Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at fristen for selvangivelse for det nu opløste A ApS for indkomståret 2010 er senest 6 måneder efter udløbet af indkomståret, jf. SKL § 4, stk. 2, og at fristen for indbetaling af ordinær restskat for indkomståret 2010 dermed følger af SEL § 30, det vil sige forfald 1. november 2011

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet A ApS er ophørsspaltet skattefrit pr. 1/7 2010 med 24/12 2010 som vedtagelsesdato i henhold til reglerne i FUL, herunder §§ 15a og b.

Ved spaltningen er alle aktiver og passiver i selskabet overført til de to derved nystiftede selskaber, B ApS og C ApS.

A ApS anvendte perioden 1/7-30/6 som regnskabsår. Frem til spaltningen var selskabet sambeskattet med datterselskabet D ApS.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det følger af fusionsskatteloven (FUL), at når et indskydende selskab ophører ved fusion med et modtagende selskab, foretages en afsluttende ansættelse hos det indskydende selskab. Den afsluttende ansættelse er en helt ordinær ansættelse, hvorfor den opgøres som om den afsluttende periode er et normalt selvstændigt indkomstår - uanset indkomstårets længde og uanset mellemperiodens længde (dog kun med forholdsmæssig ret til afskrivning, jf. selskabsskattelovens (SEL) § 31, stk. 3).

Således skal der ikke ved den afsluttende ansættelse foretages en forholdsmæssig fordeling af periodens indtægter og udgifter, men derimod en korrekt indkomstopgørelse af indtægter og udgifter i hele den afsluttende periode.

At den afsluttende periode behandles som et normalt indkomstår skyldes, at det indskydende selskab som udgangspunkt ikke skal ophørsbeskattes, idet det modtagende selskab succederer i henhold til FUL § 8. Der sker altså ingen ophørsbeskatning efter SEL § 5 af det indskydende selskab.

Jf. FUL § 7, stk. 2, 1 pkt. påhviler det det modtagende selskab at indgive selvangivelse for det indskydende selskabs afsluttende periode. I henhold til forarbejderne til FUL § 7, stk. 2, 1 pkt. var det forud for fusionsskatteloven praksis, at der blev fastsat et standardvilkår, når aktieselskaber blev "sammensluttet". Vilkåret lød på, at "de ophørende selskaber skulle ansættes selvstændigt til skat for perioden fra den seneste ordinære ansættelse og indtil fusionsdatoen".

Det er dette "vilkår" der nu er sat ind i § 7, og fulgt op af selvangivelsespligten i stk. 2, 1 pkt. med følgende ordlyd: "Det påhviler det modtagende selskab at indgive selvangivelse for den i stk. 1 nævnte periode."

Om "vilkåret" hedder det i forarbejderne til FUL § 7, stk. 2: "Ansættelsen af det ophørende selskab finder, når forslagets regler bringes i anvendelse, sted som en ordinær ansættelse uden hensyn til den med fusionen forbundne opløsning af selskabet. Da det ophørende selskabs eksistens bringes til afslutning ved fusionen, pålægges det i bestemmelsens stk. 2 det fortsættende selskab at indgive selvangivelse for den i stk. 1 nævnte ansættelse af det ophørende selskab."

Bestemmelsen indeholder ikke noget om, hvornår selvangivelse skal ske.

Bestemmelsen bør opfattes på den måde, at selvangivelse skal ske efter de normale regler i skattekontrollovens (SKL) § 4, stk. 2, hvorefter et selskab som udgangspunkt skal selvangive senest 6 måneder efter indkomstårets udløb. Altså på samme måde som hvis der ikke var sket en skattefri omstrukturering. Denne opfattelse understøttes af, at det i forarbejderne står, at ansættelsen for den afsluttende periode skal ske "som en ordinær ansættelse uden hensyn til den med fusionen forbundne opløsning af selskabet".

Da fusionsdatoen normalt er skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, vil det modtagende selskab normalt skulle indgive selvangivelse for såvel selskabet selv som det indskydende selskab samtidig.

Det bemærkes i relation til spaltning, at FUL § 15b, stk. 2 kun henviser til FUL § 7, stk. 1, og ikke stk. 2. Det kunne umiddelbart tale for, at der eksisterer en anden selvangivelsesfrist i relation til ophørsspaltninger end til fusioner. Imidlertid indeholder FUL § 15b, stk. 3 en bestemmelse der stort set svarer til FUL § 7, stk. 2. Der er således ikke noget der taler for, at der skulle være forskellige selvangivelsesfrister for skattefrie fusioner og skattefrie spaltninger. Selvangivelsesfristen må også her være 6 måneder fra spaltningsdatoen.

I modsætning til ovenstående har vi afgørelsen i SKM2006.105.SR.

I denne sag fandt Skatterådet, at selvangivelse skulle indsendes senest 1 måned efter vedtagelsen af spaltningen. Skatterådet begrunder det med, at "det fremgår det af SEL § 5, stk. 3, jf. stk. 1, at når et selskab opløses, skal ledelsen inden 1 måned efter opløsningen indsende en anmeldelse til told- og skatteforvaltningen med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår, dvs. en afsluttende ansættelse."

