Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at når spørger tilbyder egne kursister på AMU-kurserne kost og logi på skolehjemmet for et beløb på 450 kr., svarende til den takst, som udbetales fra undervisningsministeriet, så er der tale om momsfri levering af varer og ydelser i nær tilknytning til undervisning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at når spørger tilbyder kursister fra andre skoler kost og logi på skolehjemmet for et beløb på 450 kr., så er der tale om momspligtige leverancer?
3. I tilfælde af ja til spørgsmål 1 - kan Skatterådet bekræfte, at tillægsbetaling på f.eks. 275 kr. anses som betaling for en momspligtig tillægsydelse?
4. I tilfælde af nej til spørgsmål 1og/eller ja til spørgsmål 3 - kan Skatterådet så bekræfte, at momsfradrag på udgifter til skolehjemmet, skal fordeles efter omsætningen i spørger, jf. momslovens § 38, stk. 1.
5. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke bliver omfattet af reglerne i momslovens § 42, stk. 3, vedrørende skolehjemmet, hvis kursister på AMU-kurser overnatter på skolehjemmet?
6. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke bliver omfattet af reglerne i momslovens § 42, stk. 3, vedrørende skolehjemmet, hvis kursister fra de momspligtige kurser overnatter på skolehjemmet?

Svar:

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Ja
5. Ja
6. Se begrundelsen

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en selvejende institution, hvis formål er at udbyde erhvervsrettet grund-, efter- og videreuddannelser efter undervisningsministeriets nærmere bestemmelse i overensstemmelse med den gældende lovgivning herom. Uddannelserne udbydes normalt til og med niveauet for korte videregående uddannelser.

Spørger består af:

• Erhvervsuddannelsesområdet
• Teknisk gymnasium
• Kursus- og konsulentvirksomhed
• AMU-kurser
• Skolehjem

Spørgers ordinære undervisning er i fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1. nr. 3, hvorimod skolens kursusvirksomhed i det væsentlige er momspligtig i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum. Deltagerbetalingen på AMU- og enkeltfagskurser er således momsfri. Spørger modtager taksametertilskud fra undervisningsministeriet.

På skolehjemmet hos spørger er det muligt for elever og kursister at overnatte under et skole-/kursusforløb. Det er både skolens egne elever/kursister og elever/kursister fra de nærliggende skoler, en handelsskole og et AMU-Center, der kan overnatte på skolehjemmet. Skolehjemmet er fysisk placeret ca. 500 m fra skolens undervisningslokaler og kantine.

Skolen modtager grundtilskud fra undervisningsministeriet til skolehjemmet. Endvidere modtages tilskud fra undervisningsministeriet til ordinære elevers kost og logi på skolehjemmet, iht. gældende regler.

Tidligere kunne betaling for kost og logi ikke udbetales til kursisterne. Når kursisterne overnattede på f.eks. et vandrehjem, blev der udbetalt godtgørelse for kost og logi efter gældende takster fra undervisningsministeriet til spørger, som afholdt udgifterne til kost og logi ude i byen.

På baggrund af den nye bekendtgørelse, som trådte i kraft den 1. januar 2011, er der ændret på reglerne for betalingen for kost og logi ved AMU-kurser. Fremover ydes der kun et tilskud på 450 kr. pr. overnatning/kost til den enkelte kursist. Kursisterne kan herefter vælge, om de vil anvende godtgørelsen til betaling af hotel/vandrehjem eller bo på skolehjemmet. Hvis de vælger at benytte sig af tilbud om kost og logi på spørgers skolehjem, så modtager spørger tilskuddet på de 450 kr. direkte fra undervisningsministeriet. Hvis kursisterne overnatter på f.eks. vandrehjem, så udbetales tilskuddet til kursisten via spørger mod dokumentation. Kursister kan også vælge at få udbetalt befordringsgodtgørelse i stedet for at få tilskud til kost og logi, når de har en afstand på mere end 120 km fra bopælen til uddannelsesstedet.

Det er således nyt, at kursisterne på AMU-kurser fremover bliver tilbudt overnatning mv. på skolehjemmet.

