Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Lars Apostoli)

mod

A
(advokat Jan Steen Hansen)

Afsagt af højesteretsdommerne

Børge Dahl, Asbjørn Jensen, Lene Pagter Kristensen, Jens Peter Christensen og Lars Hjortnæs.

Sagens baggrund og parternes påstande

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 9. afdeling den 1. april 2009.

Påstande

Appellanten, Skatteministeriet, har gentaget påstanden om, at landsskatterettens afgørelse om tilladelse til omgørelse af indstævnte, As, køb og salg af aktier, jf. § 37 C i den dagældende skattestyrelseslov (nu skatteforvaltningslovens § 29), ændres til et afslag.

A har påstået stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling

A besvarede til brug for revisor NLs udarbejdelse af hans regnskab og selvangivelse for 1999 ved mail af 28. juni 2000 nogle spørgsmål fra revisoren således:

"...

2. Vi optager i din formue anparter i H1 ApS med kr 125.000, men optager også en gæld, da beløbet først indbetales i januar 2000 til selskabet. Er dette ok ?

OK!

5. Jeg kan se at vi 1998 ikke havde dine aktier i G1 med i jeres formueopgørelse. Vi mangler således også denne i 1999, men vil medtage denne i 1999 som en primokorrektion. Hvor stor en aktiepost har du og har du størrelsen af egenkapitalen i G1 pr 31.12. 1999?

Min aktiepost i G1 A/S per 31. december 1998 var på 13 % af en nominel aktiekapital på kr. 500.000.

Min aktiepost i G1 A/S per 31. december 1999 var på 38 % af en nominel aktiekapital på kr. 500.000. Dette skyldes, at SL og jeg personligt den 28. december 1999 hver købte 1/2 af G2s aktier i G1. Vi erhvervede således hver 25 % af en nominel aktiekapital på 500.000 kr. Købsprisen hver for os hver kr. 3.750.000. Aktierne er videresolgt i 2000.

..."

I As indkomst- og formueopgørelse af 30. juni 2000 for indkomståret 1999 er under opgørelsen af den skattemæssige formue pr. 31. december 1999 bl.a. anført følgende poster:

"...

Opg. af skattemæssig formue pr. 31. december 1999

Aktiver	31/12 1999	31/12 1998
Aktier, G1 A/S	434.419	0
Passiver
Anden gæld	4.000.000	0
Kapitalforklaring for året 1999
Årets nettoopsparing
Formueskattemæssige reguleringer:
Kursregulering, aktier	- 3.441.094

..."

I brev af 9. maj 2001 fra skatteforvaltningen til revisor NL (med kopi til A) hedder det bl.a.:

"...

Til brug ved behandlingen af skatteansættelsen bedes De inden 3 uger fra brevdato indsende:

-	Der ønskes nærmere forklaring fra Deres revisor, vedrørende revisorerklæringens supplerende oplysninger
-	Dokumentation for Deres nominelle aktiebeholdning i G1 A/S, samt kursværdien pr 31/12-1999
-	Dokumentation for anden gæld, kr. 4.000.000, herunder gældsbrev(e) med angivelse af kreditors navn og adresse samt dokumentation for pengestrømmen. Såfremt De har købt aktiver for de lånte midler, bedes De indsende dokumentation herfor
-	Redegørelse og dokumentation for kapitalforklaringens kursregulering, aktier på kr. 3.441.094

..."

Revisoren besvarede henvendelsen ved brev af 13. juni 2001, hvori det bl.a. hedder:

"...

- Dokumentation for den nominelle aktiebeholdning i G1 A/S, samt kursværdien pr. 31/12 1999:

- Jvf. Vedlagte udskrift fra selskabets aktiebog. Den nominelle beholding udgør kr. 65.000. Den korrekte kursværdi for aktierne i G1 A/S udgør pr. 31/12 1999 kr. 142.973, beregnet som 13% af den indre værdi. Ved en fejl har vi medregnet værdien af de aktier H1 ApS erhverver pr. 5. januar 2000. (noteret i aktiebog 1. marts 2000).

