Spørgsmål:

Skal kommunen/havnen beregne salgsmoms af det indskud, som opkræves hos bådejere ved opstart af brugsaftale, og som senere tilbagebetales til bådejeren med tillæg af renter?

Svar:

Ja 

Beskrivelse af de faktiske forhold 

Spørger er en kommune, som står foran en større udvidelse og omdannelse af en havn i kommunen. Havnen drives som en fuldt momspligtig virksomhed af spørger. 

Udvidelsen og omdannelsen af havnen skal finansieres ved kommunal medfinansiering samt ved indskud fra de enkelte bådejere, der får en plads i havnen. Endvidere vil der ske en forhøjelse af havnetaksten. 

Da etableringen endnu ikke er påbegyndt, omfatter anmodningen om bindende svar en påtænkt disposition. 

Havnen er opmærksom på, at hvis der sker ændringer i de endelige vilkår for indskud/brug af havnen, kan det indebære, at det bindende svar ikke længere er bindende. 

Det vil være en forudsætning for at få en retten til at leje en bådplads i den nye havn, at man som bådejer betaler indskud til kommunen enten nu eller efter 20 år, sidstnævnte dog i sagens natur kun, hvis man stadig ønsker sin bådplads. 

Indskuddets størrelse, tilbagebetaling, forrentning 

En bådejer, der ønsker plads i den nye havn, skal betale indskud ved indgåelse af aftalen. Nye bådejere, som ikke har båd i havnen i dag, skal betale indskuddet dag 1, mens eksisterende bådejere kan vælge mellem at betale indskuddet dag 1 eller et reguleret indskud om 20 år. 

For de eksisterende bådejere vil det således være frivilligt, om man ønsker at indbetale et indskud nu. Det bemærkes i denne forbindelse, at havnen har skønnet, at der vil være ca. 25 pct. af de nuværende bådejere, der stadig har deres bådplads om 20 år. Havnen har ikke umiddelbart nogen kalkulationer/formodninger med hensyn til, hvor mange af de eksisterende bådejere, der vil vælge at betale indskud nu, men bl.a. på grund af den relativt høje forrentning af indskuddet, jf. nedenfor, må det forventes, at et antal bådejere vil vælge at betale indskuddet nu, alene af denne grund. Omvendt vil der sikkert være nogen, der eksempelvis i forventning om kun at ville råde over bådpladsen i mindre end 20 år, vil vælge ikke at indbetale indskud. 

Ved ophør af aftalen tilbagebetales indskuddet til bådejeren med et tillæg på 3 % pro anno. 

Det indskud, der skal tilbagebetales til den "fraflyttende" bådejer, inklusive rentebeløbet, vil blive opkrævet som indskud hos den efterfølgende ejer, dvs. at det indskudsbeløb, der skal betales af disse fremtidige bådejere vil blive 3 pct. per år højere end det ovenstående/nuværende niveau, hvorved havnen kan siges at råde over et stående "rentefrit" lån (så længe der er bådejere, der ønsker at overtage ledigblevne pladser). 

Årlig leje/havnetakst (herefter havnetakst) 

Den enkelte bådejer forventes at skulle betale en årlig havnetakst, som der vil blive afregnet moms af på helt almindelig vis. 

Den årlige havnetakst er således uafhængig af, om man er ny bådejer, der betaler indskud, eller om man er eksisterende bådejer, der vælger ikke at betale indskud (før eventuelt om 20 år). 

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmålet er basalt set et spørgsmål om, hvorvidt indskuddet er en del af vederlaget for at anvende bådepladsen, der vil være momspligtigt, eller om det ikke er et sådant vederlag. 

Sagen er således et spørgsmål om fortolkning af momslovens § 27, stk. 2, nr. 3. 

Det er spørgers opfattelse, at de indskud som de enkelte bådejere indbetaler, i momsmæssig henseende ikke kan anses for at være en del af vederlaget for at anvende bådpladsen. 

Dette skyldes først og fremmest, at indskuddet tilbagebetales - oven i købet med tillæg af renter. 

Dette indebærer, at indskuddet ikke i almindelig forstand vil kunne anses som en udgift for bådejeren. Faktisk tværtimod, da beløbet tilbagebetales med renter. Disse renter har ydermere en størrelse, der i alt fald ud fra det nuværende renteniveau overstiger, hvad bådejeren kunne forvente at opnå ved et almindeligt indskud i et pengeinstitut. 

Derfor kan indskuddet ikke på nogen måde anses for at være et tillæg til den årlige havnetakst. 

De indskud der indbetales af bådejerne, er således for havnen at sidestille med et stående lån. 

