Parter
A
og
H1 A/S
(begge advokat Rasmus Nørgaard Bek)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Per Lunde Nielsen)
Afsagt af landsdommerne
Stig Glent-Madsen, Chr. Bache og Nikolaj Aarø-Hansen
Sagens baggrund og parternes påstande
Byretten har den 19. maj 2011 afsagt dom i 1. instans (rettens nr. BS 12-572/2009 og BS 12-573-2009).
Påstande
For landsretten har appellanterne, A og H1 A/S, gentaget deres påstande for byretten.
Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået dommen stadfæstet og over for A subsidiært hjemvisning af skatteansættelserne for indkomstårene 2000 og 2001 til fornyet behandling ved SKAT.
Supplerende sagsfremstilling
Sagens bilag 8 indeholder en oversigt samt en række kvitteringer fra Frankrig fra tiden 5. september 2001 - 11. februar 2002. Enkelte af kvitteringerne er forsynet med en håndskrevet påskrift "...". Det fremgår ikke af kvitteringerne, der fremstår som hidrørende fra cafeer og supermarkeder m.fl., hvem der har betalt beløbene.
Disse kvitteringer indgår ikke i SKATs opgørelse vedrørende As ophold i henholdsvis Danmark og Frankrig. Fra As side er det anført, at kvitteringerne stammer fra det materiale, der blev beslaglagt ved ransagningen i 2004. Dette bestrides af Skatteministeriet.
Der er endvidere fremlagt en række breve til A fra tiden februar til december 2001, der er stilet til A på adressen i ...2 i Frankrig.
Det er oplyst, at straffesagen mod A er stillet i bero på udfaldet af skattesagen.
Forklaring
A har supplerende forklaret, at han i dag fortsat formidler tryksager i forskellige lande i Europa og formidler papir til trykkerier i Tyskland. Formidlingen af papir beror på branchekontakter, der giver mulighed for at finde frem til de bedste priser på givne mængder og typer papir. Han har kendt TL gennem mange år. TL har været god til at finde små trykkerier, der matchede de ordrer, han skaffede i Danmark. Det er vigtigt at kunne vælge mellem forskellige trykkerier for at opnå den bedste pris. Der har været overkapacitet på trykkemarkedet i alle årene. Hans virksomhed havde en årsomsætning på en halv milliard og var den største virksomhed af sin art i Danmark. TL var vigtig, fordi han bl.a. hjalp med at stille sikkerhed for betalingen. Problemet var imidlertid, at den mulige prismargin var lille, og TL ville derfor have en vis betaling uden om det tyske skattevæsen. Det kunne han selv ikke se noget galt i. TL fik derfor lov til at overfakturere H1. TL lavede brevpapiret til fakturering af det overfakturerede beløb, og TL hentede så pengene, der var indsat på kontoen i Schweiz.
Erklæringen fra Hongkong, hvor han var for at starte noget andet op, skyldtes, at han fra TLs side på en meget bestemt måde blev bedt om en sådan erklæring. Det blev sagt, at sagen derefter ville være lukket. TL skulle efter aftalen for sit vedkommende afgive nøjagtigt samme erklæring "den anden vej", dvs. en erklæring om, at TL efterfølgende havde modtaget penge, men den erklæring kom bare aldrig. TLs erklæring gik således ud på noget andet, og beløbet i erklæringen må være det beløb, som TL har oplyst til de tyske myndigheder.
Bestikkelse var helt normalt i Tyskland. Det kunne være agenter eller højtstående folk i de tyske organisationer. Det kunne være nødvendigt fx for at få noget igennem i højsæsoner, hvor der ikke var ledig kapacitet. Uden bestikkelse skulle der have været betalt dobbelt så meget til TL. IL var repromand og en fornuftig sælger. De blev imidlertid på et tidspunkt uenige, og han afskedigede derfor IL, der derefter blev hans konkurrent.