Undervisningsministeriet har nu meddelt spørger, at de fra 1. januar 2011 ikke vil dække købsmoms på skolehjemmet vedrørende de udgifter, der knytter sig til den nye takst for tilskud til kost og logi vedrørende AMU-kursister.

I lyset af den nye bekendtgørelse ønsker spørger klarhed over de momsmæssige konsekvenser i forbindelse med indtægter og udgifter til kost og logi.

Oplysninger om dispositionerne

Spørgsmål 1:

Spørger ønsker bekræftet, at indtægter vedrørende kost og logi fra undervisningsministeriet vedrørende egne AMU-kursisters anvendelse af skolehjemmet kan anses som betaling for momsfrie ydelser i nær tilknytning til undervisning.

Ved fakturering til virksomheder, er deltagerbetaling for AMU-kurset momsfrit. Tilskuddet fra undervisningsministeriet vedrørende kost og logi er på 450 kr. pr. døgn.

Spørgsmål 2:

For kursister fra andre skoler kan ydelsen ikke anses for at være i nær tilknytning til undervisning, og vi anser derfor ydelsen for at være momspligtig, jf. momslovens § 4.

Spørgsmål 3:

Spørger er af den opfattelse, at nogle virksomheder gerne vil betale yderligere for kost og logi til de ansatte, end det beløb på 450 kr., som dækkes af Undervisningsministeriet.

Når kursister overnatter på skolehjemmet til taksten på 450 kr., så skal de selv sørge for at lægge sengetøj på og selv sørge for støvsugning mv.

Det overvejes at tilbyde virksomheder, at de for en merpris på f.eks. 275 kr. pr. døgn kan få yderligere serviceydelser til deres ansatte. Bl.a. vil sengene være redt, og kursisterne skal ikke selv sørge for rengøring. Der er også forskel på, om kursisterne overnatter i enkelt- eller dobbeltværelse. Prisen for tillægsydelserne vil afhænge af, hvilke ydelser virksomhederne vælger.

Disse tillægsydelser kan bestilles særskilt til såvel egne kursister som til kursister fra andre skoler.

Der er således tale om en særskilt ydelse, der ikke er en integreret del af leverancen for kost og logi og derfor en momspligtig ydelse.

Spørgsmål 4:

Spørger har følgende indtægter:

• tilskud fra Undervisningsministeriet til undervisning
• tilskud fra Undervisningsministeriet til skolehjemmet
• momsfri egenbetaling vedrørende ophold på skolehjemmet
• momsfrie deltagerbetalinger for AMU-kurser og enkeltfag
• momspligtige indtægter fra producerede ydelser og salg af nogle materialer
• momspligtige indtægter fra kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje
• momspligtige indtægter i kantinen
• momspligtige konsulentydelser.

Hvis Skatterådet afgør, at betalingen til kost og logi for andre skolers kursister er momspligtigt og/eller at tillægsydelsen, jf. spørgsmål 3, er momspligtigt, er det vores opfattelse, at moms på skolehjemmets udgifter fremover skal fordeles efter momslovens § 38, stk. 1.

Spørgsmål 5 og 6:

Spørger ønsker også fastslået, at spørger ved et nej til spørgsmål 1 kan få delvist fradrag for moms på udgifter til indkøb vedrørende kost og logi efter momsbrøken på fællesomkostninger på trods af momslovens § 42, stk. 3.

Svaret fra Skatterådet skal således bekræfte, at begrænsningen for momsfradrag i momslovens § 42, stk. 3 ikke gælder for spørgers moms på udgifter på skolehjemmet hverken vedrørende AMU-kursister, kursister fra andre skoler eller kursister på de momspligtige kurser.

Spørgers opfattelse og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1:

Undervisningsministeriet dækker efter den nye bekendtgørelse pr. 1. januar 2011 kursisternes udgifter til kost og logi med 450 kr.

Kursisterne deltager på AMU-kurser, der er momsfrie i henhold til momslovens § 13, stk. 1. nr. 3. Da kursisterne inden kursets start har taget stilling til, om de vil bruge skolehjemmet, så anses betalingen fra undervisningsministeriet for en betaling i nær tilknytning til den momsfrie undervisning.

