? 
• Hvem må pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet? 
• Hvem bestemmer arbejdstider og ferier?" 

Af bemærkningerne til lovforslaget til ændring af KSL § 2, stk. 1, nr. 3 fremgår, at hvis den ydelse, kontrakten angår, er udskilt fra den danske virksomhed, er der ikke tale om arbejdsudleje, idet ydelsen ikke er en integreret del af virksomheden. Spørger har ikke den nødvendige kompetence blandt egne konsulenter og har derfor kun mulighed for at hente de nødvendige ressourcer hos en anden leverandør. Det er underleverandøren, der har instruktionsbeføjelsen, herunder giver instrukser om arbejdstid mv. og leverer alle nødvendige arbejdsredskaber. Det er underleverandør, der udpeger den eller de konsulenter, der skal levere delprojektet og har det økonomiske og faglige ansvar for, at denne del af projektet lever op til den aftalte kvalitet.

Spørger har ikke den viden, der skal til for at kunne udføre det konkrete delprojekt, fordi konsulentkompetencen ikke er til stede nu og aldrig har været det i virksomheden. Det er således ikke muligt for spørger at levere det pågældende delprojekt uden at inddrage en anden leverandør. Delprojektet varetages af en underleverandør, der har det ledelsesmæssige ansvar for medarbejderne og som har det økonomiske ansvar for, at alle kvalitets- og tidsmæssige krav er opfyldt. Da leveringen af det konkrete delprojekt er uden for spørgers normale forretningsområde og spørger ikke udøver rollen som hvervgiver efter de traditionelle kriterier for arbejdsudleje, er det vores opfattelse, at der ikke er tale om en integreret del af virksomheden, så forholdet ligger uden for KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Det er vores opfattelse, at selv om der er tale om vidensvirksomhed, kan visse ydelser udskilles fra spørger således, at de ikke skal betragtes som en integreret del af virksomheden.

Spørgsmål 1 bør derfor besvares med et ja.

Særligt vedrørende spørgsmål 2

Spørger har i dette tilfælde truffet et valg om ikke længere at have den pågældende ydelse in-house. Beslutningen er truffet ud fra forretningsmæssige kriterier. I de tilfælde, hvor kunden efterspørger en sådan ydelse, som spørger ikke kan levere, så vil denne del af leverancen blive udskilt og der vil blive indgået kontrakt med en anden leverandør, som skal levere det pågældende delprojekt.

Der henvises til vores bemærkninger og argumentation til spørgsmål 1, hvor ydelsen ikke er en integreret del af spørgers virksomhed. Dvs. at det arbejde, som eventuelt udføres af udenlandske medarbejdere, ikke kan anses for at være en integreret del af spørgers forretningsområde

At spørger tidligere har haft den pågældende kompetence internt men valgt, at dette ikke skal være en del af virksomheden fremadrettet, ændrer ikke ved, at konsulentydelsen på det tidspunkt, hvor aftalen indgås med en anden leverandør, ikke anses for at være en integreret del af spørgers forretningsområde, så forholdet ligger uden for KSL § 2, stk. 1, nr. 3.

På denne baggrund er det vores opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med et ja.

Særligt vedrørende spørgsmål 3

Spørger har et ønske om, at der på enkelte fremtidige delprojekter bliver en dansk projektleder. Projektlederens rolle vil dels være at koordinere med kunden om kvaliteten samt fristerne for levering. Herudover ønskes en overordnet koordinerende rolle over for de udenlandske konsulenter, der kommer til Danmark. Den danske projektleder vil ikke have egentlige arbejdsgiverbeføjelser over for medarbejderne og vil således ikke kunne afskedige medarbejdere eller selv sammensætte teamet. Projektlederens rolle vil være koordinerende således, at det sikres, at underleverancen tilpasses det samlede projekt.

Delprojektet varetages stadig af underleverandøren. Underleverandøren har stadig det ledelsesmæssige ansvar for medarbejderne og det økonomiske ansvar for, at alle kvalitets- og tidsmæssige krav er opfyldt. Da leveringen af det konkrete delprojekt er uden for spørgers normale forretningsområde og spørger ikke udøver rollen som hvervgiver efter de traditionelle kriterier for arbejdsudleje, er det vores opfattelse, at der ikke er tale om en integreret del af virksomheden, så forholdet ligger uden for KSL § 2, stk. 1, nr. 3.

Spørgsmål 3 bør besvares med et nej.

Spørgers høringssvar

Spørger har i sit høringssvar konkretiseret de faktiske forhold i forhold til sin argumentation. For fuldstændighedens skyld er høringssvaret medtaget i sin helhed her:

"Høringsbrevet indstiller, at der besvares "Nej" til både spørgsmål 1 og 2. På baggrund heraf har vi nedenstående bemærkninger. Vi har opdelt bemærkningerne i 6 afsnit:

• Præcisering af spørgers forretningsområde 
• Outsourcing eller ej? 
• Skatteministerens svar på spørgsmål 28 og 29 til Folketingets Skatteudvalg 
• Traditionelle kriterier for arbejdsudleje; hvis der foreligger tvivl om tilstrækkelig udskillelse 
• Praksis på området 
• Konklusion

Hvor andet ikke er angivet, så er kommentarerne gældende for både spørgsmål 1 og 2.