- Dokumentation for anden gæld kr. 4.000.000:

- Anden gæld på kr. 4.000.000 vedrører for kr. 3.875.000 aktiekøbet som er foretaget af H1 ApS, jvfr. ovenfor. Denne gæld burde således ikke være medtaget pr. 31. december 1999. Det resterende beløb på kr. 125.000 vedrører stiftelsen af selskabet H1 ApS.

- Redegørelse og dokumentation for kapitalforklaringens kursregulering på aktier:

- Kursreguleringen på kr. -3.441.094 består af følgende reguleringer. Kursregulering af aktier i Den Danske Bank kr. -481, der udgør forskellen mellem primo (kr. 8.570) og ultimo (kr. 8.089). Kursreguleringen af aktier i G4 kr. -32, der udgør forskellen mellem primo (kr. 250) og ultimo (kr. 218). Det resterende beløb kr. -3.440.581 vedrører ligeledes H1 ApS.

Ovenstående fejl skyldes, at der i forbindelse med udarbejdelsen af den personlige indkomst- og formueopgørelse, er medtaget informationer omkring køb af aktier i G1 A/S. Vi har misforstået de modtagne oplysninger, idet de vedrørte selskabet H1 ApS og ikke A personligt, ligesom skatteyderen ved gennemgangen desværre har overset de opståede fejl.

..."

I As indkomst- og formueopgørelse af 27. juni 2001 for indkomståret 2000 er bl.a. anført følgende poster:

"...

Opgørelse af skattepligtig indkomst 2000 A

3.1 Aktieindkomst	258
Opg. af skattemæssig formue pr. 31. december 2000
Aktiver
	31/12 2000	31/12 1999
Aktier, G1 Holding A/S, nom. 65.000	0	434.419
Passiver
Anden gæld	232.643	4.000.000
Kapitalforklaring for året 2000
Årets nettoopsparing
Formueskattemæssige reguleringer:
Kursregulering, aktier	448.225
Tilbageførsel af aktier og anden gæld	3.588.371

..."

Forinden havde H1 ApS i bilaget til selskabets selvangivelse for 2000 bl.a. anført en avance ved salg af aktier i G1 A/S på 1.250.000 kr.

Skatteforvaltningen anmodede ved brev af 22. august 2001 (med kopi til A) revisoren om yderligere materiale, idet det i brevet bl.a. hedder:

"...

For at kunne færdigbehandle Deres ansættelse, bedes De inden 8 dage indsende:

-	Lånedokumenter vedr. Deres lån på 125.000 kr., samt selskabets lån på 3.875.000 kr.
-	Dokumentation for selskabets køb af aktier for nævnte lån, samt dokumentation for selskabets efterfølgende salg af aktierne

Ovenstående udbedes til brug for det tidligere oplyste. Der henvises til samtale med Deres revisor den 7/8-2001

..."

Henvendelsen blev besvaret ved revisors brev af 30. august 2001, hvori det bl.a. hedder:

"...

Vedlagt fremsendes den ønskede dokumentation i forbindelse med Deres behandling af selvangivelsen for 1999 for A

- Lånedokumenter:

- Vedr. lån på kr. 125.000. Dette vedrører stiftelsen af selskabet H1 ApS med en anpartskapital på kr. 125.000. Ved udarbejdelsen af indkomst- og formueopgørelsen for 1999 kunne vi ikke se hvor pengene til stiftelsen har været hævet, men det har efterfølgende vist sig at konto xxxx xxxxxx i DDB har været anvendt hertil. Der foreligger således ikke noget lånedokument.

- Vedr. lån på kr. 3.875.000 vedlægges lånedokument på kr. 7.500.000 der deles ligeligt mellem H1 ApS og G3 ApS. Endvidere vedlægges aktiekøbsaftale med MM, der ligeledes er indgået med H1 ApS. Gælden vedrørende dette køb er på kr. 125.000. Sammenlagt giver dette kr. 3.875.000.

- Dokumentation for selskabets køb samt efterfølgende salg af aktierne:

- Vedr. købet af aktierne i G1 A/S vedlægges aftale om køb af aktier samt allonge til aftale om køb af aktierne.