Begrebet "i nær tilknytning til" skal netop sikre, at momsen ikke fordyrer undervisningen, tjenesteydelser og goder i nær tilknytning til undervisningen.

Kursisterne har ofte lang transport fra bopæl til uddannelsessted. Derfor benytter de sig af muligheden for at tage ophold på uddannelsesstedet, og Undervisningsministeriet dækker kursistens udgifter med et tilskud på 450 kr. pr. døgn.

Det er spørgers opfattelse, at kost og logi til kursisterne på skolehjemmet er ydelser, som er uomgængelige nødvendige for at deltagerne kan gennemføre kurset på skolen, og tæt forbundet med den momsfrie undervisning i henhold til momslovens § 13, stk. 1 nr. 3. Betalingen for kost og logi er en integreret del af betalingen for undervisningen.

På grund af den samfundsmæssige udvikling er det nødvendigt, at arbejdsstyrken i Danmark tager efteruddannelser eller videreuddanner sig. Hvis indtægten derfor er momspligtig, vil det fordyre opholdet på skolehjemmet, og i værste fald medføre, at færre vil have mulighed for at efteruddanne eller videreuddanne sig.

Hvis kursisten benytter sig af overnatningsmulighederne på skolehjemmet, bestilles det af kursisterne inden kursets start, og betalingen sker fra Undervisningsministeriet.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, fritager følgende varer og ydelser for afgift:

Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.

Af betænkning til lovforslag L124 (ny momslov) som fremsat den 8. december 1993 fremgår vedrørende lovforslags § 13, stk. 1, nr. 3 blandt andet følgende:

"Fritagelsen omfatter også levering af varer og ydelser i nær tilknytning til den afgiftsfritagne undervisningsvirksomhed. Fritagelsen omfatter også skolers udlejning af værelser og servering i forbindelse med egen undervisning.  Denne del af fritagelsesbestemmelsen findes også i den gældende lovs § 3, stk. 5. Fritagelsen indebærer i øvrigt ingen ændring af den gældende retstilstand på området."

I SKM2007.924.LSR har landsskatteretten udtalt, at et seminariums salg af mad og drikkevarer er momsfritaget i det omfang det sker i tilknytning til elevers eller kursisters ophold (overnatning) på skolen eller på værelser, anvist af skolen og kun i forbindelse med skolens eller kursusvirksomhedens egen undervisning. Fritagelsen gælder servering for elever, når betalingen herfor indgår i den samlede, forud fastlagte betaling for skole- eller kursusopholdet.

Med baggrund i ovenstående er det spørgers opfattelse, at undervisningsministeriets tilskud til kursisterne vedrørende deres udgifter til kost og logi på skolehjemmet er fritaget for moms. Der er tale om en integreret del af den momsfrie undervisning.

Spørgsmål 2:

Da spørger ikke leverer undervisning til kursisterne fra de andre skoler, så kan betalingen for kost og logi ikke anses for at være i nær tilknytning til momsfri undervisning.

Det har ingen betydning for vurderingen af momspligt hos spørger, at andre skoler leverer momsfri undervisning til disse kursister.

Spørgsmål 3:

Tillægsydelserne er særskilte leverancer, der ikke er dækket af tilskuddet fra undervisningsministeriet. Der er særskilt bestilling. Beløbets størrelse er afhængig af hvilke ydelser, der købes.

Der er tale om selvstændige ydelser, der ikke kan siges at være en integreret del af den momsfrie undervisning og momsfri betaling for kost og logi.

Spørgsmål 4:

Hvis spørgsmål 1 besvares nej eller spørgsmål 3 besvares med ja, så er der momspligtige indtægter på skolehjemmet.

Da skolehjemmet herefter generer momspligtige indtægter, skal fradragsretten vedrørende moms på skolehjemmets udgifter fremover opgøres efter momslovens § 38, stk. 1 (Bygningsomkostninger dog efter § 39). Der tages udgangspunkt i hele den momsfrie og momspligtige omsætning i spørger. Der ses ved beregningen bort fra tilskud fra undervisningsministeriet.