Men SEL § 5 handler om ophørsbeskatning af det indskydende selskab med den konsekvens, at virksomhedens aktiver og passiver anses for afstået til handelsværdi. Denne bestemmelse giver umiddelbart ingen mening, når det drejer sig om skattefrie fusioner og spaltninger med succession efter fusionsskatteloven. Netop successionen indebærer i øvrigt også, at der ikke er de samme hensyn, der taler for en fremrykket selvangivelsestermin.

Det er således vores opfattelse, at for A ApS, som er ophørt ved en skattefri ophørsspaltning pr. 1/7 2010, skal selvangivelse ske ordinært for den afsluttende periode (indkomståret 2010) efter de sædvanlige frister herom, jf. SKL § 4, stk. 2 sammenholdt med FUL § 15 b, stk. 2 og 3. I konsekvens heraf vil fristen for indbetaling af ordinær restskat for A ApS for indkomståret 2010 være november 2011, jf. SEL § 30.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at fristen for selvangivelse for det nu opløste A ApS for indkomståret 2010 er senest 6 måneder efter udløbet af indkomståret, jf. Skattekontrollovens § 4, stk. 2, og at fristen for indbetaling af ordinær restskat for indkomståret 2010 dermed følger af Selskabsskattelovens § 30, det vil sige forfald 1. november 2011.

Lovgrundlag

Skattekontrollovens § 4, stk. 2 lyder;

Juridiske personer skal selvangive senest 6 måneder efter indkomstårets udløb. Udløber indkomståret i perioden den 1. februar til den 31. marts, skal der selvangives senest den 1. august samme år.

Fusionsskattelovens § 7 lyder;

Ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst i tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdatoen ansættes indkomsten for hele denne periode uden hensyn til dens længde. For perioden kan dog højst afskrives med en sats, der svarer til afskrivningssatsen for det pågældende aktiv gange den forholdsmæssige andel, som perioden udgør af et kalenderår. Ansættelsen finder sted uden hensyn til den med fusionen forbundne opløsning af selskabet, i det omfang det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs skattemæssige stilling. Udløber det sædvanlige indkomstår for det indskydende selskab inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for, og ligger fusionsdatoen efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil fusionsdatoen.

Stk.2. Det påhviler det modtagende selskab at indgive selvangivelse for den i stk. 1 nævnte periode. Det modtagende selskab hæfter for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens almindelige bestemmelser vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs krav mod skattemyndighederne vedrørende tillæg, godtgørelse og overskydende skat som omhandlet i selskabsskatteloven.

Fusionsskattelovens § 15b, stk. 2 og 3 lyder;

Stk.2. Spaltes et selskab hjemmehørende her i landet, finder § 5, § 6, stk. 2, 3 og 5, § 8 tilsvarende anvendelse. § 7, stk. 1, og § 10 finder endvidere tilsvarende anvendelse, hvis selskabet ophører ved spaltningen. Ophører selskabet ikke ved spaltningen, indgår fortjeneste eller tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som følge af spaltningen er knyttet til et her hjemmehørende modtagende selskab eller et i udlandet hjemmehørende modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet, ikke i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst. § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af spaltningen er knyttet til et her i landet hjemmehørende modtagende selskab eller til et i udlandet hjemmehørende modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Et modtagende selskab kan alene overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger, nedskrivninger og henlæggelser, der vedrører de overtagne aktiver. Sikkerhedsfondshenlæggelser som omhandlet i selskabsskattelovens § 13 C, stk. 1, fordeles som udgangspunkt efter forholdet mellem de overførte forsikringer og den samlede forsikringsbestand på spaltningstidspunktet. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte en anden fordeling. Ubenyttede investeringsfondshenlæggelser i det indskydende selskab og de dertil knyttede indskud i pengeinstitutter kan overføres til et eller flere af de modtagende selskaber. Ophører det indskydende selskab, beskattes fortjeneste eller tab på andre aktiver og passiver efter reglerne i selskabsskattelovens § 5.

Stk.3. Ophører det indskydende selskab, påhviler det de modtagende selskaber at indgive selvangivelse for det indskydende selskab for tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil spaltningsdatoen. Det eller de modtagende selskaber hæfter solidarisk for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens bestemmelser vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Ophører det indskydende selskab, indtræder de modtagende selskaber i det indskydende selskabs krav mod skattemyndighederne vedrørende tillæg, godtgørelse og overskydende skat som omhandlet i selskabsskatteloven.

Selskabsskattelovens § 5

Stk. 1. Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger mv. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen.

Stk.2. Udløber det sædvanlige indkomstår for et selskab mv. inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for (bagudforskudt indkomstår), og finder opløsning som nævnt i stk. 1 sted efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil opløsning finder sted.

