Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke udøver momspligtig økonomisk virksomhed ved salg af matr. nr. X?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan Skatterådet så bekræfte, at salget af matr. nr. X er momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 2?

Svar

Ad 1: Nej
Ad 2: Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

NN1 køber i februar 2008 ejendommen matr. nr. X med den tilhørende grund på 66.600 m², og i maj 2008 køber NN2 en halvpart af ejendommen af NN1.

Ejendommen er ifølge BBR kategoriseret som sommerhus (70 m² opført i 19xx) og udhus (32 m² opført i 19yy), men i forbindelse med at NN1 efter købet anvendte ejendommen til beboelse i en periode, blev der af kommunen givet dispensation, således at det var tilladt at anvende ejendommen til beboelse helårligt.

Efter at NN1 fraflytter ejendommen, bliver denne udlejet til helårsbeboelse. Ejendommen har i perioden 10. december 2009 til 31. maj 2012 været udlejet.

Den tidligere lokalplan for området udlagde arealet til skov (landzone). Skoven blev påbegyndt fældet i 2009, og arealet har efterfølgende fået lov til at ligge ubebygget hen, bortset fra det ovenfor anførte sommerhus.

I foråret 2009 indsendte spørger en forespørgsel om at få området omfattet af Kommuneplanen. Dette blev endeligt godkendt i efteråret 2009, og først derefter blev lokalplanen sendt i høring om tilladelse til anvendelse af området til udstykning af over 40 parceller, hvorpå der kunne ske åben lav bebyggelse.

Lokalplanen blev endelig vedtaget af kommunen i 2012.

Af lokalplanen fremgår bl.a.: - "Skoven er fældet i 2009,og arealet har efterfølgende fået lov til at ligge ubebygget. Der ligger en enkelt boligejendom på arealet. Boligen forventes nedrevet i forbindelse med byggemodningen af området."

Ifølge lokalplanen overføres området til byzone. Udstykning kan kun ske i overensstemmelse med den vejledende udstykningsplan, som giver mulighed for opførelse af over 20 parcelhuse og over 20 gårdhavehuse. Endvidere fremgår det af planlovens § 18, at lokalplanens bestemmelser gælder fra den dag, det er offentliggjort, at byrådet har vedtaget planen endeligt. Herefter må ejendommen i lokalplanområdet kun bebygges, udstykkes og i øvrigt anvendes i overensstemmelse med planen.

I forbindelse med udstykning er det spørgers pligt at sørge for byggemodning af området, defineret som anlæg af vejarealer samt fremføring af forsyningsledninger til skelgrænsen. Købere af parceller skal selv sørge for etablering af forsyning mv. på egen grund.

Spørger har således siden erhvervelsen anvendt ejendommen henholdsvis til egen privat beboelse og efterfølgende til udlejning.

Spørger er ikke momsregistreret, men har overført ejendommen til en virksomhedsordning rent skattemæssigt.       

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Spørgers repræsentant henviser til momslovens § 3, § 13, stk. 1, nr. 9 samt til § 39 c i bekendtgørelsen til momsloven, se nedenfor under lovhenvisninger.

Spørger henviser endvidere til SKM2012.327.SR, SKM2012.318.SR og SKM2012.297.SKAT pkt. 3.2, se nedenfor under praksis.

For at spørgers salg af byggegrunde er momspligtigt, skal 2 betingelser være opfyldte. Der skal således dels være tale om økonomisk virksomhed, dels tale om udnyttelse af godet med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

I henhold til den anførte praksis er forvaltning af privat formue ikke at anse som momspligtig økonomisk virksomhed. Det vil sige, at når personer ikke foretager sig andet end at udøve sin ret til at sælge en ejendom, som er en andel af deres private eksisterende formue, så kan dette ikke anses som økonomisk virksomhed.

Skatteministeriet har i SKM2012.297.SKAT udtalt, at hvis en person foretager hel eller delvis byggemodning forinden salget af flere end én byggegrund, så er det Skatteministeriets holdning, at personen har foretaget handlinger, der er udover personens udøvelse af sin ejendomsret til afhændelse af ejendele.

Skatteministeriet mener således, at etablering af veje, belysning, kloak-, vand- og elektricitetsforsyning vil være aktive skridt mod en økonomisk udnyttelse af byggegrunde ved mobilisering af midler, der anvendes af handlende med byggegrunde, og at salget derfor i disse tilfælde ikke blot vil indgå som en forvaltning af personens private formue.

Det fremgår af lokalplanen for det af spørger ejede område, at det er en forudsætning for, at lokalplanen kan vedtages (og dermed at der kan ske udstykning af området i parceller), at der etableres vejadgang fra den eksisterende vej. Der er ved lokalplanen således blevet pålagt spørger at sikre anlæggelse af infrastruktur i området i henhold til lokalplan som en forudsætning for, at området kunne udstykkes og sælges som parceller.

I henhold til lov om private fællesveje § 26 skal vejudlæg og tildeling af vejrettigheder foretages af ejerne af de ejendomme, som vejarealet ligger på.

I praksis vil det derfor være umuligt for spørger at forvalte ejendomsretten til sin private formue (matr. nr. X) bedst muligt uden at skulle foretage etablering af infrastruktur til området. Det faktum, at spørger vælger ud af sin formue at finansiere dette, således at det er muligt at gennemføre udstykningen, kan efter spørgers opfattelse ikke medføre, at det efterfølgende salg af parceller på matr. nr. X således ikke længere kan betragtes som forvaltning af privat formue og udøvelse af ejendomsret, men som momspligtig økonomisk virksomhed.