Præcisering af spørgers forretningsområde

Ved lov nr. 921, 2012 blev reglerne om arbejdsudleje ændret og udvidet. Med vedtagelsen favner regelsættet og skattepligten nu også udenlandske medarbejdere der stilles til rådighed for at udføre arbejde i Danmark, når arbejdet udgør en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde.

På baggrund af indholdet af høringsbrevet, vil vi gerne præcisere spørgers forretningsområde og forretningsområdet hos de udenlandske forretningspartnere som spørger undertiden samarbejder med. Vi vil også gerne præcisere den måde spørger og spørgers forretningspartnere går til markedet og udbyder deres ydelser på. Nedenfor gør vi nærmere rede for vores synspunkter.

Vi har medtaget en række repræsentative uddrag fra SKAT's begrundelse (side 11 / 14). På side 11 skriver SKAT, at:

"Henset til, at spørgers kerneydelser består i at levere konsulentydelser inden for de 8 forretningsområder til sine kunder, er det SKATs opfattelse, at spørgers underleverandører,

[...], ved at levere de omhandlede konsulentydelser, udfører arbejde, der udgør en integreret del af spørgers virksomhed. Endvidere anses ingen af konsulentydelserne for at være outsourcet på permanent basis, jf. senere."

Dette afsnit rammer problemstillingen fint ind. Det tyder det på, at SKAT har fået den opfattelse, at spørgers udenlandske forretningspartnere OGSÅ udøver forretning indenfor (én eller flere) af disse 8 forretningsområder, når de udøver deres aktivitet i Danmark. Sådan forholder det sig ikke. Det er kun når en dansk kunde efterspørger en ydelse som ligger udenfor disse 8 forretningsområder, at spørger er nødsaget til at kontrahere med en partner.

I vores brev anmodning om bindende ligningssvar oplyste vi, at den række af konsulentydelser som spørger leverer, kan inddeles i følgende 8 kategorier:

[...]

For en kender af konsulentbranchen er det indlysende, at denne liste ikke tilnærmelsesvist kan anses for at være en "udtømmende" liste af gængse konsulentydelser.

De former for typiske konsulent ydelser som IKKE er en del af spørgers forretningsområde, men som undertiden efterspørges af en dansk kunde er f.eks.:

[X, Y og Z-ydelser m.fl.].

De nævnte områder er blot eksempler på konsulentydelser som ikke er spørgers forretningsområde. Der er selvsagt mange andre konsulentydelser som heller ikke er en del af spørgers forretningsområde.

Hermed bør det være klart, at spørger kun kan levere ydelser der ligger indenfor de nævnte 8 områder. De ydelser som de udenlandske konsulenthuse leverer (når der samarbejdes med spørger) ligger udenfor disse 8 områder. Hvis spørger selv kunne levere den ydelse som leveres af de udenlandske forretningspartnere, så ville spørger selvsagt selv gøre det. Der er f.eks. ikke tale om, at spørger skalerer sin forretning ved at låne eksternt mandskab i udlandet til at udføre arbejde indenfor et af spørgers egne 8 forretningsområder.

Det er ligeledes vigtigt, at SKAT gør sig klart, at de forretningsområder som spørger har valgt ikke at have in-house i udgangspunktet er fuldgyldige og selvstændige forretningsområder. Der er ikke tale om ydelser som kun kan karakteriseres som accessoriske til de ydelser som spørger har valgt at udbyde. De ydelser som spørger kan levere er deciderede stand-alone ydelser. Ligeledes er de ydelser som spørgers udenlandske forretningspartnere kan levere også deciderede stand-alone ydelser. Engang i mellem sker det, at en kunde efterspørger begge typer af ydelser. For at tage et eksempel, så udbyder spørger ikke X- eller Y-ydelser. AT spørger i Danmark har valgt ikke at udbyde X- eller Y-ydelser, skyldes ganske enkelt, at der ikke er tilstrækkeligt forretningspotentiale i Danmark til at udbyde sådanne ydelser. Men det betyder ikke, at en dansk kunde ikke kan finde på at efterspørge ydelsen.

[...]

Det vil sige, at SKAT tilsyneladende mener at de udenlandske ydelser kan karakteriseres som et underordnet delelement som er integreret i spørgers ydelser. Dette er ikke korrekt. De "udenlandske ydelser" er ikke en integreret eller blot en accessorisk del af spørgers ydelser.

Når vi i vores anmodning om bindende ligningssvar oplyser, at spørger "sælger" en X-løsning til en kunde, så skal det forstås på den måde, at hvis en kunde ønsker assistance med konsulentydelser, som spørger kan levere, men derudover også vil have f.eks. X-ydelser, så er spørger nødt til at finde en egnet forretningspartner (som selvstændigt kan stå for denne del af leverancen). Det er vigtigt i denne sammenhæng, at fastholde, at spørger kun går aktivt i markedet indenfor de 8 kategorier af ydelser som er nævnt ovenfor, men den udenlandske andel af den samlede leverance selvsagt indgår i det samlede salg til kunden. Omkring den samme problematik anfører SKAT senere:

"Hvilket konsulentfirma, der skal levere en given konsulentydelse, beslutter spørger fra projekt til projekt. Dermed anser SKAT de købte konsulentydelser for at udgøre en integreret aktivitet i spørgers virksomhed, da konsulentydelserne som før nævnt er integreret i de konsulentydelser, som spørger leverer til sine kunder."