Der henvises i det hele til SKM2003.43.LSR.

Spørgsmål 5 og 6:

Efter momslovens § 42, stk. 3, er der begrænsninger for momsfradraget for udgifter til overnatning og bespisning af kursusdeltagere på henholdsvis 50 % og 25 %. Begrænsningen gælder dog kun kursusvirksomhed, "der driver (momspligtig) kursusvirksomhed efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.".

Når kursister på de momspligtige kurser først bestiller eventuel kost og logi, efter at der er indgået aftale om deltagelse i kurset, så er betalingen for kost og logi ikke en del af vederlaget for det momspligtige kursus efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., men derimod et momspligtigt vederlag for en særskilt ydelse, jf. momslovens § 4.

Hverken betaling for kost og logi for AMU - kursister, kursister fra andre skoler eller kursisterne på de momspligtige kurser er således omfattet af "kursusvirksomhed efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.".

Da AMU-kurserne er momsfrie efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., og da betalingen for kost og logi til kursister fra andre skoler og kursister på de momspligtige kurser er momspligtig efter momslovens § 4, så er det spørgers opfattelse, at spørger ikke er omfattet af begrænsningen i momsfradragsretten i h.t. § 42, stk. 3, for disse elever.

Spørger henviser i den forbindelse til Momsvejledningen D.11.3 om mad og drikkevarer i øvrigt:

Landsskatteretten har i kendelsen SKM2007.924.LSR udtalt, at et seminariums salg i forbindelse med café-aktiviteter for de studerende, salg af mad- og drikkevarer i forbindelse med afholdelse af kurser, og salg af sandwichs, ikke var momsfritaget i videre omfang, end hvad der følger af retningslinjerne i momsvejledningen 1993, afsnit C.3.3, idet disse retningslinjer måtte anses for forudsat af lovgivningsmagten i forbindelse med vedtagelsen af den ny momslov i 1993, jf. lovbemærkningerne til § 13, stk. 1, nr. 3.

Det fremgår af momsvejledningen 1993, afsnit C.3.3., at momsfritagelsen for skolers salg af mad- og drikkevarer kun gælder, når det sker i tilknytning til elevers eller kursisters ophold (overnatning) på skolen eller på værelser, anvist af skolen, og kun i forbindelse med skolens eller kursusvirksomhedens egen undervisning. Det fremgår videre, at fritagelsen gælder servering for elever, når betalingen herfor indgår i den samlede, forud fastlagte betaling for skole- eller kursusopholdet. Servering af øl og vand mod særskilt betaling, f.eks. i forbindelse med de faste måltider, er ikke omfattet af fritagelsen. Det samme gælder eventuelt salg fra automater. Det fremgår videre, at momsfritagelsen også gælder servering ved kulturelle arrangementer, f.eks. elevmøder og andre møder for eller med deltagelse af egnens befolkning, servering ved møder og konferencer, for hvilke skolen står som indbyder/medindbyder, hvis skolen afholder de med arrangementet forbundne undervisningsudgifter, servering for gæster til elever og ansatte, når gæsterne deltager i den daglige undervisning (dog betinget af at betalingen for serveringen indgår i den samlede betaling for opholdet), samt servering for ansatte, når betalingen herfor sker efter reglerne om fradrag i tjenestemænds løn for naturalydelser, og når de ansatte har pligt til at deltage i fællesmåltiderne.

Det fremgår yderligere af Momsvejledningen 1993, at for højskoler mv., hvor der normalt udelukkende sker servering for elever, der har ophold på skolen, vil der indtil videre kunne ses bort fra moms af den servering, der sker for deltagere i de nævnte sammenkomster og møder, samt ved servering i forbindelse med skolers afholdelse af enkeltstående kurser af 1 dags varighed, dvs. uden overnatning. Endelig fremgår det, at servering af drikkevarer i forbindelse med skolefester, der for egen regning og risiko arrangeres af et kursushold, indtil videre er momsfri på betingelse af, at drikkevarerne videresælges uden avance. Sælges drikkevarerne med avance, skal kursusholdet registreres, hvis omsætningen overstiger 10.000 kr. (dagældende registreringsgrænse).