Endvidere har Skatteministeriet i SKM2012.297.SKAT udtalt, at det er Skatteministeriets opfattelse, at udstykning, byggemodning og efterfølgende salg af 2 eller flere byggegrunde skal betragtes som "indtægter af en vis varighed". Skatteministeriet anvender i sin meddelelse en anden term end den, som er defineret i direktivets art. 9, stk. 1 "indtægter af en vis varig karakter".

Det er således Skatteministeriets opfattelse, at salg af 2 eller flere helt eller delvist byggemodnede byggegrunde skulle være indtægter af en vis varig karakter som omhandlet i direktivets artikel 9, stk. 1.

Efter spørgers opfattelse kan det altafgørende for vurderingen af, om der er tale om indtægter af en vis varig karakter, ikke alene være antallet af byggegrunde som sælges.

Hvis en sådan begrundelse skulle lægges til grund, ville det få den betydning, at salg af 10 byggemodnede byggegrunde på ét og samme tidspunkt til én og samme person skulle anses for at resultere i indtægter med en mere varig karakter end salg af én byggemodnet byggegrund på samme tidspunkt. Efter spørgers opfattelse er varigheden af indtægten den samme. Det er alene størrelse af indtægten, som er variabel, hvorfor antallet af solgte grunde ikke kan danne grundlag for vurderingen af, om der er tale om indtægter af en vis varig karakter.

Det afgørende må i stedet være, om sælger ved flere lejligheder foretager køb/salg af grunde for derved at opnå indtægter ved flere på hinanden følgende selvstændige dispositioner, specielt henset til at Danmark ikke har implementeret direktivets artikel 12, stk.1 litra b.

Når spørger som i dette tilfælde ikke tidligere har foretaget handel med grunde og ikke umiddelbart har til hensigt at gøre dette efterfølgende, kan salget af alle parceller på matr. nr. X ikke anses som egentlig kommerciel handels virksomhed med regelmæssig køb og salg af fast ejendom. Det er således tale om et enkeltstående køb og salg, hvor salget, grundet markedssituationen tidsmæssigt kan komme til at foregå over en længere periode, skal betragtes som ét samlet salg, der ikke kan kategoriseres som indtægter af en vis varig karakter, alene fordi der er tale om salg af mere end én hel eller delvis byggemodnet grund.

Spørgers repræsentant er således af den opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et 'ja'.

Repræsentantens bemærkninger til spørgsmål 1 i SKATs udkast til indstilling:

"SKAT har i sin begrundelse i udkastet til sagsfremstilling ud fra en samlet vurdering fundet, at spørger anses for at udøve momspligtig økonomisk virksomhed.

I sin vurdering har SKAT lagt vægt på:

• At spørger har anmodet kommunen om udfærdigelse af lokalplan for området, så området bliver overført til byzone.
• At spørger ikke sælger ejendommen som et samlet grundstykke.
• At spørger efter SKATs opfattelse tager aktive skridt mod økonomisk udnyttelse af ejendommen gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af producenter, handlende eller tjenesteydere, når spørger foranlediger nedrivning af eksisterende bygning og gennemførelse af den overordnede byggemodning 

Vi har følgende bemærkninger til dette.

• At et område i henhold til en lokalplan overføres til byzone, har efter vores opfattelse ikke i sig selv nogen betydning form momspligten. Således har Skatterådet også senest i SKM2013.15.SR bekræftet, at salg af parceller fra landbrugsjord et momsfrit, uanset at spørger har anmodet om lokalplan for området. En vedtagelse af lokalplan i sagen i SKM2013.15.SR må i så fald også medføre overførsel af det i sagen omhandlede grundstykke til byzone, da det ellers ikke kan udstykkes i x-antal parceller til bebyggelse.

Lokalplanen har alene den betydning, at området må/kan anvendes til bebyggelse, og dermed om der er tale om en byggegrund, således som dette er defineret i § 39 c i BEK 663 af 16. juni 2006 med senere ændringer, der EVENTUELT er momspligtigt ved salg.

• Der er i lokalplanen alene anført, at den eksisterende bolig forventes nedrevet, men dette er ikke en forudsætningen for vedtagelsen. Efter vores opfattelse kan det heller ikke have betydning for, om en person udøver økonomisk virksomhed, om personen vælger at gøre tiltag, der forøger muligheden for at forvalte sin private formue bedst muligt ved at nedrive en eksisterende bygning.

Skulle SKATs fremførte synspunkt af dette lægges til grund, ville det medføre, at en privat person, som eksempelvis ejer et sommerhus, der ikke er beboeligt, ikke ville kunne sælge grunden momsfrit efter en nedrivning af det ubeboelige hus, selv om dette alene ville havde den hensigt, at grunden blev mere salgsbar. Dette ville efter SKATs vurdering være mobilisering af midler som producent, handlende mv., og dermed økonomisk virksomhed, hvilket næppe kan være hensigten.

Det ville, hvis SKATs synspunkt skulle lægges til grund, heller ikke være muligt at foretage en make-over af en privat ejet fast ejendom, såsom istandsættelse, rydning af f.eks. træer mv., der har til hensigt at øge efterspørgslen af ejendommen og dermed salgsværdien, uden at dette ville være mobilisering af midler som producent, handlende mv., hvorved den private person så ville blive betragtet som udøvende økonomisk virksomhed ifølge SKAT.