Også denne udlægning viser, at der har indsneget sig en misforståelse omkring spørgers forretningsmodel. De konsulentydelser som spørger selv kan levere er specificeret ovenfor. De som ligger udenfor denne liste, kan spørger ikke levere idet kompetencerne ikke er til stede i den danske forretning. Når en kunde efterspørger en ydelse der ligger udenfor listen, så er spørger nødt til at alliere sig med f.eks. en udenlandsk partner. Derfor er det ikke korrekt, at SKAT skriver, at det fra projekt til projekt besluttes hvilket konsulentfirma (spørger eller en forretningspartner) der skal levere. Hvis der er tale om en ydelse der ikke er omfattet af de ovennævnte 8 forretningsområder, så er det ikke spørger der leverer ydelsen. Det kan spørger jo ganske enkelt ikke, da ydelsen ikke er en del af spørgers forretningsområde. Det er korrekt, at spørger i de projekter der på grund af karakteren af de af kunden efterspurgte leverancer kræver en egnet medleverandør, fra projekt til projekt søger at finde den mest kvalificerede forretningspartner til at levere den pågældende ydelse. Men i denne sammenhæng står valget ikke mellem om det er spørger der skal levere eller, om det er den udenlandske forretningspartner. Dette "valg" er givet på forhånd, idet spørger ikke selv kan levere de ydelser der ligger udenfor de 8 forretningsområder der er specificeret ovenfor.

Vi vil igen præcisere, at spørger i langt de fleste tilfælde arbejder alene og det er derfor ikke nødvendigt at kontrahere med en forretningspartner. Det er derfor ikke korrekt, når SKAT anfører, at de konsulentydelser som leveres af en udenlandsk partner skal anses for at være integreret i de konsulentydelser, som spørger leverer til sine kunder. Det er ikke sådan spørger arbejder. SKAT anfører videre side 11:

"Det forhold, at spørger ikke selv kan levere konkrete konsulentydelser som følge af, at kompetencerne ikke findes hos spørgers ansatte ændrer ikke på, at de købte konsulentydelser anses for en integreret del af spørgers virksomhed. Det skyldes, at spørger aktivt har påtaget sig at levere disse konsulentydelser til sin kunde. Til illustration heraf kan henvises til eksempel nr. 6 i bemærkningerne til lovforslaget, hvor et dansk byggefirma indgår kontrakt om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt. Her kan ingeniørens arbejdskraft anses som en form for konsulentydelse og ingeniørens kompetencer "mangle" hos byggefirmaet."

Vi kan ikke helt genkende den forretningsmodel som SKAT beskriver i dette afsnit. Der er jo ikke tale om, at spørger aktivt går ud i markedet med andre ydelser end de 8 forretningsområder der er beskrevet ovenfor. Kun hvis kunden konkret og aktivt efterspørger ydelser der rækker ud over hvad spørger kan levere (f.eks. X-ydelser) er spørger naturligvis nødt til at finde en forretningspartner der kan levere den relevante ydelse.

At anføre, som SKAT gør, at f.eks. X-ydelser (som spørger ikke kan levere) rent faktisk er en del af spørgers normale forretningsområde/kerneydelser svarer til tage en tømrervirksomhed (der kun opererer indenfor tømrer feltet og kun markedsfører sig indenfor tømrerfaget) og konstatere at f.eks. murervirksomhed er en integreret del af tømrervirksomheden, alene ud fra den præmis, at en kunde af egen drift beder tømreren om at sørge for at der udover tømrerydelser også bliver leveret murerydelser. Der er forskel på de ydelser som spørger udbyder og de ydelser som spørger ikke udbyder og som derfor er nødt til at få andre konsulenthuse til at levere.

Denne del af SKAT's konklusion forekommer vidtgående. Den betyder, at et konkret forretningsområde som en virksomhed absolut ikke har nogen indsigt i eller viden omkring, rent skattemæssigt kan blive forvandlet til en integreret del af denne virksomheds sædvanlige forretningsområde, udelukkende fordi en "fælles" kunde i et konkret projekt efterspørger en række ydelser (hvor visse ydelser leveres af spørger og andre ydelser leveres af udenlandske forretningspartnere).