Spørger har følgende bemærkninger til Skatteministeriets indstilling:

Spørger finder, at når de sælger mad og eventuel overnatning, der er momspligtigt, er der ikke tale om ydelser, der knytter sig til undervisning, men et frivilligt tilvalg uden betydning for selve kursusgebyret, eller der er tale om selvstændigt salg til andre skolers kursister, jf. spørgsmål 2 og 3.

I spørgers begrundelse for, at momslovens § 42, stk. 3, ikke er gældende ved salg af kost og logi til kursister fra andre skoler og tillægsydelser til egne kursister, anfører spørger, at det skyldes, at netop disse ydelser er momspligtige efter momslovens § 4 - og ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2. Det er derfor spørgers klare opfattelse, at der ikke er lovhjemmel til at begrænse momsfradragsretten for omkostninger til kost og logi, idet disse udgifter i øvrigt ikke er omfattet af momslovens § 42.

Spørger fastholder således, at spørgsmål 6 skal besvares med "ja".

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlag:

Momslovens § 13, stk. 1,

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv.

(...)

Praksis:

SKM2004.438.TSS

Told- og Skattestyrelsen udtaler, at skolers salg af mad til eleverne, er momsfri i henhold til ML § 13, stk. 1, nr. 3, idet ydelsen anses for leveret med nær tilknytning til undervisning.

Tredjemands salg af mad til eleverne er momspligtig. Varer og ydelser kan ikke anses for leveret i nær tilknytning til undervisning.

DEP 449/1976

Departementet oplyser, at skolers og kursusvirksomheders udlejning af værelser og servering i forbindelse med egen undervisning er momsfritaget.

Det betyder, at en skole, der kun lejer værelser ud - med servering i tilknytning hertil - til sine egne elever, ikke skal momsregistreres og svare moms for denne virksomhed.

Hvis skolen herudover kun lejer værelser ud for andre arrangementer end skolens egne, og disse arrangementer alle har en varighed af 1 måned, er skolen heller ikke registreringspligtig.

Hvis skolen derimod lejer værelser ud i forbindelse med andre arrangementer end skolens egne, og denne udlejning også sker for et kortere tidsrum end 1 måned, skal skolen momsregistreres og betale afgift af al udlejningsvirksomhed i forbindelse med andre arrangementer end skolens egne, altså også for arrangementer, der strækker sig over mere end 1 måned.

Ad spørgsmål 1:

Det ønskes bekræftet, at når spørger tilbyder egne kursister på AMU-kurserne kost og logi på skolehjemmet for et beløb på 450 kr., svarende til den takst, som udbetales fra undervisningsministeriet, så er der tale om momsfri levering af varer og ydelser i nær tilknytning til undervisning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Begrundelse:

Det fremgår af den Juridiske Vejledning 2011-2, afsnit D.A.5.3.5, at momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, også omfatter skolers udlejning af værelser og servering i forbindelse med egen undervisning.

En skole, der kun lejer værelser ud og serverer til egne elever, skal således ikke betale moms for denne virksomhed.

Hvis skolen endvidere lejer værelser ud i forbindelse med andre arrangementer end skolens egne skal skolen betale moms heraf.

Det fremgår videre af den Juridiske Vejledning, at en skoles salg af mad til eleverne er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, fordi ydelsen anses for leveret med nær tilknytning til undervisning.

Det er en betingelse, at madordningen hverken direkte eller indirekte sigter mod en økonomisk gevinst.

I det omfang der under en skoles madordning foregår salg udover, hvad der indgår i selve madordningen, er det momspligtigt, ligesom salg til personale er momspligtigt.

Momsfritagelsen gælder således kun

• skolers salg af mad- og drikkevarer, der sker i tilknytning til elevers eller kursisters ophold (overnatning) på skolen eller på værelser, anvist af skolen,
• udlejning og servering i forbindelse med skolens eller kursusvirksomhedens egen undervisning.