Selskabsskattelovens § 30, stk. 1 lyder;

Restskat og tillæg efter § 29 B for selskaber og foreninger mv. forfalder til betaling den 1. november i kalenderåret efter indkomståret eller ved et forskudt indkomstår fra den 1. november i kalenderåret efter det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for. Renter som nævnt i § 29 A, stk. 5, 3. pkt., opkræves sammen med indkomstskatten for det pågældende indkomstår.

Praksis

Der har ikke før den herunder nævnte afgørelse fra Skatterådet i 2006 været offentliggjorte sager om tidspunktet for indsendelse af selvangivelser. Fusionsskatteloven blev indført i 1975. Det angiver, at der ikke har været praktiske problemer med tidspunktet for indsendelse af selvangivelser, når der er sket skattefrie fusioner m.v.

I SKM2006.105.SR fandt Skatterådet at selvangivelsen skulle indsendes senest 1 måned efter vedtagelsen af spaltningen. Skatterådet begrunder det med, at "det fremgår af SEL § 5, stk. 3, jf. stk. 1, at når et selskab opløses, skal ledelsen inden 1 måned efter opløsningen indsende en anmeldelse til told- og skatteforvaltningen med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår, dvs. en afsluttende ansættelse."

Begrundelse

I henhold til fusionsskattelovens § 7, stk. 1 skal der foretages en afsluttende ansættelse hos et indskydende selskab, som ophører ved fusion med et modtagende selskab. Den afsluttende ansættelse er en helt almindelig ansættelse, hvorfor den behandles som om den afsluttende periode er et normalt selvstændigt indkomstår, dog foretages afskrivninger med en forholdsmæssig andel.

Der er altså ikke tale om, at der skal foretages en forholdsmæssig fordeling af periodens indtægter og udgifter, men derimod en korrekt indkomstopgørelse af indtægter og udgifter i hele den afsluttende periode. At den afsluttende periode behandles som et normalt indkomstår skyldes, at det indskydende selskab som udgangspunkt ikke skal ophørsbeskattes, idet det modtagende selskab succederer i henhold til fusionsskattelovens § 8.

Der sker ingen ophørsbeskatning efter selskabsskattelovens § 5 af det indskydende selskab, for så vidt angår de af det indskydende selskabs aktiver og passiver som forbliver under dansk beskatning.

I henhold til fusionsskattelovens § 7, stk. 2 påhviler det det modtagende selskab ved fusion at indgive selvangivelse for det indskydende selskabs afsluttende periode. Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår det, at ansættelsen for den afsluttende periode skal ske "som en ordinær ansættelse uden hensyn til den med fusionen forbundne opløsning af selskabet".

I relation til spaltning, henviser fusionsskattelovens § 15b, stk. 2 kun til fusionsskattelovens § 7, stk. 1 og ikke stk. 2. Det kunne umiddelbart tale for, at der eksisterer en anden selvangivelsesfrist i relation til ophørsspaltninger end til fusioner.

Dette ses at være holdningen i det tidligere afgørelse SKM2006.105.SR, hvor det fremgår, at "FUL § 7, stk. 2, finder imidlertid ikke tilsvarende anvendelse ved spaltning af et her i landet hjemmehørende selskab." Afgørelsen forholder sig ikke til bestemmelsen i fusionsskattelovens § 15b, stk. 3.

Fusionsskattelovens § 15b, stk. 3 indeholder en bestemmelse der stort set svarer til fusionsskattelovens § 7, stk. 2.

Henset til ovenstående vedrørende fusionsskattelovens § 7, stk.2, hvorefter det af forarbejderne til bestemmelse fremgår, at ansættelsen for den afsluttende periode skal ske "som en ordinær ansættelse uden hensyn til den med fusionen forbundne opløsning af selskabet", understøttes det, at selvangivelse skal ske efter de normale regler i Skattekontrollovens § 4, stk. 2, hvorefter et selskab som udgangspunkt skal selvangive senest 6 måneder efter indkomstårets udløb. Altså på samme måde, som hvis ikke der var sket en omstrukturering. Da fusionsskattelovens § 15b, stk. 3 stort set svarer til fusionsskattelovens § 7, stk. 2, mener Skatteministeriet, at bestemmelserne skal fortolkes efter samme principper.

Skatteministeriet mener på den baggrund, at fusionsskattelovens § 15b, stk. 3 bør fortolkes således, at selvangivelsesfristen i forbindelse med en spaltning af her i landet hjemmehørende selskab følger de almindelige regler i Skattekontrollovens § 4, stk. 2. Skatteministeriet mener ikke, at Selskabsskattelovens § 5 bør finde anvendelse ved skattefrie fusioner og spaltninger med succession efter fusionsskatteloven. Fristen i skattekontrollovens § 4, stk. 2 regnes fra det tidspunkt, hvor det indskydende selskabs almindelige indkomstår ville være afsluttet, hvis spaltningen ikke var gennemført. En undtagelse herfra gælder dog i situationer omfattet af fusionsskattelovens § 7, stk. 1, sidste pkt., hvor fristen regnes fra fusionsdatoen.

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmålet besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.