SKAT henviser til eksempel nummer 6 i bemærkningerne til lovforslaget. Vi mener ikke, at eksempel 6 er sammenlignelig med spørgers forretningsmodel. Spørgers ydelser er typiske stand-alone ydelser og det er de udenlandske samarbejdspartneres ydelser også. Spørgers ydelser kan sælges og sælges som oftest separat og 100 % uafhængigt af de udenlandske ydelser. Det samme gør sig gældende for de ydelser som sælges af de udenlandske konsulenthuse. De ydelser som de udenlandske konsulenthuse leverer, udgør ikke en integreret og nødvendig del af spørgers ydelser. Der er så at sige tale om ligeværdige og adskillelige ydelser (ligesom i tømrer vs. murer eksemplet ovenfor). Ydelserne kan opsplittes. Dette i modsætning til eksempel 6, hvor den ydelse som ingeniøren leverer ikke forekommer at være en stand-alone ydelse, men blot kan anses for at være en accessorisk del af det byggeprojekt som det danske byggefirma udfører. Det virker ikke som om, at den ydelse som det udenlandske byggefirma leverer, er en ydelse som kunne leveres selvstændigt til den danske kunde (i modsætning til de ydelser som spørgers udenlandske forretningspartnere leverer). Hvis eksempel 6 skulle være repræsentativt for spørgers forretning, så skulle den udenlandske ingeniør tilføres til at levere serviceydelser på ét af de 8 områder som udgør spørgers palet af konsulentydelser. Og det er ikke den situation som der spørges ind til i spørgsmål 1 og 2.

Ved at henvise til eksempel 6 dokumenteres, at SKAT lægger til grund, at den måde som der leveres til den fælles kunde er således:

[...]

Hvor SKAT dermed lægger til grund, at X- og Y-ydelserne ikke er stand-alone ydelser, men kan anses for at være accessoriske og integrerede i spørgers ydelser inden for de 8 forretningsområder. Som nævnt ovenfor er dette ikke korrekt.

Outsourcet eller ej

[..] 

Ovenfor har vi redegjort for at den aktivitet som udøves i Danmark af en række udenlandske konsulenthuse, undertiden på samme kunde som spørger, ikke kan anses at udgøre en integreret del af spørgers virksomhed. Det vil sige, de ydelser som leveres af de udenlandske konsulenthuse aldrig har været en del af spørgers forretningsområde og er aldrig af spørger bliver udbudt som en ydelse. For så vidt angår spørgsmål 2, så er ydelserne ikke længere en del af spørgers forretningsgrundlag.

SKAT lægger tilsyneladende også vægt på at konstatere, at spørger ikke permanent har outsourcet de ydelser som varetages af de udenlandske konsulenter. SKAT konkluderer, at "Som følge af den projektmæssige begrænsning i underleverandørernes ydelser, må det lægges til grund, at underleverandørernes ydelser stadig er integreret i spørgers forretningsområde".

"Da konkrete konsulentydelser udlægges fra projekt til projekt, har spørger ikke permanent udlagt disse til en anden konsulentvirksomhed, og der er derfor ikke tale om outsourcing. Outsourcing vedrører aftaler om levering af arbejdsydelser, der på permanent basis er udlagt til en anden virksomhed. Som følge af den projektmæssige begrænsning i underleverandørernes ydelser, må det lægges til grund, at underleverandørernes ydelser stadig er integreret i spørgers forretningsområde, og dermed ikke er udskilt derfra. "

Til spørgsmålet om hvorvidt de ydelser som de udenlandske konsulenthuse leverer, er ydelser som kan "stå alene", kan vi oplyse, at de kan stå alene. Dette underbygges af, at de udenlandske konsulenthuse af og til leverer sine ydelser direkte til den fælles danske kunde (se uddybet nedenfor). Det vil sige, at den danske kunde på én og samme tid indgår separate aftaler dels med spørger og dels med et udenlandsk konsulenthus. Det vil f.eks. sige, at en levering af en X-løsning til en dansk kunde som udgangspunkt vil være en selvstændig leverance, hvor spørger ikke har nogen rolle i/slet ikke deltager i leverancen.

Det vil samtidig sige, at der ikke ligger nogen "projektmæssig begrænsning" i de ydelser som de udenlandske partnere leverer. Der er tale om almindelige konsulentydelser som kan og ofte bliver leveret som "stand-alone" ydelser.

Det virker ulogisk, at forretningsområder der tidligere har været af en virksomheds forretningsområde men som er valgt permanent outsourcet (og som derfor ikke gribes af reglerne om arbejdsudleje) kan få en "bedre" behandling end den virksomhed som aldrig har haft det konkrete forretningsområde in-house og som derfor populært sagt på forhånd har valgt at "outsource" dette forretningsområde (men i dette tilfælde gribes situationen af reglerne om arbejdsudleje).

Derfor giver det efter vores opfattelse heller ikke så meget mening at tale, som SKAT gør det, om, at de pågældende konsulentydelser ikke permanent er udlagt til en anden konsulentvirksomhed. Som vi nøje har redegjort for ovenfor har de pågældende ydelser aldrig været en del af spørgers produkt portefølje. Følgelig kan ydelserne pr. definition ikke outsources. Denne del af SKAT's argument bliver logisk set meningsløst og minder mest af alt om en "Catch 22": Hvis spørger ikke har permanent outsourcet de pågældende ydelser, så rammes spørger af arbejdsudlejereglerne - Men ydelserne har aldrig været en del af spørgers forretning, så derfor kan ydelserne logisk set ikke outsources - men hvis de ikke permanent er outsourcet, så rammes spørger af arbejdsudlejereglerne.... SKAT bedes venligst forklare nærmere omkring holdbarheden af dette argument.

