Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at fremtidige udlejere, der indgår en lejeaftale med Spørger om udleje af et areal til råstofudvinding på vilkår, som i standardlejekontrakten, ikke skal beskattes efter reglerne for løbende ydelser, jf. ligningslovens § 12 B og ejendomsavancebeskatningsloven af den kapitaliserede værdi af den forventede indtægt ifølge lejekontrakten?
2. Hvis svaret på spørgsmål 1 er Ja. Kan Skatterådet bekræfte, at fremtidige udlejere løbende beskattes af lejeindtægterne som personlig indkomst?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at det er uden betydning for svaret på spørgsmål 1 og 2, om det er Spørger eller ejeren af det areal, der udlejes, der opnår tilladelse til råstofudvinding hos kommunen?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at fremtidige udlejere, der indgår en lejeaftale med Spørger om udleje af et areal til råstofudvinding på vilkår, som i standardlejekontrakten, ikke skal beskattes efter reglerne for løbende ydelser, jf. ligningsloven § 12 B og ejendomsavancebeskatningsloven af den kapitaliserede værdi af den forventede indtægt ifølge lejekontrakten, hvis lejeafgiften, jf. standardlejekontraktens pkt. 4, fastsættes til et fast årligt beløb?
5. Kan Skatterådet bekræfte, at det er uden betydning for svaret på spørgsmål 1 og 2, hvis følgende formulering fjernes fra standardlejekontraktens pkt. 2: “Lejemålet kan fra lejers side til enhver tid opsiges med 6 måneders varsel."?

Svar

1. Nej
2. Bortfalder
3. Ja
4. Ja

Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger driver virksomhed med udvinding af grus, sand o.l.

Spørger indgår aftaler med ejere af ejendomme med jordforekomster om leje af arealer med henblik på udvinding af råstoffer. Kontrakterne indeholder typisk bestemmelser om det lejede areal, lejeperioden, opsigelse, lejeafgift rettighed til råstofudvinding, tinglysningsforpligtelser og forpligtelser i øvrigt.

Lejeafgiften udgør en på forhånd aftalt pris pr. m3 grus og sand, og afgiften reguleres årligt. Spørger afregner hver måned til udlejerne den lejeafgift, der er aftalt i lejekontrakten.

Lejeperioden følger normalt perioden for tilladelse til råstofudvinding, og ophører således, når tilladelsen til råstofudvinding bortfalder. En tilladelse til råstofudvinding løber normalt i 10 år, men kan i visse tilfælde efter forudgående ansøgning forlænges. Lejekontrakten er fra udlejers side uopsigelig i lejeperioden, medmindre der er tale om misligholdelse. Fra lejers side kan lejemålet opsiges med 6 måneders varsel.

Tilladelse til råstofudvinding kan gives både til ejeren af arealet og til andre. Det er normalt Spørger, der søger kommunen om tilladelse til råstofudvinding på udlejerens ejendom, men det forekommer også, at det er den enkelte udlejer, der søger og er indehaver af tilladelsen.

Spørger skal som lejer overholde de forpligtelser, som kommunen pålægger i forbindelse med tilladelse til råstofudvinding, herunder efterbehandling og reetablering af arealet. Kommunen kræver, at vilkår om efterbehandling tinglyses på ejendommen.

Spørger ønsker at få udarbejdet en "standardlejekontrakt", som kan bruges i forbindelse med indgåelse af fremtidige lejekontrakter vedrørende arealer med grusforekomster mv.

Af standardlejekontrakten fremgår om betaling i pkt. 4:

Lejeafgiften udgør:

Sand xx,xx kr. pr. m3

Grus xx,xx kr. pr. m3 — støbemix og stabilgrus afregnes som grus.

...

Med virkning fra den dato råstofudvindingen er bragt til endelig ophør, ophører betalingen til udlejer. Ejendomsskat på jorden betales af udlejer.

Spørgers opfattelse og begrundelse

For aftaler om afståelse af retten til at grave grus mv., indgået fra og med 1. juli 1999, sker beskatning af vederlag for afståelse af retten efter reglerne i ligningslovens § 12 B om løbende ydelser. Der er tale om en praksisændring, jf. TfS 1999,852 LR, hvor Skattedepartementet konkluderede, at salg af retten til grusgravning er afståelse af en middelbar rettighed over en fast ejendom, der skal beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven. Der er tale om en løbende ydelse, når der er usikkerhed om ydelsens varighed eller størrelse.