• SKAT har i sin vurdering lagt afgørende vægt på, at spørger foretager den overordnede byggemodning af området, som anført i lokalplanen. I SKM2013.15.SR har Skatterådet bekræftet, at da lokalplanen i denne sag så vidt vides ikke kommer til at tilpligte sælger at foretage denne overordnede byggemodning af den tidligere landbrugsjord, er spørgers salg af de udstykkede byggegrunde ikke omfattet af momspligten.

Efter vores opfattelse må det være en utilsigtet, usikker og uhensigtsmæssig retstilstand, hvis en privat sælgers momspligt af udstykkede parceller afhænger af det lokale kommunale byråds angivelse af bestemmelser om byggemodning for området i lokalplanen.

Hvor Byrådet, som i dette tilfælde gerne vil gøre sælger ansvarlig for, at der sker korrekt anlæg af infrastruktur i henhold til lokalplanen, da der er særlige hensyn til eksisterende vejanlæg og tilkørselsveje til området, vil et salg altså alene af den grund blive momspligtigt. Hvorimod en lokalplan, hvor Byrådet alene har givet retningslinjer for, hvorledes infrastrukturen skal anlægges, men ikke anført hvem der er ansvarlig, ikke vil medføre, at salget er momspligtigt, fordi den private sælger kan undlade at foretage den overordnede byggemodning af området forinden salg.

2 ensartede salgssituationer, der omhandler det samme ejerforhold mv., vil altså efter SKATs opfattelse momsmæssigt skulle vurderes forskelligt, alene fordi udfærdigelsen af en kommunal lokalplan ikke er enslydende.

• Efter vores opfattelse må det afgørende for vurderingen af, om der er tale om økonomisk virksomhed i momsmæssigt henseende være, om personen i forbindelse med købet havde til hensigt at anvende det indkøbte aktiv i erhvervsmæssigt øjemed, eller om det alene er indkøbt til privatsfæren og for personens private formue.

Er dette tilfældet, vil et efterfølgende salg af aktivet (grunden) alene være udnyttelse af retten til at råde over sin private ejendom, hvilket ikke er økonomisk virksomhed, jf. gældende praksis. Denne ret til at råde over sin private ejendom kan ikke blive momspligtig alene af den årsag, at der iværksættes tiltag for at forøge salgbarheden af den private ejendom. Særligt set i lyset af, at sådanne tiltag ikke nødvendigvis medfører en forøget værdi af ejendommen, og dermed ikke som udgangspunkt medfører en forhøjet avance på salget.

Det er derfor fortsat vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et ja, idet der ikke er tale om udøvelse af økonomisk virksomhed, men alene spørgers ret til at råde over den private faste ejendom i privatsfæren." 

Ad spørgsmål 2

Spørgers repræsentant henviser til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 og § 13, stk. 2, se nedenfor under lovhenvisninger.

Spørger henviser endvidere til SKM2012.315.SR, SKM2012.264.SR og SKM2010.842.SR, se nedenfor under praksis.

I henhold til momslovens § 13, stk. 2 er salg af varer (aktiver), som udelukkende har været brugt til momsfrie aktiviteter, momsfrit. Det har i den forbindelse ingen betydning, om sælger i øvrigt skal anses som en afgiftspligtig person. Dette er også præciseret i SKM2010.842.SR, SKM2012.264.SR og SKM2012.315.SR.

Spørger har i perioden forinden udstykning i parceller anvendt ejendommen til udlejning til beboelse, hvilket er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Henset til dette, vil spørgers salg af de udstykkede parceller i henhold til momslovens § 13, stk. 2 kunne ske momsfrit, uanset om spørger eventuelt vil blive anset som en afgiftspligtig person, der driver økonomisk virksomhed."

Repræsentantens bemærkninger til spørgsmål 2 i SKATs udkast til indstilling:

"SKAT er af den opfattelse, at uanset at grunden og bygningen beliggende på grunden begge har været anvendt til udlejning, og dermed har været undtaget fra fradragsretten i kapitel 9 i momsloven, så skal salget alligevel anses for værende momspligtigt, desuagtet bestemmelsen i momslovens § 13, skt. 2.

SKAT har i sin begrundelse lagt vægt på følgende:

• Nedrivning af den på grunden eksisterende bygning sker efter udlejningen.
• At der efter SKATs opfattelse er tale om påbegyndelse af en ny økonomisk aktivitet, når der foretages denne nedrivning af en bygning og anlæggelse af infrastruktur mv. på ejendommen.

Vi har følgende bemærkninger til dette:

• At en eventuel nedrivning af bygningen på ejendommen sker efter, at udlejningen er ophørt, er en naturlig følge af, at både grund og bygning har været omfattet af udlejningen.
• Det er vores opfattelse, at en fast ejendom, der har været anvendt til momsfri udlejning, skal betragtes som et samlet aktiv på lige fod med andre aktiver anvendt til aktiviteter, der ikke har givet ret til momsfradrag i henhold til momslovens kapitel 9.

Det vil sige, at det afgørende er, at aktivet (her grunden) tidligere har været anvendt til en momsfritaget aktivitet, der ikke har givet mulighed for momsfradrag, hvorefter aktivet i henhold til § 13, skt. 2 skal sælges uden moms. Dette er ligeledes tilfældet med aktiver, der ikke har givet ret til momsfradrag på købet i henhold til momslovens §§ 41 og 42.

Det kan ikke være afgørende, om der på det omhandlede aktiv i forbindelse med salget sker en reparation, ombygning, forbedring eller lignende, der har til hensigt at opnå den størst mulige salgspris af aktivet.