- Vedr. salget af aktierne vedlægges salgsaftale.

..."

Brevet var som anført bl.a. vedlagt kopi af aftalen om aktiekøbet indgået mellem G2 A/S samt A og SL - i en udateret og uunderskrevet udgave - samt kopi af en uunderskrevet allonge til aftalen dateret 30. december 1999, hvori det hedder:

"...

Allonge

til

Aftale om køb af aktier i G1 A/S

mellem

G2 A/S

og

SL og A

underskrevet den 30. december 1999.

Det aftales hermed, at købsretten ifølge den indgåede aftale udnyttes for hver 50% vedkommende af

H1 ApS under stiftelse v/A

og

G3 ApS under stiftelse v/SL

således at disse selskaber direkte fra G2 A/S erhverver de af aftalen omfattede aktier på de i aftalen nævnte vilkår.

Aftalen opretholdes i øvrigt i sin helhed, herunder at A og SL hæfter personligt for opfyldelsen af dens vilkår.

...1 den 30. december 1999.

For G2 A/S	For H1 ApS under stiftelse
VJ	A
SØ
	For G3 ApS under stiftelse
	SL
A
SL

..."

Efter at have indhentet yderligere dokumentationsmateriale i form af kontospecifikationer mv. anmodede skatteforvaltningen ved brev af 25. januar 2002 om at få fremsendt bl.a. den originale underskrevne købsaftale af 30. december 1999 vedrørende køb af aktier i G1 A/S samt den originale underskrevne allonge til denne aftale, dateret 30. december 1999.

A sendte i den anledning et brev af 5. februar 2002 til revisor NL, hvori det bl.a. hedder:

"...

I forlængelse af skrivelse af den 25. januar d.å. fra skattevæsenet fremsender jeg hermed:

1.	Original aftale om køb af aktier i G1 A/S af 30. december 1999
2.	Original aftale om fuldmagt den 15. december 1999

I skattevæsenets skrivelse anmodes der om en allonge af den 30. december 1999. Er du klar over, hvilken allonge der tales om?

..."

Revisoren besvarede den 6. februar 2002 henvendelsen ved sålydende mail:

"...

Allongen han nævner er allongen med G2, hvor han mangler underskrifter på allongen, har du det?

Kan du skaffe det så vi har det fredag?

..."

Skatteforvaltningens henvendelse af 25. januar 2002 blev besvaret ved revisorens brev af 17. februar 2002, hvori det bl.a. hedder:

"...

Vedlagt fremsendes den ønskede dokumentation i forbindelse med Deres behandling af selvangivelsen for 1999 for A.

-

Den originale underskrevne købsaftale af 30. december 1999 vedrørende køb af aktier i G1 A/S, samt original aftale om fuldmagt til at erhverve aktier fra G2 A/S. Såfremt der er yderligere spørgsmål i forbindelse med den indgåede aftale om købet af aktierne i G1 A/S, kan De enten henvende Dem til A på tlf ..., idet han kender de nærmere detaljer i forbindelse med den indgåede aftale eller der kan aftales et mødetidspunkt. Det originale materiale bedes returneret til A efter brug.

..."

I brevet omtales den af skatteforvaltningen udbedte underskrevne allonge ikke.

Den 29. maj 2002 blev der afholdt et møde mellem A og skatteforvaltningen med deltagelse af hans revisor. I referatet fra mødet hedder det bl.a.:

"...

Vedr. aktiekøb/salg G1 aktier, nom. 250.000 kr.

A forklarede historien bag aktiekøbet fra G2 - Forhandlingerne løb fra november 1999, og G2 ville ikke sælge til andre end eksisterende aktionærer.

Ultimo 1999 lykkedes det A og SL (personligt) at indgå en betinget købsaftale (dateret 30/12-1999), der efter A's opfattelse er en Option, eller køberet til aktierne - Denne køberet blev ikke udnyttet af aftaleparterne/personerne, men af deres respektive nystiftede selskaber H1 ApS og G3 ApS, idet personerne handlede på vegne af Deres selskaber, jf. fuldmagt.