Ligningsrådets afgørelse, TfS 1999.852.LR, handler ikke om, hvorvidt der er tale om en afståelse eller ej. Afgørelsen handler om, hvilke regler der gælder for beskatning af afståelsessummen, hvis der er tale om afståelse. Vi mener derfor ikke, Ligningsrådets afgørelse kan bruges som argumentation for, at der er tale om en salgsaftale i Spørgers tilfælde.

Lejeaftalen, som Spørger påtænker at indgå med fremtidige udlejere, er efter vores opfattelse ud fra indholdet ikke en salgsaftale men en lejeaftale. Efter vores opfattelse er reglerne om løbende ydelser i ligningslovens § 12 B slet ikke relevante. Vi mener derimod, udlejeren skal beskattes af den løbende lejebetaling som personlig indtægt, da der er tale om en lejeaftale.

I den juridiske vejledning, afsnit C.H.2.1.3. er en middelbar ejendomsret defineret. I samme afsnit er det anført, at brugsrettigheder over fast ejendom, som f.eks. leje- og forpagtningsaftaler, ikke er omfattet af ejendomsbegrebet i ejendomsavancebeskatningsloven. Der er her typisk tale om midlertidige brugsrettigheder, der ikke kan sidestilles med en begrænset, varig ejendomsret over fast ejendom. Vi mener netop, at Spørges eksempel på en lejeaftale er en aftale om en midlertidig brugsrettighed, som ikke kan sammenlignes med en begrænset, varig ejendomsret over fast ejendom. Det er derfor de skattemæssige regler for beskatning af leje ifølge en lejeaftale, der gælder for lejer og udlejer.

Det fremgår af den juridiske vejledning, afsnit C.H.2.1.5.1, at ejendomsavancebeskatningsloven gælder for fortjenester, der stammer fra afståelse af varige, middelbare (begrænsede) ejendomsrettigheder over fast ejendom, f.eks. servitutter. Det er fastslået ved en række domme fra Højesteret og landsretterne.

Det fremgår af den juridiske vejledning, afsnit C.H.2.1.2, om vindmøller og SKM2005.93, at engangsbeløb, der udbetales til ejeren af en ejendom som erstatning for en tidsbegrænset placering af en eller flere vindmøller på ejendommen, og som kompensation for en midlertidig aftale om rådighedsindskrænkning på ejendommen, betragtes som en lejeaftale, og de betalte beløb bliver beskattet som personlig indkomst. I modsætning hertil vil et engangsbeløb, der udbetales som erstatning for en varig skade eller rådighedsindskrænkning på ejendommen, blive anset som et vederlag ved delafståelse af ejendommen, og omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Det er vores opfattelse, at standardlejekontrakten ikke er udtryk for overdragelse af en middelbar ejendomsret, da Spørger ved indgåelse af lejekontrakten ikke får en begrænset, varig ejendomsret, men derimod en midlertidig brugsret til udlejerens areal og rettigheden til råstofudvinding på arealet.

Forholdet kan sammenlignes med den ovenfor beskrevne praksis vedrørende udbetaling af kompensation for en tidsbegrænset placering af vindmøller. En midlertidig aftale om rådighedsindskrænkning på en ejendom, hvor der placeres vindmøller, betragtes som en lejeaftale, og de betalte beløb beskattes som personlig indkomst. I SKM2005.93 var der tale om en 30-årig lejeperiode. I de lejekontrakter, Spørger indgår, er lejeperioden begrænset til den periode, der dækkes af kommunens tilladelse til råstofudvinding, der som udgangspunkt normalt gives for en periode på 10 år.

Vi mener, at Spørger lejer et nærmere defineret areal og retten til at udvinde råstoffer på arealet for en nærmere afgrænset periode, svarende til den periode, kommunen har givet tilladelse til råstofudvinding på arealet. Modparterne i fremtidige kontrakter udlejer på tilsvarende måde det definerede areal og retten til at udvinde råstoffer på arealet.

Ejendomsavancebeskatningslovens regler om afståelse af middelbare rettigheder og reglerne om løbende ydelser i ligningslovens § 12 B gælder derfor ikke.