Hvis dette, som SKAT anfører i udkastet, skulle medføre, at der påbegyndes en ny økonomisk aktivitet, således at momslovens § 13, stk. 2 ikke finder anvendelse, ville det f.eks. også medføre, at en virksomhed, der har indkøbt en varebil under 3 ton totalvægt til blandet anvendelse, hvilket ikke berettiger til momsfradrag af indkøbet, jf. momslovens § 41, stk. 1 alligevel skulle belastes med moms af salget, hvis virksomheden forinden salget foretog en reparation, omlakering eller ombygning ved f.eks. ilægning af ny motor.

Dette skulle således også efter SKATs fortolkning af momslovens § 13, stk. 2 være påbegyndelse af en ny økonomisk aktivitet, som medførte momspligt af salget, selv om der alene er tale om at klargøre aktivet med henblik på at gøre dette mere salgsbart. Det samme ville være tilfældet med en tandlæges salg af dentaltekniske driftsmidler, som han ikke har haft momsfradrag for ved indkøbet, hvis der forinden salget skete en opgradering, ændring af indholdet eller andet af f.eks. det elektroniske system.

En sådan fortolkning af momslovens § 13, stk. 2 har efter vores vurdering ikke tidligere været praksis, og det er efter vores opfattelse heller ikke i overensstemmelse med hverken loven eller formålet med momslovens § 13, stk. 2. Anlæggelse af denne betragtning alene i forhold til salg af fast ejendom, der tidligere har været anvendt til udlejning, ville vare en sarfortolkning af bestemmelsen, som der ikke er hjemmel til.

Vi fastholder, med de tidligere anførte begrundelser samt med ovenstående, at spørgers salg af matr.nr. X efter udstykning i parceller ikke er momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 2, idet hele grundstykket har været anvendt til momsfri udlejning forinden salget. Spørgsmål 2 bør derfor besvares med ja." 

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke udøver momspligtig økonomisk virksomhed ved salg af matr. nr. X.

Lovgrundlag

Momslovens (LBK nr. 287 af 28. marts 2011 med senere ændringer) § 3, stk. 1, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Den bagvedliggende artikel 9, stk. 1i momssystemdirektivet (2006/112/EF af 28. november 2006), lyder:

"Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den på gældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Momslovens § 13, stk. 1, lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

[...]"

Bekendtgørelsen til momsloven (BEK nr. 663 af 16. juni 2006 med senere ændringer) § 39c, lyder:

"Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 39a, stk. 1."

Praksis

EU-domstolen har i dommen i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc fastlagt under hvilke omstændigheder levering af et grundstykke beregnet til bebyggelse skal anses for momspligtig.

Sag C-180/10 vedrørte Jaroslaw Slaby, som i 1996 i sin egenskab af privatperson erhvervede et areal, som i henhold til den på det tidspunkt gældende lokalplan var klassificeret som landbrugsareal. Mellem 1996 og 1998 anvendte han arealet til landbrugsvirksomhed, men ophørte med denne virksomhed i 1999. I 1997 var lokalplanen blevet ændret, således at det pågældende areal fra da af blev udlagt til bebyggelse med ferieboliger. Som følge af denne ændring udstykkede Jaroslaw Slaby arealet i 64 parceller, som han fra 2000 løbende påbegyndte at sælge til private.

Sag C-181/10 vedrørte ægteparret Kuc, der siden 1996 havde været ejere af en landbrugsbedrift. Frem til slutningen af 2006 anvendte de arealet til landbrugsvirksomhed med hesteopdræt og senere dyrkning af afgrøder til foder til deres dyr. Efter en afgørelse fra skatte- og afgiftsmyndigheden i 2004 lod ægteparret Kuc sig momsregistrere, selv om deres bedrift ifølge dem selv var en del af deres private formue. Efter en ændring i lokalplanen, der betød, at det omhandlede areal fra da af blev udlagt til bebyggelse med boliger og forretninger, begyndte de, fra tid til anden og på ikke organiseret vis, at sælge dele af bedriften.

EU-domstolen har i sin dom lagt til grund, at arealerne i begge tilfælde var erhvervet uden momsfradrag, og at arealerne tilhørte ejernes personlige formue, inden de blev udstykket og solgt.

Efter dommens præmis 36 fremgår det af retspraksis, at en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret ikke i sig selv kan betragtes som en økonomisk virksomhed.

Præmis 37-41 lyder:

"37. Det skal bemærkes, at antallet af og omfanget af salg ikke i sig selv er afgørende i det foreliggende tilfælde. Som Domstolen allerede har fastslået, kan omfanget af salg ikke være et kriterium for en sondring mellem en som privatperson handlende erhvervsdrivendes aktiviteter, der falder uden for dette direktivs anvendelsesområde, og en erhvervsdrivendes aktiviteter, hvis transaktioner udgør en økonomisk virksomhed. Domstolen har fremhævet, at betydelige salg også kan gennemføres af erhvervsdrivende, der handler som privatpersoner (jf. i denne retning Wellcome Trust-dommen, præmis 37).

38. På samme måde er det forhold, at den berørte forud for overdragelsen har foranstaltet udstykning af grunden med henblik på at få en bedre samlet pris herfor, ikke i sig selv afgørende, lige så lidt som det tidsrum, hvorover de omhandlede transaktioner spænder, eller størrelsen af de indtægter, som følger heraf. Samtlige disse omstændigheder kan nemlig indgå som led i forvaltningen af den berørtes personlige formue.

39. Dette er dog ikke tilfældet, såfremt den berørte aktivt tager skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunde gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit.

40. Sådanne aktive skridt kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejde på disse arealer og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler.