Ifølge A, har sælger (G2) ikke efterfølgende gjort indsigelse over, at køberetten blev udnyttet af selskaberne ved betaling den 5. januar 2000. Ifølge A er forholdet og evt. tvister nu mellem ApS'erne og G2.

Rev. oplyste, at køberetten blev udnyttet af selskaberne, hvilket kunne bestyrkes af telefax fra Den Danske Bank af 5/1-2000, hvor der i bemærkningerne er anført hvor pengene kommer fra - Forv. svarede hertil, at det ikke som udgangspunkt dokumenterer, at selskaberne dermed er rette ejere af aktierne, idet H1 ApS kunne anses for finansieringskilde til købet. Rev. var ikke enig heri, idet ApS'et købte med egne midler (ApS'ets bankkonto).

Forv. henviste til en Allonge til købsaftalen af 30/12-1999 - Forv. udbedte den originale underskreven Allonge - A oplyste, at G2 ikke ville skrive under på Allongen - Forv. konkluderede, at A havde indsendt et ikke retsgyldigt dokument, som dokumentation for aktiekøbet - A kommenterede ikke dette videre.

Forv. oplyste, at det ifølge aftalen om køb, er personerne der handler og ikke selskaberne - Forv. efterlyste yderligere dokumenter, der beviser at det er selskaberne der juridisk er rette ejere af aktierne.

Forv. spurgte A om hvorfor personerne ikke har videresolgt aktierne til tredjemand på en ny købsaftale - Hertil oplyste A, at et personligt køb og efterfølgende videresalg vil betyde en beskatning af hans eksisterende beholdning af aktier i G1 A/S, grundet FIFO princippet.

..."

Skatteforvaltningen meddelte ved brev af 10. februar 2003, at forvaltningen havde forhøjet As skatteansættelse for 2000 med den begrundelse, at det var ham og ikke hans selskab, som havde indgået aktiehandlerne vedrørende aktierne i G1 A/S. Den 12. juni 2003 blev der afholdt et møde mellem A og skatteforvaltningen med deltagelse af hans advokat og revisor. Mødet vedrørte omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37 C. I referatet fra mødet hedder det bl.a.:

"...

Forv. spurgte til, hvorfor G2 A/S ikke bare solgte aktierne direkte til selskaberne, på den oprindelige aftale og aftaletidspunkt - A svarede hertil, at G2 af forretningsmæssige årsager kun ville sælge til eksisterende aktionærer. Årsagen hertil var, at der var tale om en leverandør, her G1 A/S, hvor i A og SL sidder i bestyrelsen. Der var indgået samarbejdsaftaler mellem G1 A/S og G2 A/S. A og SL, skulle samtidig forpligte sig for dette samarbejde.

..."

I et brev af 2. december 2003 fra revisor NL til skatteforvaltningen hedder det bl.a.:

"...

Vedrørende A

Jeg har fået oplyst, at den "allonge" til overdragelsesaftalen med G2, som aldrig er underskrevet og aldrig har været et gyldigt dokument, men kun udarbejdet i udkast, og som vi ved en fejl har fremsendt til Dem, fortsat fremhæves af forvaltningen, som et moment ved forvaltningens stillingtagen til omgørelse.

Jeg vil gerne her pointere, at A overfor os, altid har nævnt, at "allongen" ikke var et gyldigt dokument, idet den aldrig har været underskrevet. Den lå som et udkast i den sagsmappe, vi fik overdraget, da vi skulle fremsende dokumentation til Dem, og min medarbejder får ved en fejl fremsendt denne "allonge", hvilket vi beklager.

Det har aldrig været hverken vores eller As hensigt på nogen måde, at foregive at "allongen" skulle være et gyldigt dokument, hvilket vi også klart bekræftede overfor Dem på vores første møde.

..."