Ydermere kan dette lån anses som en slags anfordringslån, idet havnen er forpligtet til at tilbagebetale lånet med renter på et tidspunkt, som långiver/bådejer vælger, nemlig når bådejeren opsiger sin lejeaftale. 

Hertil kommer, at retten til tilbagebetaling med renter ingenlunde er "teoretisk", idet spørger/låntager er en kommune, der med al sandsynlighed rent faktisk både kan og vil honorere kravet fra bådejeren om tilbagebetaling med renter, når bådejeren opsiger sin aftale om havnepladsen. 

Der er ingen tvivl om, at hvis havnen vælger at optage lånet via en anden finansieringsskilde (en bank f.eks.), vil havnen ikke være momspligtig at det beløb (låne provenu), som havnen modtager. Det, at havnen vælger at optage lån hos ikke afgiftspligtige personer, medfører ikke, at der reelt ikke er tale om lån. Hvis transaktionen skal undergå en gennemsnitlig forbruger betragtning, må forbrugeren i dette tilfælde være havnen og andre ligestillede låntagere. Det følger af en sådan betragtning, at havnen er forpligtiget til at forrente og tilbagebetale bådejerne beløbet som ved andre typer af lån. 

Praksis 

Indledningsvis bemærkes, at der findes en lang række offentliggjorte afgørelser, hvori det fastslås, at hvis et givent indskud mm. anses at skulle momses ved modtagelsen, vil der kunne ske regulering af den herved betalte moms i det omfang indskuddet tilbagebetales. 

Vi antager, at dette i forhold til havnen i denne sag "kun" indebærer, at der kan ske regulering af det faktisk tilbagebetalte beløb, dvs. uden rentetillægget. 

Denne faste praksis indebærer, at det alene er af likviditetsmæssig betydning, om havnen skal afregne moms af indskuddet eller ej. 

(I tilfælde af, at Skat besvarer spørgsmålet med "Ja" skal vi anmode om, at det i bemærkningerne præciseres om den nævnte faste praksis også gælder i havnens tilfælde.) 

Der findes et antal afgørelser mm. om lystbådehavne, vandværker, fjernvarmeværker etc., hvor det fastslås, at indskudsbeløb, deposita mm. skal momses, men disse sager er kendetegnet ved, at indskuddet enten ikke tilbagebetales eller at der i alt fald ikke sker forrentning. 

Endvidere er nogle af afgørelserne begrundet med, at betaling af indskuddet er en betingelse for at opnå adgang til at anvende en bådplads, få leveret vand etc. 

I denne sag er det som beskrevet ovenfor kun nye bådejere, der afkræves et indskud, medens det for eksisterende bådejere vil være helt frivilligt, om man ønsker at betale indskud. 

I et enkelt tilfælde (Momsnævnsafgørelse nr. 471, offentliggjort i juli 1977), var der momspligt for indskud, der ikke tilbagebetales, men ikke momspligt for indskud, der tilbagebetales. Indskuddene blev ikke forrentet, men var til gengæld frivillige, om end der gjaldt en vis uopsigelighedsperiode. 

Vi bemærker også, at der ikke synes at foreligge nogen domme, kendelser el. lign. hvor situationen er sammenlignelig med den heromhandlede. Helt konkret, hvor indskuddet tilbagebetales med tillæg af renter. 

Det er netop denne forrentning, der er det helt centrale i vores vurdering om, at indskuddet i det heromhandlede tilfælde mere har karakter af et lån end af en del af vederlaget for bådplads. 

Endelig skal vi også henvise til Højesterets dom af 13. februar 1976, offentliggjort i sin helhed i UfR1976.330H, hvorefter der ved afgørelse om momspligt for et beløb, der betegnes kapitalindskud i begrundelsen synes at blive lagt betydelig vægt på, at beløbet ikke tilbagebetales, jfr. også den ovenfor refererede Momsnævnsafgørelse nr. 471. 

Når et indskudsbeløb som i det heromhandlede tilfælde, på den ene side (for nye bådejere) er en betingelse for adgang til at anvende bådeplads, men på den anden side ikke på nogen måde kan anses at være vederlag for anvendelsen af bådepladsen, men tværtimod tilbagebetales med tillæg af renter finder vi, at praksis tilsiger, at havnen ikke skal beregne moms af det indskud, der modtages fra bådejerne. 

Det forhold, at der tillægges renter, sammenholdt med det forhold, at den årlige havnetakst for de nye/kommende bådejere, er den samme som for de bådejere, der allerede har plads i den nuværende havn, understreger yderligere, at indskuddet fra bådejerne end ikke kommer til at tjene som en indirekte betaling for anvendelse af pladsen. 