Hvad angår vores spørgsmål 2, er det vores opfattelse, at det heller ikke giver mening at diskutere om ydelsen er outsourcet eller ej. Fra det tidspunkt hvor den pågældende ydelser blev opgivet som forretningsområde er den konkrete ydelse jo ikke længere en del af spørgers virksomhed. Men den skrottede ydelse er jo ikke outsourcet, idet outsourcing forudsætter, at den outsourcede ydelse forsat er en del af forretningsgrundlaget af den danske virksomhed, nu blot permanent lagt i hænderne på en ekstern. Dette er jo ikke tilfældet vedr. spørgsmål 2, hvor spørger ganske enkelt har valgt at skrotte en konkret ydelse, dvs. spørger er gået længere end blot at outsource ydelsen.

SKAT's fremhævelse af Skatteministerens svar på spørgsmål 28 og 29 til Folke-tingets Skatteudvalg

SKAT har valgt at fremhæve Skatteministerens svar på spørgsmål 28 og 29 til Folketingets Skatteudvalg. Vi tolker dette således, at SKAT mener at det eksempel der beskrives i spm. 28 og 29, er dækkende for nærværende sag. Spørgsmålene og svarene drejer sig om et værft der bygger skibe, herunder skibsskrog.

Problemet med eksemplet er, at det er meget konkret og derfor ikke er dækkende for ret mange brancher. Eksemplet dækker meget fint netop den branche der hedder skibsbyggeri. Og eksemplet vil også fint kunne dække brancher der er kendetegnet ved at leveres et produkt der må betragtes som ét produkt der logisk set ikke kan opsplittes i afgrænsede enkelt-moduler. Bygning af et fly vil også fint være omfattet af "skibsbygger-eksemplet".

Men skibsbygger-eksemplet er samtidig så specielt, at SKAT ikke ukritisk kan benyttes som et generelt anvendeligt eksempel der kan foldes ud over andre brancher og aktiviteter.

Spørgers og dennes udenlandske forretningspartners aktivitet består selvsagt ikke i at bygge et skib. Spørgers ydelser kan adskilles overfor de ydelser som leveres af det udenlandske konsulenthus og under tiden indgår den danske (fælles) kunde en kontrakt direkte med det udenlandske konsulenthus. Et skib må omvendt betragtes som én kompliceret, selvstændig ydelse som logisk set ikke kan leveres i flere uafhængige moduler. Herved adskiller skibsbygger eksemplet sig fra nærværende sag. Spørger og dennes samarbejdspartnere leverer selvstændige stand-alone ydelser. Den danske kunde bestiller undertiden kun ét "modul" fra spørger og undertiden ét modul fra det udenlandske konsulenthus. Og i nogle tilfælde efterspørges moduler både fra spørger og fra det udenlandske konsulenthus. Omvendt kan man i skibsbygger eksemplet ikke forestille sig, at en kunde der vil erhverve sig et anvendeligt produkt kun vil bestille f.eks. et skrog til et skib eller kun bestille en motor til skibet (i modsætning til nærværende sag, hvor ydelserne kan købes og leveres uafhængigt af hinanden og uden at den ene ydelse forudsætter den anden).

Skibsbygger eksemplet er ganske simpelt ikke sammenlignelig med spørgers case, og SKAT bør ikke bruge et sådan tilsyneladende vilkårligt udvalgt eksempel til at trække ned over denne sag.

Henvisning til praksis på området

Praksis på området er af gode grunde sparsom. Der er så vidt vi kan se ikke offentliggjort sager der ligner vores sag. Vi vil dog fremhæve en sag som er afgjort for nylig (bindende ligningssvar). [...]

[Afsnittet er udeladt, da der er tale om en sag, der endnu ikke er afgjort af Skatterådet]. 

Traditionelle kriterier for arbejdsudleje; hvis der foreligger tvivl om tilstrækkelig udskillelse

SKAT fremhæver selv, at hvis der foreligger tvivl om hvorvidt de ydelser som de udenlandske konsulenthuse leverer så vil man kigge på de "traditionelle kriterier" for hvornår der er tale om arbejdsudleje. Det vil kort sige f.eks.; ledelses- og instruktionsbeføjelsen, hvilket selskab stiller redskaber til rådighed, hvilket selskab udvælger medarbejderne og bestemmer kvalifikationer, afregningen mellem selskaberne m.v. Vi mener ikke, at der er tvivl om, at også efter de traditionelle arbejdsudleje kriterier er det de udenlandske konsulenthuse, der skal anses for at være rette arbejdsgiver.

Konklusion

Det er vigtigt, at SKAT ikke afgør disse sager på baggrund af en viden og indsigt i den konkrete branche der er for generisk og generelt. I dette tilfælde i den branche som overordnet kan benævnes konsulentbranchen.

For en lægmand kan det givetvis være vanskeligt at skelne mellem forskellige typer af konsulentaktiviteter. Og der kan derfor være en tendens til at man putter det hele i én og samme kasse; konsulentydelser. Men spørgers ydelser er selvstændige ydelser og det samme gør sig gældende for de ydelser der i denne sammenhæng leveres af de udenlandske konsulenthuse.