Med udlejning og servering i forbindelse med egen undervisning sidestilles

• servering for elever, når betalingen herfor indgår i den samlede, forud fastlagte betaling for skole- eller kursusopholdet. Servering af øl og vand mod særskilt betaling, fx i forbindelse med de faste måltider, er ikke omfattet af fritagelsen. Det samme gælder eventuelt salg fra automater
• servering ved kulturelle arrangementer, fx elevmøder og andre møder for eller med deltagelse af egnens befolkning
• servering ved møder og konferencer, for hvilke skolen står som indbyder/medindbyder, hvis skolen afholder de med arrangementet forbundne undervisningsudgifter
• servering for gæster til elever og ansatte, når gæsterne deltager i den daglige undervisning, og betalingen for serveringen indgår i den samlede betaling for opholdet
• servering for ansatte, når betalingen herfor sker efter reglerne om fradrag i tjenestemænds løn for naturalydelser, og når de ansatte har pligt til at deltage i fællesmåltiderne.

Skatteministeriet finder på den baggrund, at når spørger leverer kost og logi til elever, der deltager i spørgers kurser, kan vederlaget herfor fritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Det indstilles derfor, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Ad spørgsmål 2;

Det ønskes bekræftet, at når spørger tilbyder kursister fra andre skoler kost og logi på skolehjemmet for et beløb på 450 kr., så er der tale om momspligtige leverancer.

Begrundelse:

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2011-2, afsnit D.A.5.3.5, at hvis en skole lejer værelser ud i forbindelse med andre arrangementer end skolens egne skal skolen betale moms heraf.

Det er på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at spørger skal afregne moms af vederlag for udlejning og servering til personer, der ikke deltager i kurser/undervisning udbudt af spørger.

Det indstilles derfor, at spørgsmål 2 besvares med "ja".

Ad spørgsmål 3:

I tilfælde af ja til spørgsmål 1 ønskes det bekræftet, at tillægsbetaling på f.eks. 275 kr. anses som betaling for en momspligtig tilllægsydelse.

Begrundelse:

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2011-2, afsnit D.A.3.5.3, at i det omfang der under en skoles madordning foregår salg udover, hvad der indgår i selve madordningen, er det momspligtigt.

Det fremgår af de faktiske oplysninger, at spørger for en merpris vil tilbyde virksomheder ekstra ydelser udover kost og logi. Det kunne eksempelvis dreje sig om sengelinned, rengøring, enkeltværelser mv.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at ydelser i form af rengøring og vask mv. for en merpris der opkræves særskilt ligger udover, hvad der indgår i skolens momsfrie udlejning og servering.

Skatteministeriet finder på den baggrund, at vederlaget for disse ekstra ydelser er momspligtige.

Det indstilles på den baggrund, at spørgsmål 3 besvares med "ja".

Ad spørgsmål 4:

I tilfælde af nej til spørgsmål 1og/eller ja til spørgsmål 3 ønskes det bekræftet, at momsfradrag på udgifter til skolehjemmet, skal fordeles efter omsætningen i spørger, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Lovgrundlag:

Momslovens § 38, stk. 1:

For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. (...)

Begrundelse:

Det fremgår af Momsvejledningen 2011-2, afsnit J.2.1.1, at momslovens § 38, stk. 1, omhandler opgørelsen af den delvise fradragsret ved indkøb mv. til blandet anvendelse, dvs. hvor de pågældende varer og ydelser anvendes både til registreringspligtig virksomhed og til ikke-registreringspligtig virksomhed. Indkøbet anvendes således fuldt ud erhvervsmæssigt. Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 173 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5).

Fradraget opgøres forholdsmæssigt, og fradraget udgør den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen (ekskl. moms) i den registreringspligtige del af virksomheden. Dette bevirker, at jo større omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden er af den samlede omsætning, desto større bliver fradragsretten.

I den foreliggende sag har spørger aktiviteter med dels momsfritaget undervisningsvirksomhed samt ligeledes momsfritaget levering af kost og logi til deltagere i undervisningen og dels med momspligtig levering af kost og logi til personer, der ikke deltager i undervisning leveret af spørger.

