Sagen vedrører opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget i relation til renter, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, samt spørgsmål om skønsmæssig opgørelse af lønsummen, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4. Desuden spørgsmål om forældelse.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

H1 A/S (herefter selskabet) er et 100 % ejet datterselskab af G1 (herefter moderselskabet). Selskabets produktområder er a) finansiering af biler, motorcykler, både og campingvogne, b) leasing af biler og c) factoring, dvs. finansiering, administration og forsikring af kunders faktureringer.

I forlængelse af møde mellem selskabet og skattecentret den 6. marts 2008 fremsatte selskabet i brev af 19. maj 2008 krav om tilbagebetaling af 2.229.683 kr. i lønsumsafgift for perioden 2004 til 2007.

Selskabet afregnede i 2004 lønsumsafgift efter metode 2 om finansiel virksomhed, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, medens selskabet i 2005-2007 afregnede efter metode 4 (den såkaldte hovedregel), jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1.

Desuden blev afgiften i 2004 afregnet af den fulde lønsum, medens der afregnedes af den fulde lønsum tillagt det fulde over-/underskud i 2005-2007. Selskabet har således ikke tidligere foretaget en reduktion for den momspligtige del af virksomheden.

Der er i sagen enighed om, at selskabet var omfattet af metode 4 i alle årene, og om, at lønsumsafgiften skal reduceres for de momspligtige aktiviteter ved anvendelse af momsens pro-ratasats, dvs. fordelingen af omsætningen på henholdsvis momspligtige og ikke-momspligtige aktiviteter.

SKATs afgørelse

SKAT har den 28. august 2008 truffet afgørelse om ikke fuldt ud at imødekomme selskabets anmodning om tilbagebetaling af 2.229.683 kr. i for meget betalt lønsumsafgift i årene 2004-2007, men alene af 1.195.939 kr.

Renteindtægter/-udgifter

Dette skyldes for det første, at selskabet skal opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 (metode 4), hvorefter selskabets lønsum skal tillægges årets over-/underskud før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b. Fra årets over-/underskud tillægges renteudgifter og fratrækkes renteindtægter, der ikke er opstået som led i selskabets egentlige drift.

Der skal således ved opgørelse af det overskud, der skal tillægges selskabets lønsum, ikke indgå renteindtægter og renteudgifter, der er fremkommet ved bankvirksomhed, det vil sige selskabets renteindtægter og renteudgifter i forbindelse med ind- og udlån til selskabets factoringkunder. Selskabet kan således ikke regulere i lønsumsafgiftsgrundlaget for renter, der opstår i forbindelse med selskabets ind- og udlån til factoringkunder.

Det fremgår af Lønsumsafgiftsvejledningen 2008-3, afsnit C.3.l, at det udelukkende er overskud eller underskud fra drift af virksomheden, der skal indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget, jf. i øvrigt lønsumsafgiftslovens § 4.

Dette indebærer, at de ind- og udlånsrenter, som selskabet har i forbindelse med factoring aktiviteter, og som kan sammenlignes med bankvirksomhed, jf. den daværende Told- og Skattestyrelse i SKM2004.464.TSS, ikke skal betragtes som en del af driften af virksomheden. Renterne skal derfor ikke indgå i den korrektion af renter, der foretages ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget.

SKAT har ikke kunnet finde det svar fra Told- og Skattestyrelsen af 27. februar 2003, som selskabet henviser til, hvorfor svaret ikke er indgået i SKATs overvejelser i forbindelse med afgørelsen.

Opgørelse af lønsummen

SKATs afgørelse skyldes for det andet, at der udelukkende skal beregnes afgift af den del af selskabets lønsum, der vedrører de momsfrie indtægter. Ifølge lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på baggrund af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan selskabet ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal selskabet til afgiftsgrundlaget medtage den del af virksomheden, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Selskabet skal dermed anvende omsætningsfordelingen til brug for opgørelse af tidsforbruget, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4.

Forældelse

SKAT har endvidere truffet afgørelse om, at der kan ske genoptagelse af hele 2004, da selskabet er overgået til a conto betaling efter metode 4, og da der er indsendt årlig angivelse. Dermed løber den ordinære 3-årige forældelsesfrist først fra angivelsesfristen for 2004, der faldt den 15. august 2005.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har skattecentret ved brev af 27. januar 2009 blandt andet bemærket, at tvisten i sagen består i, om selskabet i sit overskud kan tillægge alle renteudgifter og fradrage alle renteindtægter som påstået af selskabets repræsentant, eller om der udelukkende kan ske modregning af renteindtægter/-udgifter, som vedrører finansieringsrenter (renter vedrørende driften), og dermed ikke af renter, som er opstået i forbindelse med selskabets udlåns-/factoringaktiviteter.

Det fremgår ikke klart af loven, om der kan korrigeres for alle renter, eller om der udelukkende kan korrigeres for renter fra finansiering og ikke renter der stammer fra selskabets omsætning. Det er dog klart, at det fra lovgivers side aldrig har været meningen at fritage virksomheders finansielle transaktioner fra lønsumsafgift. Hvis selskabet kunne korrigere for de aktiviteter, der er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, ville det være i modstrid med lønsumsafgiftslovens § 1.

Det er endvidere anført, at der både i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, og i bekendtgørelsens § 4, stk. 1-5, synes at være taget stilling til fordeling af lønsumsafgiftsgrundlaget, når der er tale om blandede aktiviteter.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har for det første nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til at fratrække samtlige renteindtægter ved opgørelse af det lønsumsafgiftspligtige resultat, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1.