Anbringender

Skatteministeriet støtter alene sin påstand på, at betingelsen for omgørelse i den dagældende skattestyrelseslovs § 37 C, stk. 1, nr. 3 (nu skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3), ikke er opfyldt. A har ikke lagt sit køb og salg af G2 A/S's aktier i G1 A/S klart frem for myndighederne. Det skulle have fremgået af hans indkomst- og formueopgørelse for 1999, at han dette år havde købt aktier for 3.750.000 kr. i G1 A/S, og det skulle have fremgået af opgørelsen for 2000, at han havde opnået en skattepligtig avance ved videresalg af disse aktier for 5.000.000 kr. Dispositionen blev imidlertid ikke lagt klart frem på denne måde, og oplysningen i opgørelsen for 1999 om, at han pr. 31. december 1999 havde aktier for 434.419 kr. i G1 A/S mod 0 kr. året før, var ikke korrekt. Det fremgik ikke af As selvangivelse for 1999, at han havde købt aktier af G2 A/S og lånt penge af to trusts. Det var ikke på grundlag af det indsendte materiale for 1999 muligt for skattemyndighederne at se andet end, at der dette år var sket en forandring af hans registrerede aktiebeholdning i G1 A/S, og at han havde fået en ny gæld på 4.000.000 kr. Da skattemyndighederne bad om supplerende oplysninger og dokumentation, blev der heller ikke givet korrekte oplysninger, men det blev oplyst, at det var As selskab, H1 ApS, der havde købt og videresolgt aktierne. På grundlag af As egen forklaring om, at han i begyndelsen af januar 2000 sendte udkastet til allonge til aktiekøbsaftalen til VJ og talte med ham nogle dage senere, hvorefter han efterfølgende fik at vide, at G2 A/S ikke ville være med til at ændre aftalen, medmindre man fik en højere pris for aktierne, kan der ikke være tvivl om, at A må have vidst, at G2 A/S's accept var nødvendig, hvis aktiekøbsaftalen skulle ændres således, at det var hans selskab og ikke ham selv personligt, der købte aktierne af G2 A/S.

Alligevel forsøgte han i det efterfølgende forløb at overbevise skattemyndighederne om, at aktierne var købt og videresolgt af hans selskab og ikke af ham selv. At han i sin selvangivelse for indkomståret 2000 tilbageførte aktiekøbet og lånet over kapitalforklaringen, og at H1 ApS i selskabets selvangivelse for samme år anførte aktieavancer vedrørende de pågældende aktier på 1.250.000 kr., kan ikke være et argument for, at A har lagt den disposition, som ønskes omgjort, klart frem, idet disse selvangivelsesoplysninger tværtimod er i strid med den disposition, som faktisk har fundet sted.

A har fremhævet, at bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 3, må forstås på den måde, at skatteyderen ikke må have forsøgt at skjule dispositionen over for myndighederne. Der er ikke belæg for at hævde, at han har forsøgt at skjule det omhandlede aktiekøb over for skattemyndighederne. Han oplyste således i forbindelse med udarbejdelse af selvangivelsen for 1999 til sin revisor, at aktierne var købt af ham personligt, og aktierne blev herefter medtaget i hans personlige indkomst- og formueopgørelse for 1999. Ved en gennemgang af det samlede forløb efter, at skattemyndighederne i 2001 havde udtaget hans skatteansættelse for 1999 til ligningsmæssig behandling og havde anmodet om nærmere oplysninger, kunne han konstatere, at der forelå to indbyrdes uforenelige transaktioner - på den ene side den oprindelige aktiekøbsaftale med G2 A/S, på den anden side, at holdingselskabet H1 ApS havde lånt penge af to trusts til brug for selskabets erhvervelse af de pågældende aktier og havde betalt købesummen direkte til G2 A/S. Det var endvidere selskabet, som havde videresolgt de aktier, der var købt af G2 A/S, til de to trusts og på baggrund heraf i sit regnskab for 2000 havde medtaget en avance på 1.250.000 kr. På denne baggrund vurderede han, at aktierne ud fra en realitetsbetragtning var erhvervet af H1 ApS og ikke af ham selv personligt, hvilket han meddelte revisoren, som derfor oplyste til skattemyndighederne, at aktierne var erhvervet af selskabet. Da skattemyndighederne spurgte nærmere om dette, fik SKAT en kopi af aktiekøbsaftalen med G2 A/S og en kopi af videresalgsaftalen mellem holdingselskabet og de to trusts. Udkastet til allonge blev fremsendt til skattemyndighederne ved en fejl. Allongen blev ikke udarbejdet for at sløre sagen over for SKAT, men for at sikre mod personlig hæftelse over for G2 A/S, og den ville efter sin ordlyd ikke have kunnet ændre indholdet af aktiekøbsaftalen med skattemæssig virkning, idet den udtrykkeligt henviser til den underskrevne købsaftale. Der er ingen anledning til at ændre den konkrete skønsmæssige vurdering, som Landsskatteretten og landsretten har foretaget, hvorefter A anses for at have lagt dispositionen klart frem for SKAT.