Han husker ikke præcis, hvornår de fire børn hver især boede på ...7, men EA var der hele tiden, og de boede der på et tidspunkt alle fire samtidig. Der var kun to værelser i stueplan i udbygningen, efter at et værelse blev omdannet til konferencerum. På førstesalen var der kun et værelse, nemlig EAs, som hun dog kun brugte i weekenden. Stuehuset var kun på ca. 100 m2, og der var kun to soveværelser, der blev benyttet af BA og EA efter, at han var flyttet. BA ville gerne beholde huset. Han ville gerne flytte til Frankrig bl.a. på grund af sin psoreasis. Separationen blev ordnet, som hans advokat anbefalede ham, med det formål, at firmaet ikke blev splittet. Det var i den forbindelse vigtigt, at BA skulle have det godt. Testamentet var advokatens forslag og en del af løsningen.
Han fik PJ, som han kendte i forvejen, til at hjælpe med at skaffe sig først lejligheden og siden huset i Frankrig. Med hensyn til det skattemæssige fulgte han advokatens og revisors rådgivning. BA beholdt alt indbo. Der var noget indbo i huset i ...2, da han købte det. Der blev optaget et lån på over en mio. FF i en fransk bank. Han ombyggede huset en del, herunder med nyt køkken, til dels nyt badeværelse og ny flisebelægning. Der var to soveværelser og et gæsteværelse. Han rejste en del og var en del i Frankrig, idet han byggede om det meste af 2001. Han var tit i Sydtyskland og Østrig. Han var en del i Danmark for at ordne firmating, herunder nye kontrakter med kunder.
IM var direktør, men han blev selvfølgelig kigget over skulderen. Han så ikke selv mange bilag, for han var der ikke i den periode. ST er en gammel kammerat. Han overvejede ikke at prøve at komme til at bo på ...7, idet BA havde smidt ham ud. Han var i Danmark i vekslende omfang, måske 3-4 dage i sammenhæng, men det var jobbet, der bestemte det. Han havde ikke meget fritid. Han førte ikke selv regnskab med, hvor han var. Den kalender, som SKAT har fundet, må være en, som hans bogholder har ført.
Han afleverede blot alle bilag til bogholderen. De senest fremlagte kvitteringer stammer fra cafeer og forretninger i nærheden af huset i Frankrig. Han husker ikke bilagene i dag, men kan kende stederne. Han ved ikke, hvorfor der står ... på nogle af kvitteringerne. Det er ikke hans håndskrift.
Han har arbejdet sammen med KI fra G1 i flere år i den periode, hvor man gik over til digital behandling. Han kom derfor tit til Østrig, hvor han havde et lille kontor til rådighed. Han mener, at BA var på besøg en gang hos ham i Frankrig.
Det var advokaten, der ønskede tegningsreglen lavet om. Formålet var at bevare kontrollen over tingene. Han fandt sammen med BA igen. Det var derfor han flyttede hjem. De var sammen i julen 2001. Derpå tog han kontakt til revisor med henblik på det skattemæssige.
Papirformidling består i at finde frem til billige restpartier fra fraskårne baner af de store standardruller, der anvendes. Der blev i virksomheden årligt brugt ca. 100.000 tons papir. Der kan opnås rabatter på papir på mellem 4 og 40 % i forhold til listepriserne. En udgave af G15s katalog kræver ca. 2.000 tons papir. Beløbet på 176.840 DM kan således godt dække over en enkelt ordre. Han kender ikke baggrunden for fakturaen. Den faktura, som han har sendt til G6 på 166.850 DM, dækker over, at han har lavet en særlig god handel. Indkøb af papir sker dels på hel- eller halvårlige aftaler dels ved enkeltindkøb.
Da han var ude af landet, skulle han varetage alle de opgaver, der var i udlandet. Han slap derimod for den administrative del af arbejdet. Han fungerede mest som controller på produktionen, hvilket var særligt krævende ved overgangen til digital trykning. Han fik et fornuftigt vederlag via samarbejdsaftalen. De penge, han hævede fra kontoen for G2, brugte han til at leve for og til at dække omkostningerne i form af rejse- og opholdsudgifter. Han har ingen ide om, hvor meget det var. Han afleverede alle bilag.