At der er tale om selvstændige ydelser og at der ikke blot er tale om ydelser der skal ses som accessoriske til og integrerede i spørgers ydelser, kan illustreres ved at henvise til, at det ofte sker, at den danske kunde indgår aftale om levering af de udenlandske ydelser direkte med det udenlandske konsulenthus. Således, at kunden kontraherer med spørger og (direkte) med det udenlandske konsulenthus. Det er vores opfattelse, at der i sådanne situationer pr. definition ikke kan være tale om arbejdsudleje. Vi kan fremlægge dokumentation for eksempler på sådanne situationer. [...] 

SKAT's argumentation omkring den manglende outsourcing forekommer ikke velbegrundede.

Ved afgørelsen bedes SKAT lægge til grund: 

• Spørger udbyder 8 kategorier af ydelser. 
• De ydelser som spørger udbyder er stand-alone ydelser. 
• I både spørgsmål 1 og 2 skal SKAT skal lægge til grund, at de ydelser som de udenlandske konsulenthuse leverer også er stand-alone ydelser. 
• Spørger markedsfører ikke aktivt ydelser der ligger udover egne 8 kategorier af ydelser. 
• Spørgsmål 28 og 29 (til Ministeren) beskriver et eksempel der ikke er repræsentativt for ret mange brancher og slet ikke for den branche som spørger befinder sig i. 
• Eksempel 6 i bemærkningerne til L 195 er ikke repræsentativ for den måde som spørger og de udenlandske forretningspartnere arbejder sammen på og sælger deres ydelser på. 
• Anden praksis på området forekommer mere venlig stemt mht. SKAT's villighed til at forholde sig meget konkret og nuanceret til de enkelte forretningsområder der skal kvalificeres. " 

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørger ønsker bekræftet, at aftaler, som spørger indgår under forudsætninger som nævnt under situation 1, ikke anses for omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. (arbejdsudleje). 

Lovgrundlag

Kildeskatteloven (lbkg. nr. 1403 af 7/12 2010) § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3, stk. 9, nr. 2 og § 48B, stk. 1

Bestemmelserne har denne ordlyd (uddrag):

"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1)Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.[...]

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af: [...]

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."

"§ 48B. For personer, der efter § 2, stk. 1, nr. 3, er skattepligtige af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, beregnes skatten som 30 pct. af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v.

Lovforarbejder

Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2012/2013) § 2, nr. 1

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Bestemmelsen har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012. For aftaler om arbejdsudleje, der er indgået før denne dato, finder de tidligere gældende regler anvendelse. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"[...] 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje [...]

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. [...].

3.4.2. Lovforslaget [...]

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. [...]

Til § 2 [...]Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. [...]. Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. [...].

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde.

Den skatteretlige betydning af, at der er tale om en integreret del af virksomhedens forretningsområde, kan illustreres med følgende eksempler: [...]

6. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk byggefirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når ingeniørens tjenesteydelser ligger inden for det danske firmas forretningsområde. [...].

Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område.

I så fald kan det være relevant at se på:

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres? 
• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? 
• Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen? 
• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? 
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer? 
• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? 
• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet? 
• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? 

Det kan i disse tilfælde have betydning, hvordan der afregnes mellem den danske og udenlandske virksomhed, men det er ikke nødvendigvis afgørende. Hvis den udenlandske virksomhed af den danske hvervgiver afkræver et vederlag, der udgør vederlaget og øvrige personaleomkostninger til personen uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, tyder dette på arbejdsudleje. Hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette pege på entreprise. [...]"

Skatteministerens svar på spørgsmål 28 og 29 til Folketingets Skatteudvalg

"Spørgsmål 28: Ministeren bedes uddybe, hvad han mener med følgende sætning: "En dansk virksomhed vil kunne vælge at outsource opgaver til andre virksomheder. Herefter vil opgaven ikke blive anset for en del af den danske virksomhed, og der vil ikke være tale om arbejdsudleje" [...] - indebærer dette, at der kan outsources opgaver, der fortsat vil løses på det danske værft, men af virksomheder, som opgaven er outsourcet til?

Svar

: Det vil indgå i mange virksomheders overvejelser, om dele af en produktion skal løses af andre virksomheder, herunder virksomheder i udlandet. Det fremgår af lovforslaget, at der ikke foreligger arbejdsudleje, hvis den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en opgave til en selvstændig virksomhed. Af Danske Maritimes henvendelse fremgår et eksempel på, at et skibsskrog kan leveres af en underleverandør. Hvis en udenlandsk underleverandør bygger skibsskroget på det danske værft, skal der indeholdes arbejdsudlejeskat af lønningerne til de udenlandske personer, der udfører arbejdet, fordi skibsbygningsarbejdet er en integreret del af værftets virksomhed. Opgaver, der således fortsat løses på et dansk værft af udenlandske virksomheder, der ikke har fast driftssted, anses ikke i forhold til forslaget om arbejdsudleje for outsourcet. Hvis arbejdet på værftet udføres af en anden dansk virksomhed, eller en udenlandsk virksomhed med fast driftssted her i landet, skal værftet ikke indeholde arbejdsudlejeskat. Det vil i givet fald påhvile den virksomhed, der udfører arbejdet at indeholde kildeskat ved lønudbetalingen."