Retsgrundlag

Den dagældende skattestyrelseslovs § 37 C, stk. 1 (nu skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1), lyder således:

"...

§ 37 C. I det omfang en skatteansættelse hviler på en privatretlig disposition, kan skatteministeren tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for skatteansættelsen (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1)	Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter.
2)	Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3)	Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4)	De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5)	At alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, tiltræder omgørelsesanmodningen.

..."

I det pågældende lovforslags almindelige bemærkninger (Folketingstidende 1998/99, tillæg A, s. 4557) hedder det bl.a.:

"...

7. Omgørelse, jf forslaget under § 1, nr. 23 til § 37 C i skattestyrelsesloven: Efter hidtidig administrativ praksis kan Ligningsrådet, eller den Ligningsrådet har bemyndiget dertil, efter anmodning tillade, at en privatretlig disposition, der ændres, tillægges oprindelig skatteretlig virkning, såkaldt "omgørelse".

Formålet med omgørelsespraksis kan formuleres således, at det er at undgå tilfælde, hvor en borger beskattes på grundlag af en privatretlig disposition, der har uforudsete skattemæssige virkninger, der er væsentlige og uhensigtsmæssige.

Efter SD-cirkulære 1986-22 har Ligningsrådet bemyndiget de lokale ligningsmyndigheder til at tillade omgørelse af hovedaktionærdispositioner efter nærmere angivne retningslinier. Herefter kan omgørelse tillades, hvis følgende tre betingelser er opfyldt. For det første skal den ændring af den privatretlige disposition, der ønskes gennemført, være enkelt og overskuelig. For det andet skal forholdet være lagt klart frem. For det tredje skal ansøgeren være i god tro med hensyn til de skattemæssige virkninger af den foretagne disposition. Afslag på sådanne omgørelsesanmodninger kan påklages til Ligningsrådet.

Under hensyn til karakteren af omgørelsespraksis foreslås adgangen til at tillade omgørelse lovfæstet.

Det er efter forslaget en forudsætning for tilladelse til omgørelse, at den disposition, der søges omgjort ikke i overvejende grad har været båret af skattespekulative hensyn, at de skattemæssige virkninger af dispositionen har været uforudsete og væsentlige, at dispositionen har været lagt klart frem for skattemyndighederne, at de privatretlige virkninger af den ønskede omgørelse er enkle og overskuelige og at alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, tiltræder omgørelsesanmodningen.

...

De foreslåede betingelser for omgørelse skal bl.a. ses i lyset af, at der i dag er adgang til at få en bindende forhåndsbesked om en påtænkt disposition, og i lyset af at omgørelse normalt kun kommer på tale i forbindelse med privatretlige dispositioner mellem parter, der har en fælles interesse i omgørelsen, f.eks. mellem en hovedaktionær og det af denne beherskede selskab, eller i forbindelse med ensidige dispositioner, f.eks. en gave.

..."

I lovforslagets specielle bemærkninger til § 37 C (Folketingstidende 1998/99, tillæg A, s. 4567) hedder det bl.a.:

"...

Ved § 37 C, stk. 1, nr. 3, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold.

..."

I SD-cirkulære af 9. juli 1986 (1986-22) om omgørelse af hovedaktionærdispositioner hedder det bl.a.:

"...

Ligningsrådet bemyndiger herved de lokale ligningsmyndigheder til at træffe afgørelse i sager vedrørende omgørelse af hovedaktionærdispositioner efter følgende retningslinjer.