Konsekvenserne af, at der er tale om et lejeforhold er, at Spørger har løbende fradragsret for lejeafgiften, og at de fremtidige udlejere skal beskattes løbende af lejeafgiften.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at fremtidige udlejere, der indgår en lejeaftale med Spørger om udleje af et areal til råstofudvinding på vilkår, som i standardlejekontrakten, ikke skal beskattes efter reglerne for løbende ydelser, jf. ligningslovens § 12 B og ejendomsavancebeskatningsloven af den kapitaliserede værdi af den forventede indtægt ifølge lejekontrakten.

Lovgrundlag

Ligningsloven (lovbekendtgørelse nr. 1365 af 29. november 2010) § 12B

Stk.1. Udgør en løbende ydelse helt eller delvist vederlag i en gensidigt bebyrdende aftale om overdragelse af et eller flere aktiver, gælder reglerne i stk. 2-11, såfremt aftalen er indgået den 1. juli 1999 eller senere. Der er tale om en løbende ydelse, når der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed eller ydelsens årlige størrelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret. Er beskatningen af den løbende ydelse reguleret i anden lovgivning, er det dog de deri fastsatte bestemmelser, der finder anvendelse.

(Stk.2 - stk. 11 vedrører opgørelsen mv. og er udeladt).

Praksis

Departementet har i TfS 1999.852.LR konkluderet, at salg af retten til grusgravning er afståelse af en middelbar rettighed over en fast ejendom, der skal beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Ifølge Ligningsrådets afgørelse er afståelse af retten til at grave grus en afståelse efter ejendomsavancebeskatningsloven. Resultatet skyldes, at det i cirkulære til ejendomsavancebeskatningsloven nr. 166 af 12/9 1994, pkt. 2.1, er anført, at afståelse af retten til at indvinde et areals grusforekomster m.v. er en ejendomsafståelse, der er omfattet af loven.

For så vidt angår beskatning af fortjenesten, vurderer Departementet, at denne skal ske efter reglerne om beskatning af løbende ydelser i ligningslovens § 12 B indført ved lov nr. 386 af 2/6 1999. Ligningslovens § 12 B gælder for alle gensidigt bebyrdende aftaler, der indgås fra og med 1/7 1999. En løbende ydelse foreligger, såfremt der enten er usikkerhed om ydelsens varighed eller årlige størrelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret. De aftaler, der indgås om salg af retten til at grave grus m.v., falder typisk ind under definitionen i bestemmelserne.

Ligningsrådet vedtog, at beskatning af salg af retten til at grave grus m.v. skal ske efter reglerne i ligningslovens § 12 B for aftaler, der indgås fra og med l/7 1999, når der er usikkerhed om ydelsens varighed eller størrelse. Det er i forarbejderne til ligningslovens § 12 B præciseret, at enhver usikkerhed om ydelsens størrelse indebærer, at der er tale om en løbende ydelse.

Dette betyder, at når der overdrages en udvindingsret til f.eks. grus, hvor overdragelsessummen er afhængig af den opgravede mængde, skal der på aftaletidspunktet af parterne foretages en kapitalisering af den forventede indtægt. Denne kapitaliserede værdi beskattes på aftaletidspunktet efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, da der som ovenfor omtalt er tale om afståelse af en middelbar ejendomsrettighed. Den af parterne foretagne kapitalisering er undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse.

Den kapitaliserede værdi anvendes som indgangsværdi på en saldo, hvorfra parterne de efterfølgende år skal fratrække de betalte afdrag. De enkelte ydelser er derefter skattemæssigt neutrale indtil det tidspunkt, hvor saldoen bliver negativ. Når saldoen er negativ, sker beskatningen som skattepligtig indkomst efter statsskattelovens § 4. Udløber kontrakten, mens saldoen stadig er positiv, giver den resterende værdi et fradrag i den skattepligtige indkomst. Både indkomsten og fradraget indgår i kapitalindkomsten, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 17, der også er ny.

Det fremgår af vurderingsvejledningen 2011-2 afsnit A.4.2, at den faste ejendom udgør grundarealet med den bebyggelse og beplantning, der befinder sig der. Til den faste ejendom henregnes hegn, broer, belægning på pladser og kørebaner samt ledninger til vand og kloak. Også vandløb, søer, damme og bassiner anses som hørende til den faste ejendom. Naturgivne forekomster, der normalt følger ejendomsretten til ejendommen, f. eks. kalk, ler, sten og grus, medtages ved vurderingen.

Fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom medregnes til indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Se ejendomsavancebeskatningsloven § 1.

Ejendomsavancebeskatningsloven gælder for aftaler om afståelse af fast ejendom, som indebærer, at den fulde ejendomsret til en fast ejendom overføres fra én skattepligtig (ejeren/sælgeren) til en anden skattepligtig (køberen).

Begrebet afståelse omfatter ikke kun almindeligt salg af fast ejendom men også overdragelse ved gave, arv og lignende. Begrebet omfatter også modtagelse af erstatningssummer for skade på ejendommen, samt mageskifte, jordfordelinger og ekspropriationer.

Herudover omfatter begrebet afståelse eller opgivelse af retten til kontrakter.

Loven gælder også for fortjenester, der stammer fra afståelse af varige, middelbare (begrænsede) ejendomsrettigheder over fast ejendom, fx servitutter. Det er fastslået ved en række domme fra Højesteret og landsretterne.

Ligningsloven § 12 B blev indført ved Lov nr. 286 af 2. juni 1999. Af forarbejderne fremgår, at af de almindelige bemærkninger, at " Med lovforslaget foretages en generel omlægning af beskatningen af løbende ydelser som led i gensidigt bebyrdende aftaler. Lovforslaget betyder, at løbende ydelser skattemæssigt ligestilles med andre finansieringsformer, idet den gældende dobbeltbeskatning afskaffes. I dag beskattes løbende ydelser på en sådan måde, at det samme beløb hos modtageren både avancebeskattes og beskattes løbende, når ydelsen modtages. Efter den foreslåede omlægning af beskatningen vil løbende ydelser kunne anvendes som finansieringsform i langt flere tilfælde end i dag."

Ligningslovens § 12 B finder således anvendelse, hvis aftale om afståelse af udvindingsretten er indgået efter den 1. juli 1999, således at betalingen for udvindingen, bliver behandlet som en løbende ydelse. Det forudsætter dog, at der er usikkerhed om ydelsens varighed og størrelse.

Ved betaling i forhold til den udvundne mængde skal parterne (overdrageren og rettighedshaveren) på aftaletidspunktet kapitalisere den forventede værdi. Da overdragelsen af en udvindingsret anses for salg af en middelbar rettighed, bliver overdrageren på aftaletidspunktet beskattet af denne værdi efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Se TfS 1999, 852 LR.

Den kapitaliserede værdi af aftalen anvendes som en indgangsværdi på en saldo, hvorfra parterne de efterfølgende år skal fratrække de afdrag, der reelt betales og modtages i løbet af året. På denne måde er disse ydelser skattemæssigt neutrale frem til det tidspunkt, hvor saldoen bliver negativ.

På det tidspunkt, hvor saldoen bliver negativ, er yderligere indtægter skattepligtige som kapitalindkomst for overdrageren. For rettighedshaveren er virkningen af den negative saldo, at yderligere betalte beløb kan fratrækkes i kapitalindkomsten.

Udløber kontrakten, mens saldoen stadig er positiv, kan overdrageren som udgangspunkt fratrække den resterende værdi i kapitalindkomsten i det år, hvor kontrakten udløber. For rettighedshaveren vil konsekvensen af en positiv saldo ved kontraktudløbet være, at den resterende saldo som udgangspunkt skal beskattes som kapitalindkomst i det år, hvor kontrakten udløber.

Hvis udvindingsretten udlejes eller bortforpagtes, gælder der særlige regler, fordi indtægter fra en lejekontrakt eller bortforpagtningsaftale er personlig indtægt.

Betaler lejeren/forpagteren et engangsbeløb ved aftalens indgåelse, skal det fordeles over aftaleperioden.

Se Den juridiske vejledning 2011-2 afsnit C.H.2.1.6.12.

Begrundelse

Ligningsrådet har i TfS1999.852.LR konkluderet, at når der overdrages en udvindingsret til f.eks. grus, hvor overdragelsessummen er afhængig af den opgravede mængde, skal der på aftaletidspunktet af parterne foretages en kapitalisering af den forventede indtægt. Denne kapitaliserede værdi beskattes på aftaletidspunktet efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, da der er tale om afståelse af en middelbar ejendomsrettighed.