"Spørgsmål 29: Ministeren bedes definere, hvad "... det almindelige skibsbygningsarbejde og de processer, der indgår som en del af bygningen af et skib, og som foregår på værftets areal ..." dækker over, [...].

Svar

: Det er vigtigt at holde fast i, at forslaget om arbejdsudleje har til formål at sikre, at udenlandsk arbejdskraft ikke skal kunne arbejde for danske virksomheder uden dansk beskatningen. Består den udenlandske leverance til værftet i al væsentlighed af levering af udenlandsk arbejdskraft, der skal bruges i forbindelse med skibsbygningsarbejdet eller dele heraf, så er der tale om arbejdsudleje. [...]"

Praksis

SKM2013.206.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at arbejdsydelser leveret via kontrakter, som A ApS (spørger) indgår med udenlandske underleverandører, jf. eksempel kontrakt 3036, ikke er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3. Henset til de kerneydelser, som spørger leverer til sine kunder, var det Skatterådets opfattelse, at spørgers underleverandør ved at levere arbejdskraften dertil, udfører arbejde, der udgør en integreret del af spørgers virksomhed. Hvilken underleverandør, der skal udføre de opgaver, som spørger påtager sig, beslutter spørger fra opgave til opgave. Der er dermed ikke tale om permanent outsourcing. Det ændrer ikke på den vurdering, at spørger ikke har egne ansatte, der udfører de egentlige service- og montageopgaver.

SKM2013.158.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at kontrakter, der indgås i overensstemmelse med vedlagte kontrakt efter 20. september 2012, er entreprisekontrakter, således at A ApS ikke har nogen forpligtelser i relation til indeholdelse af skat m.v. Henset til aktiviteterne i spørgers virksomhed var det Skatterådets opfattelse, at underleverandøren ved at udføre entreprisen i henhold til den pågældende kontrakt, udfører arbejde, der udgør en integreret del af A ApS' virksomhed. Dette blev endvidere begrundet med, at A ApS fra entreprise til entreprise beslutter, hvordan disse skal løses, hvilket indikerer, at de pågældende arbejdsydelser stadig udgør en integreret aktivitet i A ApS' virksomhed. Derfor er der ikke tale om outsourcing til en anden virksomhed. Der er således tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Begrundelse

Arbejdsudlejereglerne er ved § 2, nr. 1 i lov nr. 921, 2012 blevet ændret. Arbejdsudleje er defineret i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Heraf fremgår, at der foreligger begrænset skattepligt for personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje).

Det fremgår bl.a. af lovforarbejderne, at lovforslaget har til formål at sikre at udenlandsk arbejdskraft ikke skal kunne arbejde for danske virksomheder uden dansk beskatning. Endvidere fremgår det, at der ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje, skal fokuseres på virksomhedens kerneydelser, eller om arbejdet udøves som et naturligt led i virksomhedens drift. Der foreligger ikke arbejdsudleje, hvis en eller flere arbejdsopgaver, er outsourcet på mere permanent basis.

Foreligger der tvivl om, hvorvidt leverede arbejdsydelser er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde, f.eks. hvis der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område, anvendes faktorer, der i store træk svarer til de tidligere anvendte arbejdsudlejekriterier.

I denne sag driver spørger virksomhed med salg af konsulentydelser inden for de 8 kategorier af konsulentydelser. Spørger indgår aftale med sine kunder om levering af konsulentydelser til brug for projekter hos kunden. Et projekt hos en kunde kan typiske opdeles i delprojekter. Visse projekter indebærer levering af konsulentydelser ud over de 8 kategorier, f.eks. X-, og Y-løsninger. Her har spørger blandt sine ansatte ikke og har aldrig haft kompetencer til at levere konsulentydelser til et sådan delprojekt. Her køber spørger ydelsen hos en underleverandør, en samarbejdspartner i udlandet. Køb af konsulentydelser til de omhandlede delprojekter sker som udgangspunkt fra projekt til projekt.

Henset til, at spørgers kerneydelser består i at levere konsulentydelser til sine kunder, er det SKATs opfattelse, at spørgers underleverandører, f.eks. udenlandske samarbejdspartnere, ved at levere de konsulentydelser, som spørger videresælger, udfører arbejde, der udgør en integreret del af spørgers virksomhed. Dette gælder uanset, om der er tale om konsulentydelser inden for de 8 nævnte kategorier eller konsulentydelser, der ikke er omfattet heraf. Det afgørende er, at spørger indgår aftale med sine kunder om at påtage sig at levere et givent projekt, herunder delprojekt. Derved indgår underleverandørens konsulentydelser direkte i spørgers omsætningsled og bliver derved integreret i spørgers virksomhed.

Køber spørgers kunde konsulentydelserne direkte hos den udenlandske konsulentvirksomhed, er der naturligvis ikke tale om arbejdsudleje for spørger.