41. Da disse tiltag sædvanligvis ikke indgår som led i personlig formueforvaltning, kan levering af et grundstykke til bebyggelse i et sådant tilfælde ikke betragtes som en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret."

EU-domstolen udtaler på baggrund af dommens præmisser:

"[...]

En fysisk person, der har udøvet landbrugsvirksomhed på et bestemt areal, som senere - som følge af en ændring af lokalplanen, der ikke er udtryk for personens vilje - er blevet omdannet til grundstykker beregnet til bebyggelse, skal, når vedkommende påbegynder salg af jordarealet, ikke anses for merværdiafgiftspligtig i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 9, stk. 1, og artikel 12, stk. 1, i direktiv 2006/112, som ændret ved direktiv 2006/138, såfremt salget indgår som led i forvaltningen af personens personlige formue.

Såfremt personen derimod med henblik på gennemførelse af salget aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunde gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder - som omhandlet i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, i direktiv 2006/112, som ændret ved direktiv 2006/138 - skal personen betragtes som udøvende »økonomisk virksomhed« i den nævnte artikels forstand, og skal følgelig anses for en merværdiafgiftspligtig person."

EU-domstolens sag C-230/94, Renate Enkler, vedrører spørgsmålet om, hvornår udlejning af et gode er en udnyttelse, der skal anses for økonomisk virksomhed, når udlejningen iværksættes med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, jf. artikel 4, stk. 2, i sjette direktiv 77/388 [det nu gældende momssystemdirektivs artikel 9, stk. 1, anden afsnit].

EU-domstolen udtaler følgende i dommen:

"25. Det skal herved understreges, at som det fremgår af sjette direktivs artikel 4, stk. 1, er formålet med og resultatet af den pågældende virksomhed i sig selv uden betydning for fastlæggelsen af sjette direktivs anvendelsesområde.

26. I dom af 11. juli 1991 (sag C-97/90, Lennartz, Sml. I, s. 3795) fastslog Domstolen, at blandt de omstændigheder, afgiftsmyndighederne skal vurdere ved afgørelsen af, om en afgiftspligtig har erhvervet goder til brug for sin økonomiske virksomhed, er det pågældende godes art.

27. Dette kriterium skal også lægges til grund ved afgørelsen af, om en privatperson har udnyttet et gode på en sådan måde, at hans virksomhed skal anses for "økonomisk virksomhed", som omhandlet i sjette direktiv. Den omstændighed, at et gode er egnet til en udelukkende økonomisk udnyttelse, er i almindelighed tilstrækkelig til, at dets ejer må anses for at udnytte det til brug for økonomisk virksomhed og følgelig med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. Såfremt et gode på grund af sin karakter derimod kan anvendes såvel til erhvervsmæssig som privat brug, må der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende dets udnyttelse ved afgørelsen af, om det anvendes med henblik på opnåelse af indtægter, der faktisk er af en vis varig karakter.

28. I sidstnævnte tilfælde kan en sammenligning mellem på den ene side de omstændigheder, hvorunder den pågældende faktisk udnytter godet, og på den anden side de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves, være en mulig fremgangsmåde ved afgørelsen af, om den pågældende virksomhed udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter.

29. Endvidere bemærkes, at uanset at det ikke på grundlag af kriterier vedrørende resultatet af den pågældende virksomhed i sig selv kan afgøres, om virksomheden udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter, er den periode, hvor godet faktisk udlejes, kundekredsens omfang og indtægternes størrelse, momenter, der idet de udgør en del af samtlige konkrete omstændigheder sammen med andre omstændigheder kan tages i betragtning ved vurderingen.

30. Det andet og tredje spørgsmål skal derfor besvares med, at ved afgørelsen af, om udlejning af et materielt gode som en campingbil foretages med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 2, andet punktum, påhviler det den nationale ret at vurdere samtlige konkrete omstændigheder."

Skatterådet bekræfter i SKM2012.327.SR, at et legat ikke anses for at handle i egenskab af afgiftspligtig person, når det sælger 4 parceller, hvorfor salget kan ske momsfrit.

Det er ved vurdering af sagens faktiske forhold tillagt vægt, at legatet ikke tidligere har solgt fast ejendom eller planlægger dette fremover, samt at de 4 parceller er blevet udstykket samtidigt.

Endvidere kan en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret ikke i sig selv betragtes som økonomisk virksomhed med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, jf. de forenede sager C-180/10, Slaby og C-181/10, Kuc.

Skatterådet bekræfter i SKM2012.318.SR, at et selskab under konkurs ikke anses for at handle i egenskab af afgiftspligtig person, når det sælger et grundstykke, hvorfor salget kan ske momsfrit.

Ved vurdering af sagens faktiske omstændigheder er det lagt til grund, at selskabet i realiteten ikke udøver økonomisk virksomhed med køb og salg af fast ejendom, eller indgår i en koncern, der gør det.

Idet det pågældende grundstykke ikke har indgået i selskabets momspligtige udlejningsforretning, ses salget heraf at være en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret, der ikke i sig selv kan betragtes som økonomisk virksomhed, jf. de forenede sager C-180/10, Slaby og C-181/10, Kuc.

Afsnit 3.2 i SKM2012.297.SKAT, 'Private og momspligtige personer, der handler i egenskab af privatperson, skal ikke betale moms', lyder:

"En indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret kan ikke i sig selv betragtes som en økonomisk virksomhed, jf. dom af 20.6.1996, sag C-155/94, Wellcome Trust, Sml. I, s. 3013, præmis 32.