Afslutningsvis vil vi henvise til SKM2009.819.LSR, som implementerer en lempelse af praksis med hensyn til visse deponerede beløb. Efter afgørelsen skal et deponeret beløb først momses, når det er til rådighed for modtageren af beløbet/sælgeren af noget momspligtigt. Vi er opmærksomme på, at denne afgørelse vedrører en anden bestemmelse i momsloven, men vi synes alligevel den underbygger, at der ikke skal betales moms i et tilfælde som det foreliggende, hvor havnen måske nok kan disponere over indskudsbeløbet likviditetsmæssigt, men ikke "definitivt", da der består en tilbagebetalings- og forrentningsforpligtelse på indskuddet. Med andre ord bliver beløbet ikke på noget tidspunkt til endelig rådighed for havnen. 

Spørgers bemærkninger til indstillingen:

Spørger er ikke enige i de af Skatteministeriet fremsatte påstande og fastholder egne påstande. 

Det er Skatteministeriets opfattelse, at det pågældende indskud, som spørger opkræver ved leje af bådplads, må betragtes som en del af vederlaget, og at der skal afregnes moms heraf. Skatteministeriet synes at tillægge det afgørende betydning, at betaling af beløbet er en betingelse for at opnå en bådplads. 

De nuværende bådejere

Indstillingen synes også at omfatte den situation, hvor en af de nuværende indehavere af en bådplads frivilligt vælger, f.eks. for at opnå renteindtægten, at indbetale beløbet, selvom det for disse bådejere er muligt at vente op til 20 år. 

Indstillingen indeholder ingen begrundelse for, hvorfor en sådan frivillig indbetaling (som reelt er ydelse af et lån til havnen indtil de 20 år er gået) "må anses for at være en del af det momspligtige vederlag". 

Hvis Skatterådet i øvrigt følger Skatteministeriets indstilling vedr. indskud fra nye bådejere, vil det give mere mening, om momspligten for de eksisterende bådejeres indskud først indtrådte efter de 20 år, selvom der reelt var sket betaling tidligere. Dette skyldes, at indbetaling af beløbet inden 20 år, ikke er en betingelse for at have bådpladsen til rådighed, men derimod set med bådejerens øjne alene et middel til at opnå den relativt attraktive forrentning af beløbet. 

De anvendte referencer m.m.

Spørger kan for så vidt tiltræde den måde, de forskellige domme m.m. er refereret på, men bemærker, at ingen af disse vedr. det spørgsmål, som reelt er det, som Skatterådet skal svare på. Nemlig om et beløb, der ikke bare tilbagebetales, men ydermere forrentes, skal anses som et vederlag. 

Spørger savner klart i indstillingen en diskussion af, hvorfor sekretariatet anser beløbet under de konkrete omstændigheder for at have mere karakter af et vederlag end af et lån. Dette gælder i ekstra høj grad som nævnt ovenfor i de tilfælde, hvor nuværende bådejere frivilligt vælger at indbetale et beløb/yde et lån til havnen, inden udløbet af de 20 år.      

Skatteministeriets indstilling og begrundelse 

Spørgsmål 1
Det ønskes besvaret, hvorvidt spørger (havnen) skal beregne salgsmoms af det indskud, som opkræves hos bådejere ved opstart af brugsaftale, og som senere tilbagebetales til bådejeren med tillæg af renter. 

Lovgrundlag 

Momslovens § 27:
Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvist sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 % af det modtagne beløb.
Stk. 2: I afgiftsgrundlaget medregnes:
(...)
3) Tilslutnings- og oprettelsesafgifter og andre beløb, som leverandøren afkræver modtageren som betingelse for levering af varer og ydelser.
(...) 

Praksis 

SKM2001.36.LSR
Da leje af biler var betinget af, at der blev betalt indmeldelsesgebyr, depositum samt månedligt kontingent var disse beløb omfattet af ML § 27, stk. 2, nr. 3. De udgjorde vederlaget for foreningens ydelser, og er momspligtige, jf. ML § 27, jf. ML § 4. Det havde ikke betydning, at depositummet blev tilbagebetalt ved kontraktens ophør. 

UfR1976, 330H
Indskud til dækning af andelene i et andelsselskab til finansiering af selskabets formue er sidestillet med en tilslutnings- og oprettelsesafgift, når betaling af indskud er en betingelse for, at selskabet leverer fx varme. Indskud, der er betinget af levering, skal altså medregnes i momsgrundlaget. I modsætning til Landsretten fandt Højesteret ikke, at det kunne tillægges væsentlig betydning, at en udtrædende andelshaver ikke har krav på udbetaling af nogen anpart af selskabets eventuelle formue. 