Skatteministeriet finder på den baggrund, at spørger, der udelukkende driver erhvervsmæssig virksomhed, men leverer både momsfritagne og momspligtige ydelser, skal opgøre momsfradraget efter momslovens § 38, stk.1, således at fradraget udgør den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen af momspligtige ydelser.

Det indstilles på den baggrund, at spørgsmål 4 besvares med "ja".

Ad spørgsmål 5:

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke bliver omfattet af reglerne i momslovens § 42, stk. 3, vedrørende skolehjemmet, hvis kursister på AMU-kurser overnatter på skolehjemmet.

Lovgrundlag:

Momslovens § 42, stk. 3:

Virksomheder, der driver kursusvirksomhed efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum, kan fradrage 25 % af afgift af indkøb mv. som vedrører bespisning af virksomhedens kursusdeltagere, og 50 % af afgift af indkøb mv. som vedrører virksomhedens kursusdeltageres hotelovernatning, idet omfang indkøbet heraf står i rimeligt forhold til de afholdte kurser.

Begrundelse:

Det fremgår af momsvejledningen 2011-2, afsnit J.3.3, at efter bestemmelsen i momslovens § 42, stk. 3, at virksomheder, der driver erhvervsmæssig kursusvirksomhed, som er momspligtig efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., har begrænset fradragsret for momsen af indkøb mv., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere mv.

Det fremgår af de faktiske oplysninger, at spørgers udbud af AMU-kurser er momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Momslovens § 42, stk. 3, omhandler alene kost og logi i forbindelse med deltagelse i momspligtige kurser.

Begrænsningen af fradragsretten finder således efter Skatteministeriets opfattelse ikke anvendelse i forbindelse med indkøb til brug leverancer i form af kost og logi til deltagere i momsfritagne kurser.

Det indstilles således, at spørgsmål 5 besvares med "ja".

Ad spørgsmål 6:

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke bliver omfattet af reglerne i momslovens § 42, stk. 3, vedrørende skolehjemmet, hvis kursister fra de momspligtige kurser overnatter på skolehjemmet.

Lovgrundlag:

Momslovens § 42, stk. 3:

Virksomheder, der driver kursusvirksomhed efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum, kan fradrage 25 % af afgift af indkøb mv. som vedrører bespisning af virksomhedens kursusdeltagere, og 50 % af afgift af indkøb mv. som vedrører virksomhedens kursusdeltageres hotelovernatning, idet omfang indkøbet heraf står i rimeligt forhold til de afholdte kurser.

Praksis:

Skatterådet har i SKM2007.784.SR fundet, at en kursusvirksomhed kan opnå fuldt momsfradrag for omkostninger i tilknytning til overnatning og bespisning af ikke-momspligtige kursusdeltagere og momsfri/momspligtige kursusdeltagere (virksomheder med delvis fradragsret) betinget af, at det viderefakturerede beløb til overnatning og bespisning svarer til de faktiske afholdte udgifter.

Det fremgår af Skatterådets afgørelse at: "Ved at begrænse kursusvirksomhedens fradragsret for moms af udgifter til overnatning og bespisning af kursusdeltagerne sikrer man, at kursusdeltagerne kun får fradrag for 25 pct. af afgiften på "hotel- og restaurationsydelser", jf. momslovens § 42, stk. 2, da kursusdeltageren som udgangspunkt har fradragsret for moms af kursusgebyret.

Det kan illustreres ved følgende eksempel:

Kursusvirksomheden køber "hotel- og restaurationsydelser" for 4.000 kr. + moms 1.000 kr.

Kursusvirksomheden fratrækker 25 pct. af momsbeløbet som købsmoms, dvs. 250 kr.

Udgiften til "hotel- og restaurationsydelser" på 4.750 kr. indgår som en del af kursets samlede pris på 9.750 kr. + moms 2.437 kr. 50 øre, i alt 12.187 kr. 50 øre.

Kursusdeltagere med fuld fradragsret fratrækker momsen og har en samlet udgift vedrørende kursusdeltagelsen på 9.750 kr.