Det følger af dommen i de forenede sager C-180/10 og 181/10, Slaby & Kuc, at det er en betingelse, for at anse sælgeren for at drive økonomisk virksomhed, at sælgeren - uanset antallet og omfanget af salg - med henblik på salget, aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af den faste ejendom gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder. Det kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder på arealet(-erne) og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler, jf. dommens præmis 40.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at byggemodning, der består i etablering af infrastruktur i form af veje, belysning, kloak-, vand- og elektricitetsforsyning m.v., vil være sådanne aktive skridt mod en økonomisk udnyttelse af byggegrunde ved mobilisering af midler, der anvendes af handlende med byggegrunde, og salget vil derfor under disse omstændigheder ikke blot indgå i sælgers forvaltning af sin private formue.

Antallet og omfanget af salg er ikke afgørende, jf. tidligere. Det er dog en forudsætning, at den økonomiske udnyttelse af den faste ejendom sker over en tilstrækkelig periode, der kan begrunde, at kriteriet om, at der opnås "indtægter af en vis varighed", kan anses for opfyldt.

Det er på denne baggrund Skatteministeriets opfattelse, at en privatpersons udstykning, byggemodning og salg af en enkelt byggegrund ikke vil være momspligtig, uanset at der er sket byggemodning af grunden. Udstykning, byggemodning og salg af flere byggegrunde, vil derimod være omfattet af momspligten.

Det bemærkes, at selv om alle de elementer, der sædvanligvis gennemføres som led i byggemodning, ikke gennemføres af sælgeren, er selv en "delvis byggemodning" efter Skatteministeriets opfattelse et aktivt skridt, som ikke blot er et led i en privatpersons sædvanlige udøvelse af sin ejendomsret.

Derudover bemærkes det, at annoncering i sig selv er ikke et aktivt skridt, der er udtryk for mobilisering af midler, der anvendes af handlende med byggegrunde, men skal som sådan som udgangspunkt omfatte både markedsføring og andre aktive skridt som nævnt tidligere med henblik på den økonomiske udnyttelse af den faste ejendom.

Dog vil rene køb og salg af fast ejendom kunne være omfattet af momspligten, d.v.s., uanset at der ikke udøves en aktivitet, hvorefter der foretages andre skridt til at udnytte de faste ejendommes økonomiske værdi, end de skridt - typisk annoncering - der sædvanligvis er forbundet med gennemførelsen af sådanne salg. Det gælder tilfælde, hvor private på baggrund af en konkret samlet bedømmelse af personens handlinger agerer på en sådan måde, der ikke naturligt kan sidestilles med den måde, hvorpå privatpersoner gennemfører salg, der blot er udtryk for, at de udøver deres ejendomsret ved afhændelse af deres ejendele.

Egentlig kommerciel handelsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom vil herefter være omfattet af momspligten. D.v.s. tilfælde, hvor der ikke blot er tale om forvaltning af den pågældendes eksisterende formue, men tværtimod udøves en egentlig erhvervsmæssig aktivitet af den pågældende i form af regelmæssige køb og salg som led i en kommerciel virksomhed."

Den juridiske Vejledning 2012-2, afsnit D.A.3.1.4, om 'Økonomisk virksomhed':

"Ved økonomisk virksomhed forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås især udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Se momssystemdirektivet, artikel 9, stk. 1, 2. afsnit.

Økonomisk virksomhed omfatter ikke alene varig virksomhedsudøvelse, men også mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner. Se forarbejderne (Lovforslag 124, folketingsåret 1993-94) til ML § 3. Der skal dog som nævnt være tale om indtægter af en vis varig karakter. Se omtalen af dommen i sag C-230/94, Renate Enkler, i afsnit D.A.3.1.4.2.2.

For at en levering af varer eller ydelser er momspligtig, er det en betingelse, at leveringen foretages mod vederlag af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. Se momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a) og c).

Handler leverandøren derimod i egenskab af privatperson er leveringen derfor ikke momspligtig."

Begrundelse

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag foretages af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, dog undtaget levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord samt byggegrunde, der siden 1. januar 2011 har været omfattet af momspligt.

Det er oplyst, at ejendommen matr. nr. X ejes i sameje mellem NN1 og NN2.

Det er endvidere oplyst, at NN1 købte ejendommen i februar 2008, og at NN2 umiddelbart derefter i maj 2008 erhvervede halvparten af ejendommen.

Endelig er det oplyst, at NN1 i en periode anvendte ejendommen til bolig for sig selv. Efter fraflytning af ejendommen, har den været udlejet i perioden 10. december 2009 til 31. maj 2012.

Der spørges til, om spørgerne anses for at udøve momspligtig økonomisk virksomhed ved salg af ejendommen.

Ved besvarelsen er det lagt til grund, at spørgerne ikke sælger ejendommen som et samlet grundstykke, men at spørgerne foranlediger udstykningen gennemført samt gennemførelse af den overordnede byggemodning, der ifølge det oplyste, består af anlæg af vejarealer samt fremføring af forsyningsledninger til skelgrænsen af de enkelte parceller.

Eftersom den på ejendommen eksisterende bolig ifølge lokalplanen forventes nedrevet i forbindelse med byggemodningen af området, er det endvidere lagt til grund, at spørgerne har eller vil foranledige nedrivning af bygningerne, eftersom dette nødvendigvis må foretages, før en byggemodning af arealet kan igangsættes.

Herefter forventes det at spørgerne sælger over 40 parceller.