De såkaldte "korrekturkosten" og betalingerne fra G1 til G2 skyldtes, at han skaffede papir til nettopriser for G1, og det fik han så et honorar for. Han brugte kontoret hos G1 til at udføre sine opgaver som controller. De havde andre folk til at lave det samme på andre trykkerier. Han kan ikke forklare, hvorfor "korrekturkosten" i forhold til H1 i det store hele svarer til hans vederlag. Måske har G1 været så frække, at de har sendt regningen for hans arbejde videre til H1. Han fastsatte sit vederlag efter en forhandling med G1. Han ved ikke, hvorfor G1 fakturerede først.
Procedure
Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten og har procederet i overensstemmelse hermed.
Parterne har endvidere til de enkelte spørgsmål i sagen anført følgende:
Betalinger til H2 1998 og 1999
A og H1 A/S har anført, at A ikke har udført arbejde for TL, men A hævede de indbetalte penge og gav dem til TL i kontanter.
Beviskravet for betaling af bestikkelse er lempeligt, jf. skatteministerens udtalelse af 26. november 1993 i TfS 1994.151, da der i sagens natur ikke stilles et sædvanligt dokumentationskrav, men kun et krav om sandsynliggørelse. Betalingen er bekræftet ved TLs erklæring, også selvom den ikke beløbsmæssigt dækker det hele. Der var i Tyskland kutyme for bestikkelse, hvilket bekræftes af, at et forbud i Tyskland blev indført fra 2002, og af at der blev givet fradrag til G6 for bestikkelse.
Udgiften til bestikkelse af TL er afholdt for at opnå kontakt til trykkerierne og undgå krav om sikkerhedsstillelse og dermed for at erhverve indkomsten.
Under alle omstændigheder bør der ske nedsættelse for så vidt angår de 233.035 kr., hvilket svarer til det beløb i DM, som TL har anført i sin erklæring.
Skatteministeriet har anført, at det må anses for helt usandsynligt, at der skulle betales meget betydelige beløb i bestikkelse for at få lov til at bruge trykkerier, der efter As forklaring havde overkapacitet, bortset fra ved højtiderne.
Fradragsret for bestikkelse kræver, at der er tale om nødvendige betalinger, at der er en kutyme for bestikkelse, og at betalingen kan dokumenteres. Ingen af disse betingelser er opfyldt.
Dokumentation for en sådan kutyme i Tyskland kræver en sagkyndig erklæring. De tyske myndigheder har lagt til grund, at der er betalt til A, ikke til TL. Der er herefter under alle omstændigheder ikke fradragsret for H1.
Fuld skattepligt i Danmark for A i 2000 og 2001
A har anført, at A ikke havde noget hjem i Danmark, idet han var uønsket på ejendommen af sin fraseparerede ægtefælle. Separationen må i sig selv anses for tilstrækkelig som dokumentation for samlivets ophør.
SKATs opgørelse over As ophold i Danmark og Frankrig stemmer ikke med de senere fremlagte kvitteringer, der viser, at A har været i Frankrig i videre omfang end antaget af SKAT, herunder den 5., 22. og 25. september 2001. SKATs opgørelse kan derfor ikke lægges til grund.
Under alle omstændigheder var A også efter SKATs opgørelse mere i udlandet end i Danmark.
Testamentet var et naturligt et led i en samlet bodeling. Også den ændrede tegningsregel var naturlig i lyset af, at virksomheden var As. Helbredsundersøgelsen viser også, at A har haft bopæl i Frankrig.
Skatteministeriet har anført, at det afgørende er, hvor centrum for den pågældendes væsentligste livsinteresser er efter en samlet vurdering, herunder af boligforhold og erhvervsforhold. Manglende beskatning i noget andet land kan tillægges betydning.
Den faktiske benyttelse af en boligmulighed er ikke nødvendigvis afgørende.
Det må tillægges betydning, at A ikke havde erhvervstilknytning til Frankrig.