TfS1998, 718LSR
Betaling/indskud er omfattet af ML § 27, stk. 2, nr. 3, når der er tale om et engangsbeløb, der bliver betalt som en betingelse for fx vandforsyning. En sådan ydelse må sidestilles med de tilslutnings- og oprettelsesafgifter, som er omfattet af bestemmelsen. 

MNA1983, 831
Lån, som interessenter yder et vandværk til finansiering af udvidelse, skal ikke medregnes til momsgrundlaget som tilslutnings- og oprettelsesafgifter mv., men er lån, der er momsfri som finansieringsvirksomhed. 

Begrundelse 

Det fremgår af momslovens § 27, stk. 1, at "ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget". Det er således udgangspunktet, at alt hvad der er modtaget som modydelse som udgangspunkt er et vederlag og dermed udgør momsgrundlaget. 

Af momslovens § 27, stk. 2, nr. 3, fremgår det videre, at tilslutnings- og oprettelsesafgifter og andre beløb, som leverandøren afkræver modtageren som betingelse for levering af varer og momspligtige ydelser, skal medregnes i momsgrundlaget. Disse beløb betragtes med andre ord som en del af vederlaget for senere leverancer og er derfor momspligtige. 

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit D.A.8.1.1.2, at bestemmelsen har til formål at sikre en momsmæssig ligestilling mellem virksomheder, der opkræver engangsbeløb ved påbegyndelsen af løbende leverancer, og virksomheder, der ikke opkræver sådanne engangsbeløb, men som til gengæld må opkræve en tilsvarende højere betaling for de løbende leverancer. Desuden sikrer bestemmelsen, at virksomhedens etableringsomkostninger, der reelt finansieres af forbrugerne, ikke holdes uden for momsgrundlaget. 

Opkrævning af engangsbeløb som betingelse for leverancer af varer og ydelser anvendes især af virksomheder indenfor el-, gas-, vand- og varmeforsyning og af telefonselskaber. Endvidere opkræves ofte engangsbeløb ved udlejning af bådpladser og ved udlejning og leasing af driftsmidler. 

Det følger af fast praksis, at disse indbetalinger er momspligtige, da de er en betingelse for leverancen. Det er i den forbindelse ikke afgørende, om indskuddet senere tilbagebetales, jf. bl.a. UfR1976, 330H, og SKM2001.36.LSR. 

I den foreliggende sag, vil spørger opkræve et indskud fra alle bådejere, der ønsker bådplads i havnen. Indskuddet skal betales ved aftalens indgåelse. Bådejere, der allerede har bådplads i havnen kan vælge at udskyde indbetalingen af indskuddet med op til 20 år. 

Når bådejeren opsiger aftalen om bådpladsleje, betales indskuddet tilbage med et tillæg af 3 % pro anno. Størrelsen på det indskud, der skal betales af den bådejer, der efterfølgende vil leje bådpladsen vil være steget tilsvarende, således at det indskud, den nye bådejer skal betale svarer til det, der skal tilbagebetales den bådejer, der har opsagt sin aftale. 

Det er Skatteministeriets opfattelse, at det indskud spørger opkræver ved indgåelse af nye aftaler om leje af bådplads, må betragtes som en del af vederlaget, og at der skal afregnes moms heraf. 

Der er herved lagt vægt på, at indskuddet er så tæt knyttet til aftalen om leje af bådplads, idet indbetalingen er en betingelse for indgåelse af lejeaftalen og indskuddet alene kan tilbagebetales i forbindelse med lejeaftalens ophør, at det må betragtes som en del af det momspligtige vederlag for leje af bådpladsen. 

At bådejere, der allerede har indgået en aftale om leje af bådplads, har mulighed for at udskyde indbetalingen med op til 20 år ændrer ikke på at indskuddet er knyttet til retten til at leje bådpladsen, og at det derfor må anses for at være en del af det momspligtige vederlag. 

Skatteministeriet finder endvidere ikke, at det forhold, at indskuddet ved tilbagebetaling bliver forrentet med 3 % om året fra indbetalingstidspunktet fører til, at forholdet kan betragtes som en ren lånesituation. Der er herved igen lagt vægt på, at indbetalingen af indskuddet er en betingelse for opnåelse af en aftale om leje af bådplads, samt at tilbagebetalingen af indskuddet endvidere er betinget af, at retten til bådpladsen afstås. 

Det bemærkes, at det fremgår af Den Juridiske Vejledning, 2012-2, afsnit D.A.8.1.1.2.5, at der i det omfang sådanne momsberigtigede beløb senere bliver betalt tilbage, fx ved ophør af lejemål, kan foretages regulering af virksomhedens momsgrundlag. 

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 bevares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse 

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.