Det er oplyst, at ejendommens areal var 66.600 m², og ifølge den tidligere lokalplan var ejendommen udlagt til skov og beliggende i landzone. Efter anmodning fra spørgerne er der blevet udfærdiget en lokalplan for området, og efter byrådets tiltrædelse af lokalplanen er området blevet overført til byzone.

Ejendommen og de herfra udstykkede parceller er herefter at anse som byggegrunde, da de fremstår som et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 39c i bekendtgørelsen til momsloven.

Af EU-dommen de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, præmis 37 - 41, fremgår det bl.a., at antallet af og omfanget af salg ikke i sig selv er afgørende for, om et salg skal anses som en afgiftspligtig transaktion, da sådanne omstændigheder kan indgå som led i forvaltningen af ejerens personlige formue.

Anderledes forholder det sig i det tilfælde, hvor ejeren aktivt tager skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunde gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder.

Sådanne aktive skridt kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder på det pågældende areal, da et sådan tiltag sædvanligvis ikke indgår som led i personlig formueforvaltning.

EU-dommens betydning for dansk praksis kommer bl.a. til udtryk i SKM2012.297.SKAT, hvorefter det er Skatteministeriets opfattelse, at byggemodning, der består i etablering af infrastruktur i form af veje, belysning, kloak-, vand- og elektricitetsforsyning mv., vil være sådanne aktive skridt mod en økonomisk udnyttelse af byggegrunde ved mobilisering af midler, der anvendes af handlende med byggegrunde, og salget vil derfor under disse omstændigheder ikke blot indgå i sælgerens forvaltning af sin private formue.

På denne baggrund er det SKATs opfattelse, at spørgerne, når de ikke blot foranlediger udstykningen af ejendommen, men også foranlediger gennemførelse af den overordnede byggemodning, bestående af anlæg af vejarealer samt fremføring af forsyningsledninger til skelgrænsen af de enkelte parceller samt nedrivning af de eksisterende bygninger, aktivt tager skridt mod en økonomisk udnyttelse af ejendommen gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder.

I det tilfælde, at et gode på grund af sin karakter kan anvendes såvel til erhvervsmæssig som privat brug, følger det af EU-domstolens praksis, jf. sag C-230/94, Renate Enkler, præmis 27, at der ved afgørelsen af, om der foreligger økonomisk virksomhed, skal "foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende dets udnyttelse ved afgørelsen af, om det anvendes med henblik på opnåelse af indtægter, der faktisk er af en vis varig karakter."

Videre hedder det i samme doms præmis 28, at en "sammenligning mellem på den ene side de omstændigheder, hvorunder den pågældende faktisk udnytter godet, og på den anden side de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves, være en mulig fremgangsmåde ved afgørelsen af, om den pågældende virksomhed udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter."

På det foreliggende grundlag finder SKAT efter en samlet konkret vurdering, at idet spørgerne

• har anmodet kommunen om, at der er blevet udfærdiget en lokalplan for området, således at arealet er blevet overført til byzone
• forudsættes ikke at sælge ejendommen som et samlet grundstykke
• vurderes aktivt at have taget skridt mod en økonomisk udnyttelse af ejendommen gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder, med hensyn til at foranledige nedrivning af eksisterende bygning, og gennemførelse af den overordnet byggemodning, jf. ovenfor

har ageret på en måde, der ikke naturligt kan sidestilles med den måde, hvorpå privatpersoner gennemfører salg, der blot er udtryk for en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret.

SKAT finder på denne baggrund, at spørgerne som beskrevet i indeværende anmodning, skal anses for at udøve momspligtig økonomisk virksomhed ved udstykning, nedrivning, byggemodning samt salg af de udstykkede parceller fra den pågældende ejendom.

Spørgers repræsentant har i sit høringssvar givet udtryk for, at være af en anden opfattelse.

Bl.a. finder repræsentanten ikke, at nedrivning af bygninger og foranledigelse af byggemodning bør anses som aktive skridt mod en økonomisk udnyttelse af byggegrunde ved mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder som omhandlet i momsdirektivet.

Repræsentanten finder derimod, at det afgørende for vurderingen af, om der er tale om økonomisk virksomhed må være, om personen allerede i forbindelse med købet havde til hensigt at anvende den indkøbte faste ejendom i erhvervsmæssigt øjemed, eller om den alene er indkøbt til privatsfæren og for personens private formue.

SKATs praksis på moms ved salg af fast ejendom, bygger dels på EU-retten samt afgørelser fra Skatterådet. Som ovenfor anført, fremgår det af EU-domstolens forenede sager, C-180/10 og C-181/10, at når en ejer af fast ejendom tager aktive skridt gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder, vil den pågældende blive anset for at udøve økonomisk virksomhed. Disse skridt kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder på arealet. 

I SKM2012.241.SR afgjorde Skatterådet i spørgsmål 3, at nedrivning af en bygning er at anse som 'aktive skridt gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder'. Spørger blev dog ikke anset som en afgiftspligtig person, fordi der i sagen var tale om et enkeltstående salg.

Skatterådets afgørelse SKM2013.15.SR, spørgsmål 1, omhandler alene en situation, hvor spørger anmoder myndighederne om en lokalplan for herefter at foretage et samlet salg af det tidligere bortforpagtede landbrugsareal. I spørgsmål 2 bekræftes det, at spørger kan sælge de enkelte grunde momsfritaget efter at have foranlediget udstykning af disse. Der foreligger således i SKM2013.15.SR hverken nedrivning eller byggemodning, hvorfor sagen ikke, som repræsentanten hævder, kan anses som sammenlignelig med indeværende sag.