I nærværende sag indgås en lejekontrakt vedrørende jorden, hvor lejen er beregnet ud fra den opgravede mængde af grus, og løbetiden svarer til den periode, hvor der opnås tilladelse til at grave grus.

Der overdrages således en udvindingsret, hvor overdragelsessummen er afhængig af den opgravede mængde, som i TfS1999.852.LR, og det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at der er tale om salg af retten til at opgrave grus. Dette uanset kontrakten betegnes lejekontrakt, da det er Skatteministeriets opfattelse, at kontrakten skal vurderes efter sit indhold. Der vil således ikke kunne være tale om udlejning eller bortforpagtning af retten, når lejen afhænger af den opgravede mængde grus.

Departementet har i TfS1999.852.LR konkluderet, at salg af retten til grusgravning er afståelse af en middelbar rettighed over en fast ejendom, og skal beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Denne afståelse vil blive omfattet af ligningsloven § 12 B, jf. Ligningsrådets afgørelse gengivet i TfS1999.852.LR, da betalingen sker med en løbende ydelse, hvor der hersker usikkerhed om både ydelsens varighed og størrelse, jf. ligningsloven § 12 B, stk. 1, 2. punktum.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Nej

Spørgsmål 2

Spørgsmålet bortfalder, da spørgsmål 1 er besvaret benægtende.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at det er uden betydning for svaret på spørgsmål 1 og 2, om det er Spørger eller ejeren af det areal, der udlejes, der opnår tilladelse til råstofudvinding hos kommunen.

Begrundelse

Det er oplyst, at tilladelse til råstofudvinding kan gives både til ejeren af arealet og til andre. Som en del af tilladelse til råstofudvinding pålægger kommunen tilladelsesmodtageren pligt til bl.a. efterbehandling og reetablering af arealet. Dette tinglyses på ejendommen.

Da tilladelse til råstofudvinding ikke er betinget af ejerskab til jorden, er det Skatteministeriets opfattelse, at det er uden betydning for svaret på spørgsmål 1, hvem, der opnår tilladelsen.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 bevares med Ja.

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at lejeaftalen ikke bliver omfattet af ligningsloven § 12 B og den fremtidige lejeindtægt ikke kapitaliseres, hvis lejeafgiften, jf. standardlejekontraktens punkt 4, fastsættes til et fast årligt beløb.

Lovgrundlag

Efter statsskatteloven (lov nr. 149 af 10. april 1922) § 4 består den skattepligtige indkomst, af den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks..

b) af bortforpagtning, bortfæstning eller udleje af rørligt og urørligt gods, ..

Praksis

Indtægter fra udlejevirksomhed er som hovedregel indkomstskattepligtige, jf. statsskatteloven § 4 b. Indtægterne medregnes som udgangspunkt i den personlige indkomst.

Begrundelse

Jf. svaret på spørgsmål 1, er det lagt til grund, at udformningen af punkt 4 i standardlejekontrakten indebærer en afståelse af retten til at grave grus, og dermed afståelse af en middelbar rettighed over ejendommen, jf. TfS 1999.852.LR.

Ændres lejekontrakten til, at der betales et fast årligt beløb i leje af jorden, der er uafhængig af den opgravede mængde grus, kan lejen ikke anses for betaling for retten til at grave grus, og lejeaftalen vil derfor ikke blive anset for at indeholde en afståelse af fast ejendom.

Lejeindtægten skal derfor medregnes i den personlige indkomst, jf. statsskatteloven § 4 b.

Det forudsættes ved besvarelsen, at der ikke efterfølgende sker regulering af lejen i forhold til den opgravede mængde grus.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 4 bevares med Ja.

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at det er uden betydning for svaret på spørgsmål 1 og 2, hvis følgende formulering fjernes fra standardlejekontraktens pkt. 2: "Lejemålet kan fra lejers side til enhver tid opsiges med 6 måneders varsel."

Begrundelse

Jf. svaret på spørgsmål 1 og spørgsmål 4, er det Skatteministeriets opfattelse, at der skal ses på, hvad der overdrages og på hvilke vilkår. Om der er en opsigelsesfrist fra lejers side på 6 måneder eller kontrakten ikke har dette vilkår berører ikke vurderingen af, hvad der overdrages.

Der er derfor Skatteministeriets opfattelse, at det ingen betydning har for besvarelsen.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 5 bevares med ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstillinger og begrundelser.