De senere fremlagte kvitteringer er ikke indgået i SKATs materiale, og A har ikke kunnet forklare, hvorfor der står "..." på en række kvitteringer. Kvitteringen med datoen 13. september 2001 fra G14 stemmer eksempelvis ikke med bilagene hos SKAT, hvorefter A skulle have været i Tyskland omkring dette tidspunkt.
Det bestrides, at huset i ...2 var et helårshus. De franske myndigheder anså det for et sommerhus. Der er ingen dokumentation for flytning af bohave.
Fakturaer på 166.850 og 176.840 DM i 2000
A og H1 har anført, at fakturaen til H1 angik papirformidling vedrørende tryksager til Danmark. Det kan ikke afvises, at de to fakturaer angår den samme formidlingsopgave.
Noget sådant er ikke odiøst, idet A også i den situation har lavet et stykke arbejde, som han har krav på vederlag for. NP har forklaret, at beløbet ikke er usædvanligt, idet papir er den største del af en trykordre.
Der er ikke mulighed for yderligere dokumentation, da arbejdet er udført over telefonen.
Med hensyn til spørgsmålet om forældelse er det anført, at en varsling skal ske, når der efter de foreliggende oplysninger kan antages at blive tale om en ændret ansættelse. Det kræves ikke, at man er i stand til at træffe den endelige afgørelse.
Dette bestyrkes af, at SKAT selv med hensyn til ansættelserne for 1998 og 1999 regnede 6-månedersfristen fra den 5. december 2003, hvor man fik meddelelse om faktureringerne fra de nævnte år.
Skatteministeriet har anført, at der heller ikke er dokumentation for de bagvedliggende papirindkøb, som den hævdede, udokumenterede papirformidling skulle angå.
Med hensyn til spørgsmålet om forældelse er det anført, at reglerne ikke tvinger til, at der skal træffes afgørelse på et ufyldestgørende grundlag. Der skal være grundlag for en ændret ansættelse, ikke kun for en varsling af, at noget sådant kan komme på tale.
Begyndelsestidspunktet for fristen skal fastlægges sådan, at der levnes tid til en fornuftig undersøgelse af resultatet af ransagningen og af kontoudtogene.
Personlig indkomst for A i 2000 - 2002
A har anført, at det forhold, at der er indgået midler på G2s konto, ikke i sig selv kan begrunde, at disse midler anses for at udgøre indtægter for A. Disse beløb kan ikke anses for overført til A eller anses for brugt af ham.
Der skal under alle omstændigheder ske fradrag for omkostninger til rejser mv. I det mindste må der ske et skønsmæssigt fradrag.
Skatteministeriet har anført, at samarbejdsaftalen mellem H1 og G2 reelt har karakter af en aftale mellem H1 og A om personligt arbejde. De beløb, som A har modtaget, kan på dette grundlag anses for personlig indkomst.
"Korrekturkosten" i 2001 og 2002
A har anført, at han har udført et reelt arbejde for G1 i form af papirformidling og bistand til trykstart. Det forhold, at G1 måske har viderefaktureret hans vederlag til H1, ændrer ikke ved, at A har krav på et vederlag for udført arbejde.
H1 har anført, at det ikke giver nogen mening, at SKAT fradrager et beløb hos A uden at gøre det samme i forhold til H1. Der er intet grundlag for at nægte fradrag for løn.
Skatteministeriet har anført, at der ikke burde have været givet et fradrag hos A for "sort løn". Dette kan dog ikke føre til, at H1 skal have det samme uberettigede fradrag.
Landsrettens begrundelse og resultat
Betalinger til H2 1998 og 1999
Af de grunde, der er anført af byretten, tiltræder landsretten, at de pågældende beløb er anset for maskeret udlodning fra H1 til A.
Det er således ikke hverken godtgjort eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at de penge, som A i kraft af sin bestemmende indflydelse i H1 lod anbringe på en konto i Schweiz, og som ikke optrådte i H1s regnskaber, er tilgået andre end A.
Det må efter det oplyste lægges til grund, at både A og TL har søgt at skjule de reelle forhold for skattemyndighederne, og det er ikke påvist, at indholdet af TLs faxbrev af 21. oktober 2003 er meddelt de tyske skattemyndigheder.