På denne bagrund finder SKAT ikke, at spørgers repræsentants bemærkninger giver anledning til ændring af SKATs indstilling. 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej". 

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at salget af matr.nr.X er momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 2.

Lovgrundlag

Momslovens § 13, stk. 1, lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, [...]

Momslovens § 13, stk. 2, lyder:

"Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift."

Praksis

I SKM2012.402.SR bekræfter Skatterådet, at der skal betales moms af salg af byggegrunde, som spørger byggemodner inden salget. I sagen konstaterer Skatterådet, at uanset at spørger har udlejet byggegrundene momsfrit, efter udstykningen, kan sælger ikke påberåbe sig at sælge byggegrundene momsfrit. Dette skyldes, at spørger med henblik på gennemførelse af salget aktivt, påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af byggegrundene gennem ?mobilisering af midler?, som normalt anvendes af en professionel.

I SKM2012.315.SR bekræfter Skatterådet, at spørgernes salg af landbrugsjord, som har været udlejet uden moms, er en momsfritaget levering, idet landbrugsjorden udelukkende har været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed.

Skatterådet bekræfter i SKM2012.264.SR, at salg af en byggegrund er momsfritaget. Spørger kan betegnes som en afgiftspligtig person i henhold til momsloven, men salg af byggegrunden skal ikke pålægges moms, da byggegrunden udelukkende har været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed, og salget af byggegrunden er dermed momsfritaget iht. momslovens § 13, stk. 2, som går ud på, at driftsmidler som udelukkende er anvendt i momsfritaget virksomhed, kan sælges momsfrit.

Skatterådet bekræfter i SKM 2010.842.SR, at spørger ved salg af udlejede sommerhusgrunde, ikke er momspligtig af disse salg. Uanset at spørger kan betegnes som en afgiftspligtig person i henhold til momsloven, skal salg af grundene ikke pålægges moms, da grundene udelukkende har været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed.

Begrundelse

NN1 og NN2 har som ovenfor beskrevet udlejet det på ejendommen beliggende sommerhus i perioden fra 10. december 2009 til 31. maj 2012.

Udlejning af fast ejendom er ifølge momslovens § 4 jf. § 3 at anse som levering mod vederlag foretaget af en afgiftepligtig person. Dog er udlejning af fast ejendom fritaget for moms ifølge § 13, stk. 1, nr. 8.

Salg af fast ejendom, der udelukkende har været anvendt til momsfritaget udlejning, kan sælges momsfrit i henhold til momslovens § 13, stk. 2. Skatterådet har taget stilling hertil i bl.a. SKM 2010.842.SR, SKM2012.264.SR og SKM2012.315.SR.

I SKM2012.402.SR afgjorde Skatterådet imidlertid, at spørger efter at have udlejet et areal til landbrugsformål, både før og efter udstykningen af arealet, blev momspligtig af salget. Skatterådet fandt, at idet spørger før salget foranledigede gennemførelse af byggemodning af det pågældende areal, skulle anses for at påbegynde en ny økonomisk udnyttelse af grundene i forhold til udlejningsvirksomheden.

Dette blev begrundet med, at spørger - med henblik på gennemførelse af salget - i forbindelse med byggemodningen blev anset for aktivt at påbegynde at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af grundene gennem mobilisering af midler, som normalt anvendes af en professionel. I lighed med, hvad der fremgår af de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, præmis 39.  

SKAT finder, at indeværende anmodning er sammenlignelig med SKM2012.402.SR, idet byggemodningen af matr. nr. X samt nedrivningen af de på grunden beliggende bygninger, er gennemført efter at ejendommen har været udlejet.

SKAT anser på denne baggrund spørgerne for at påbegynde en ny økonomisk udnyttelse af grundene, når disse byggemodnes jf. besvarelsen i spørgsmål 1.

Spørgers repræsentant har i sit høringssvar givet udtryk for, at være af en anden opfattelse.

Repræsentanten finder, at det afgørende er, at grunden/aktivet tidligere har været anvendt til en momsfritaget aktivitet - udlejning af fast ejendom - der ikke har givet mulighed for momsfradrag, hvorefter grunden/aktivet i henhold til momslovens § 13, stk. 2 skal sælges uden moms. Repræsentanten drager en sammenligning til aktiver, der er omhandlet i momslovens § 41 (varebiler på ikke over 3 t) og § 42 (bl.a. kost til personale, naturalaflønning, personmotorkøretøjer etc.).

SKAT finder ikke, at reparation/opgradering af varebiler eller dentaltekniske driftsmidler kan sidestilles med gennemførelse af bygge- og anlægsarbejde på grunde, der planlægges solgt, jf. EU-domstolens dom i sagerne C-180/10 og 181/10, præmis 39 og 40.

I den pågældende dom ville salg af de udstykkede grunde ikke skulle pålægges moms, hvis ejerne blot havde foranlediget udstykning, men hvis ejerne havde taget aktivt skridt mod en økonomisk udnyttelse af grundene gennem mobilisering af midler, som normalt anvendes af en professionel, som for eksempel gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder på grundene, ville det have medført momspligt.

SKAT finder ikke, at spørgers repræsentants bemærkninger giver anledning til ændring af SKATs indstilling. Nedrivning af bygning og foranledigelse af byggemodning anses som en ny økonomisk aktivitet, på samme måde, som når en professionel udøver agerer. Der kan med så omfattende tiltag ikke alene være tale om at klargøre det pågældende aktiv med henblik på at gøre dette mere salgsbart.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.