Som det ses af eksemplet indgår kursusvirksomhedens ikke fradragsberettigede moms i momsberegningsgrundlaget, dvs. der beregnes moms af "den ikke fradragsberettigede moms". Da kursusdeltageren har fuld fradragsret for den fakturerede moms bliver der ikke tale om "dobbeltmoms".

Anderledes ser det ud for de ikke-momsregistrerede kursusdeltagere, som ikke har fradragsret for momsen. Disse kursusdeltagere betaler moms af "den ikke fradragsberettigede moms", dvs. med udgangspunkt i eksemplet moms af et ikke fradragsberettiget momsbeløb på 750 kr., i alt 187 kr. 50 øre.

Den skitserede situation gav anledning til, at der i 2004 blev rejst spørgsmål om, hvorvidt kursusudbyderen, som køber "hotel- og restaurationsydelser", kan vælge at tage fuldt fradrag for moms af udgifter, som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere, mod at udgifterne hertil specificeres på fakturaen vedrørende kursusdeltagelsen. Herved undgår den ikke-momsregistrerede kursusdeltager at betale moms af kursusudbyderens "ikke fradragsberettigede moms".

Dengang svarede SKAT, at bestemmelsen i § 42, stk. 3, efter vores opfattelse gælder ubetinget, men at problemet med de ikke-momsregistrerede kursusdeltageres betaling af dobbeltmoms burde afhjælpes.

Samtidig gav SKAT retningslinier for, hvordan problemet kunne afhjælpes, nemlig ved at kursusvirksomheden tog fuld fradragsret for moms af udgifter til overnatning og bespisning af virksomhedens ikke-momsregistrerede kursusdeltagere, betinget af at det viderefakturerede beløb vedrørende overnatning og bespisning svarede til de faktisk afholdte udgifter hertil.

Det kan således lægges til grund, at der eksisterer en praksis om, at kursusvirksomheder kan opnå tilladelse til at tage fuld fradragsret ved salg til ikke-momspligtige kursusdeltagere, betinget af at det viderefakturerede beløb vedrørende overnatning og bespisning svarer til de faktisk afholdte udgifter hertil.

Der er derimod ikke givet accept på en praksis om, at kursusvirksomhederne i stedet for momslovens § 42, stk. 3, kan vælge at tage fuld fradragsret for udgifter til forplejning og overnatning, når virksomhederne afholder kurser på kursus- og konferencecentre.

Hvis virksomheden selv kunne vælge, vil momslovens § 42, stk. 3, for det første være uden reelt indhold. For det andet vil det kræve, at kursusvirksomheden kan anses for at drive selvstændig økonomisk virksomhed som omhandlet i momslovens § 3 ved afsætning af hotel- og restaurationsydelser. Efter SKATs opfattelse er det ikke tilfældet - udgifterne afholdes alene som et naturligt led i kursusvirksomhedens almindelige kursusaktiviteter."

Begrundelse:

Det fremgår af momsvejledningen 2011-2, afsnit J.3.3, at efter bestemmelsen i momslovens § 42, stk. 3, har virksomheder, der driver erhvervsmæssig kursusvirksomhed, som er momspligtig efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., begrænset fradragsret for momsen af indkøb mv., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere mv.

Det fremgår af de faktiske oplysninger, at spørger udbyder en række momspligtige kurser, og at der i den forbindelse kan indgås aftale om kost og logi i forbindelse med deltagelse i kurset.

Skatteministeriet finder, idet der henvises til det anførte i Skatterådets afgørelse i SKM2007.784.SR - se det med kursiv anførte ovenfor - at spørger for så vidt angår de momspligtige kurser kan opnå fuldt fradrag for omkostninger i tilknytning til overnatning og bespisning af ikke-momspligtige kursusdeltagere, og kursusdeltagere med delvis fradragsret, betinget af, at det viderefakturerede beløb til overnatning og bespisning svarer til de faktiske afholdte udgifter. Fradragsretten vil imidlertid være begrænset i medfør af § 42, stk. 3, for så vidt angår momspligtige kursusdeltagere.

Det indstilles på den baggrund, at spørgsmål 6 besvares med "se begrundelsen".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.