Uanset at A og TL har haft modstridende interesser i beskrivelsen af deres mellemværende, kan TLs faxbrev herefter ikke tillægges bevismæssig betydning. Der er derfor heller ikke grundlag for at anse et beløb på 61.325 DM for tilbagebetalt til TL.
Fuld skattepligt i Danmark for A i 2000 og 2001
Det må lægges til grund, at A hverken før eller efter den 1. oktober 2000 har givet de franske myndigheder meddelelse om, at han tog bopæl i Frankrig - endsige anså sig som skattepligtig i Frankrig. Disse omstændigheder peger med ganske betydelig styrke på, at A på intet tidspunkt har haft til hensigt at tage bopæl i Frankrig.
Efter det oplyste må det lægges til grund, at A i alt væsentligt bevarede sin indflydelse og funktion i H1 efter den 1. oktober 2000. A havde ingen erhvervsmæssig tilknytning til Frankrig. Som antaget af byretten, bevarede han boligmulighed i Danmark.
På denne baggrund og i øvrigt af de grunde, der er anført af byretten, tiltræder landsretten, at A er anset for skattepligtig som sket.
Fakturaer på 166.850 og 176.840 DM i 2000
For landsretten har A i modsætning til byretten ikke afvist, at der kan være en sammenhæng mellem de to fakturaer.
Der er ingen dokumentation for hverken den papirleverance, som skulle være formidlet, eller udførelsen af en konkret formidlingsopgave.
Ved fremkomsten af kontoudtog for bankkontoen vedrørende G2 kunne SKAT konstatere, at det pågældende beløb ikke fra kontoen var tilført H1. Fristen efter skattestyrelseslovens dagældende § 35, stk. 2, kan derfor regnes fra tidspunktet for modtagelsen af kontoudtogene.
Herefter og af de grunde, der i øvrigt er anført af byretten, tiltræder landsretten, at der foreligger maskeret udlodning, og at der ikke er indtrådt forældelse.
Personlig indkomst for A i 2000 - 2002
Der er ikke fra As side fremlagt nogen opgørelse over udgifter med henblik på fradrag, endsige angivet noget beløb herfor. Allerede på den baggrund kan der ikke fastsættes noget fradrag, heller ikke på skønsmæssigt grundlag.
Herefter og i øvrigt af de grunde, der er anført af byretten, tiltræder landsretten, at Skatteministeriets påstand er taget til følge.
"Korrekturkosten" i 2001 og 2002
Der er ingen dokumentation for hverken den papirleverance, som skulle være formidlet, eller udførelsen af en konkret formidlingsopgave.
Det faxbrev af 17. august 2009, der er underskrevet af KI, kan hverken efter sit indhold eller det oplyste om G1, tillægges nogen særlig bevismæssig betydning for spørgsmålet om, hvorvidt fakturaerne dækker over en reel ydelse.
Forhøjelsen af ansættelsen for H1 svarer til summen af fakturabeløbene, omregnet til danske kroner. Der er ikke påvist grundlag for at nedsætte ansættelsen for H1 med det beløb, som SKAT har nedsat størrelsen af forhøjelsen for maskeret udlodning i forhold til A.
Herefter og af de grunde, der i øvrigt er anført af byretten, tiltræder landsretten, at Skatteministeriets påstande er taget til følge.
Konklusion
Landsretten stadfæster på den anførte baggrund byrettens dom.
Sagsomkostninger for landsretten
Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal A betale 180.000 kr. og H1 betale 50.000 kr. til Skatteministeriet i sagsomkostninger for landsretten. Beløbene omfatter udgifter til advokatbistand, der er inkl. moms, da Skatteministeriet ikke er momsregistreret.
Landsretten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens økonomiske værdi og dens omfang. Der er ved fastsættelsen af beløbene taget hensyn til Skatteministeriets udgifter til materialesamling.
T h i k e n d e s f o r r e t
Byrettens dom stadfæstes.
A skal i sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet betale 180.000 kr.
H1 A/S skal i sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet betale 50.000 kr.
De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.