2. Forholdet skal være lagt klart frem. Andrageren må således ikke have forsøgt at skjule transaktionen, således at det var vanskeligt for myndighederne uden dybtgående undersøgelse af regnskabsmateriale at gennemskue forholdet.

..."

I Told- og Skattestyrelsens notat om betalingskorrektion og omgørelse (TfS 2000.740) hedder det om betingelsen i skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 3, bl.a.:

"...

3) "Dispositionen skal være lagt klart frem for myndighederne."

Denne betingelse er helt tilsvarende betingelse nr. 2 i det hidtil gældende cirkulære 1986-22, dvs. parterne må ikke have forsøgt at skjule transaktionen, således at det er vanskeligt for myndighederne uden dyberegående undersøgelse af regnskabsmateriale at gennemskue forholdet. Ligningsrådets hidtidige afgørelsespraksis vil derfor have direkte betydning for forståelsen af denne betingelse.

..."

Højesterets begrundelse og resultat

Efter den dagældende skattestyrelseslovs § 37 C, stk. 1, nr. 3 (nu skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3), er det en betingelse for omgørelse, at dispositionen "skal have været lagt klart frem for myndighederne". Det følger af bestemmelsens forarbejder, at der heri ligger, at den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold.

Efter Højesterets opfattelse må omgørelse som udgangspunkt forudsætte, at den pågældende disposition fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser. Det giver sig selv, at skatteyderen ikke på noget tidspunkt må have forsøgt at skjule dispositionen eller dens indhold, således at det er gjort vanskeligt for myndighederne uden dybtgående undersøgelse af regnskabsmateriale at gennemskue forholdet.

Den foreliggende sag angår As køb og salg af aktier i G1 A/S på nominelt 125.000 kr. Han købte aktierne i december 1999 af G2 A/S for 3.750.000 kr. og videresolgte dem i 2000 til to "trusts" for 5.000.000 kr.

A forsøgte i januar 2000 at få G2 A/S til at acceptere en ændring af aftalen med tilbagevirkende kraft, således at hans selskab i stedet indtrådte som køber af aktierne. G2 afslog at indgå en sådan aftale, medmindre der samtidig skete en justering af købsprisen. Han var således på det tidspunkt selv af den opfattelse, at han havde købt aktierne personligt. Det var da også det, han oplyste i sin mail af 28. juni 2000 til sin revisor til brug for revisorens udarbejdelse af hans selvangivelse for 1999.

Da skatteforvaltningen i 2001-2002 bad om yderligere oplysninger og materiale til brug for hans skatteansættelse for 1999, valgte A imidlertid at forklare - hvilket blev gentaget i kapitalforklaringen til hans selvangivelse for 2000 - at de selvangivne oplysninger for 1999 beroede på en fejltagelse, og at det retteligt var hans selskab, som havde købt aktierne. Da skatteforvaltningen bad om dokumentation herfor, indsendte hans revisor aktiekøbsaftalen og den uunderskrevne allonge med bemærkning om, at materialet blev fremsendt til "Dokumentation for selskabets køb", jf. revisors fremsendelsesbrev af 30. august 2001. Da skatteforvaltningen den 25. januar 2002 anmodede om at få fremsendt den originale underskrevne allonge, gav det anledning til en brevveksling mellem A og hans revisor, uden at dette førte til, at det blev oplyst over for skatteforvaltningen, at der ikke forelå en sådan underskrevet allonge.

På denne baggrund finder Højesteret, at A har forsøgt at skjule dispositionen, således at det er gjort vanskeligt for myndighederne uden dybtgående undersøgelse af regnskabsmaterialet at gennemskue forholdet, og det er derfor utvivlsomt sådan, at han ikke opfylder kravet i skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 3.

Højesteret giver herefter Skatteministeriet medhold i den nedlagte påstand.

A skal i sagsomkostninger for landsretten og Højesteret betale 250.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand og 8.000 kr. til dækning af retsafgifter, i alt 258.000 kr.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Landsskatterettens afgørelse af 9. februar 2007 om tilladelse til omgørelse af As køb og salg af aktier ændres til et afslag.

I sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal A inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse betale 258.000 kr. til Skatteministeriet. Sagsomkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.