Det forhold, at spørger ikke selv kan levere konkrete konsulentydelser som følge af, at kompetencerne ikke findes hos spørgers ansatte ændrer ikke på, at de købte konsulentydelser anses for en integreret del af spørgers virksomhed. Til illustration heraf henviser SKAT til eksempel nr. 6 i bemærkningerne til lovforslaget, hvor et dansk byggefirma indgår kontrakt om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt. Her kan ingeniørens arbejdskraft anses som en form for konsulentydelse og ingeniørens kompetencer "mangle" hos byggefirmaet. Endvidere henviser SKAT til SKM2013.206.SR, hvor der var tale om arbejdsudleje, uanset at spørger i sagen ikke havde ansatte og dermed ressourcer eller kompetencer i sin virksomhed til at udføre de service- og monteringsopgaver, som den pågældende spørger afsatte til sine kunder.

Når SKAT som udgangspunkt anser spørgers køb af konsulentydelser for at være en integreret del af spørgers virksomhed, skal det dernæst vurderes, om spørger på mere permanent basis har outsourcet enkelte eller flere typer af konsulentydelser.

Ved den vurdering lægger SKAT vægt på, at spørger fra projekt til projekt beslutter, hvilket konsulentfirma, der skal levere en given konsulentydelse. Da konkrete konsulentydelser udlægges fra projekt til projekt, har spørger ikke permanent udlagt disse til en anden konsulentvirksomhed, og der er derfor ikke tale om outsourcing. Outsourcing vedrører aftaler om levering af arbejdsydelser, der på permanent basis er udlagt til en anden virksomhed. Som følge af den projektmæssige begrænsning i underleverandørernes ydelser, må det lægges til grund, at underleverandørernes ydelser stadig er integreret i spørgers forretningsområde, og dermed ikke er udskilt derfra.

I forhold til spørgers høringssvar skal SKAT i øvrigt bemærke følgende:

• Når SKAT finder, at underleverandørenes konsulentydelser som udgangspunkt udgør en integreret del af spørgers virksomhed, er det relevant at vurdere, om visse af disse konsulentydelser kan anses for outsourcet på mere permanent basis. SKAT henviser til bemærkningerne til lovforslaget. 
• SKAT har primært medtaget Skatteministerens svar på spørgsmål 28 og 29 for at fremhæve formålet med de nye arbejdsudlejeregler. 
• Spørgers henvisning til praksis på området omfatter et udkast til indstilling til Skatterådet, der endnu ikke har været forelagt Skatterådet til endelig afgørelse. SKAT kan ikke kommentere på en endnu ikke truffet afgørelse. 
• SKAT er ikke enig i spørgers udlægning af praksis. Der henvises til afgørelserne anført ovenfor. 

Selvom spørger indgår en aftale med en udenlandsk virksomhed, der er bindende for dem begge, skal vederlaget for det arbejde, der bliver udført i Danmark, der indgår som en integreret del af spørgers virksomhed, beskattes efter reglerne om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Spørger har herefter pligt til at indeholde arbejdsudlejeskat med 30 % af den del af honoraret til den udenlandske underleverandør, der kan henføres til arbejdsløn, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v., jf. kildeskattelovens § 48B.

Det skal bemærkes, at der ved SKATs indstilling ikke er taget stilling til, hvorvidt de udenlandske underleverandører skattemæssigt skal anses som lønmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende. Der er heller ikke taget stilling til, om underleverandørerne ved sine aktiviteter har fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Disse forhold beror på konkrete vurderinger af underleverandøren og dennes aktiviteterne i Danmark. Endelig er der ikke taget stilling til, om de ansatte hos underleverandøren kan blive begrænset skattepligtige af lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med kildeskattelovens § 2, stk. 9, nr. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Spørger ønsker bekræftet, at aftaler, som spørger indgår under forudsætninger som nævnt under situation 2, ikke anses for omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. (arbejdsudleje).

Begrundelse

Det stillede spørgsmål omfatter den situation, hvor spørger tidligere via egne ansatte har leveret en given konsulentydelse men efterfølgende har valgt ikke selv at have kompetencerne "in house" men køber ydelsen hos en underleverandør.

SKAT finder, at der også i denne situation foreligger skattemæssigt arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Det gør ingen forskel, om spørger aldrig har haft ansatte med de i spørgsmål 1 omhandlede kompetencer, eller om spørger efterfølgende vælger ikke at have egne ansatte med konkrete kompetencer. Dette gælder, når underleverandøren stiller arbejdskraft med efterspurgte kompetencer til rådighed, og arbejdskraften medgår til at levere de konsulentydelser, som spørger har påtaget sig at levere til sine kunder samt at køb af konsulentydelserne fra underleverandører sker fra delprojekt til delprojekt.

Der henvises til begrundelsen for indstilling til svar på spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Spørger ønsker oplyst, om spørgsmål 1-2 vil blive besvaret anderledes, hvis der er en dansk overordnet projektleder.

Begrundelse

Det forhold, at spørger får en dansk projektleder ændrer ikke på SKATs indstilling til svar på spørgsmål 1 og 2. Der henvises til begrundelsen for indstilling til svar på spørgsmålene 1 og 2.

I forhold til spørgers argumentation bemærker SKAT, at når spørger vælger at påtage sig levering af konsulentydelser til et konkret delprojekt, anser SKAT disse konsulentydelser for at indgå i spørgers forretningsområde i forbindelse med vurderingen af, om der foreligger skattemæssigt arbejdsudleje.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.