For det andet er nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til at anvende en sektormæssig opgørelse ved den skønsmæssige opgørelse af lønsummen i henhold til lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4.

Renteindtægter/-udgifter

Lønsumsafgiftslovens bestemmelser om opgørelse efter metode 4 indeholder ikke hjemmel til at begrænse de renteindtægter, der kan fratrækkes ved opgørelse af det afgiftspligtige resultat.

Det lønsumsafgiftspligtige resultat defineres i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, hvoraf det fremgår, at det afgiftspligtige resultat skal opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b. Fra dette resultat fratrækkes renteindtægter på fordringer og gæld. Der er intet i lovens ordlyd, der kan begrunde skattecentrets synspunkt om, at det alene er renteindtægter, der er opstået som led i selskabets egentlige drift, der kan fratrækkes. Det bemærkes herved, at factoringsaktiviteten også er en del af selskabets virksomhed og dermed dets egentlige drift.

Lovteksten tager klart stilling til, hvilke renteindtægter der skal fratrækkes. SKATs fortolkning ses ikke at have hjemmel i loven, i bekendtgørelsen eller i SKATs vejledning om lønsumsafgift.

Da alle renteindtægter indgår i opgørelsen af virksomhedens resultat, giver bestemmelsernes ordlyd ikke hjemmel til at begrænse, hvilke renteindtægter og renteudgifter der skal henholdsvis fratrækkes og tillægges for at nå frem til det lønsumsafgiftspligtige resultat.

Den daværende Told- og Skattestyrelse blev ved brev af 6. marts 2002 af ToldSkat København spurgt, hvilke renteindtægter der kan fratrækkes, når lønsumsafgiften skal opgøres efter metode 4. Styrelsen meddelte i sit svar af 27. februar 2003, j.nr. 99/02-313-00045, at det var styrelsens opfattelse, at det lønsumsafgiftspligtige resultat skal opgøres i henhold til ordlyden i bestemmelsen, dvs. lønsumsafgiftslovens § 4, således at der til virksomhedens overskud eller underskud tillægges renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrages rente- og udbytteindtægter samt kursgevinster på fordringer og gæld, som indgår ved opgørelsen af virksomhedens resultat.

Styrelsen præciserede i tilknytning hertil, at man ikke fandt, at der kan skelnes mellem, om renteindtægter er en omsætningspost, eller om renteudgifter er en omkostningspost. Styrelsens opfattelse er helt i overensstemmelse med selskabets opfattelse.

Fratrækkes alle renteindtægter ved opgørelsen af selskabets lønsumsafgift for de pågældende år, medfører det, at afgiftsgrundlaget bliver negativt. Selskabet skal således ikke betale lønsumsafgift i de pågældende år.

Opgørelse af lønsummen

I spørgsmålet om opgørelse af lønsummen efter en sektoropdeling henvises til selskabets anbringender i brev af 4. marts 2009, jf. nærmere nedenfor.

I brev af 4. marts 2009 har selskabets repræsentant for det første kommenteret SKATs udtalelse af 27. januar 2009 vedrørende renteindtægter/-udgifter. Der er i lønsumsafgiftsloven med tilhørende bestemmelser ingen hjemmel til at begrænse, hvilke renter der skal korrigeres for ved opgørelse af det lønsumsafgiftspligtige resultat. Ifølge lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, skal der ved opgørelse af det lønsumsafgiftspligtige resultat tillægges renteudgifter og fradrages renteindtægter. Der fremgår intet om, at det ikke er samtlige virksomhedens renter, der skal medtages i korrektionen.

Det fremgår klart af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, at lønsumsafgiftsgrundlaget efter metode 4 skal korrigeres for renter. Renter er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. SKATs argument om, at det ikke har været lovgivers mening at fritage finansielle transaktioner for lønsumsafgift, giver således ingen mening i forhold til de virksomheder, der skal opgøre deres lønsumsafgift efter metode 4.

Finansielle virksomheder betaler lønsumsafgift efter metode 2, hvor lønsumsafgiften opgøres som 9,13 % af den lønsum, der er medgået til de finansielle transaktioner. I forhold til virksomheder omfattet af denne metode er det korrekt, at de finansielle transaktioner ikke fritages for lønsumsafgift. På den baggrund fastholdes synspunktet om, at der ved opgørelse af det lønsumsafgiftspligtige resultat skal ske korrektion med samtlige virksomhedens renter.

Det kan konstateres, at der ikke i lønsumsafgiftsloven med tilhørende bestemmelser er hjemmel til at begrænse, hvilke renteudgifter der skal tillægges, eller hvilke renteindtægter der skal fratrækkes. Som tidligere anført støttes dette synspunkt af den daværende Told- og Skattestyrelsen, jf. styrelsens brev af 27. februar 2003.

Det er endvidere gjort gældende, at selskabet kan opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget ved et skøn i form af en sektormæssig opgørelse af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, hvilket fører til et lønsumsafgiftsgrundlag, der er væsentligt mindre end det grundlag, der er beregnet af SKAT. Denne fremgangsmåde vil føre til følgende lønsumsafgiftsgrundlag, nemlig 83.622 kr. i 2004, 8.708 kr. i 2005 og 21.493 kr. i 2006, idet grundlaget for 2007 afventer regnskabsgrundlaget herfor og vil blive fremlagt, hvis Landsskatteretten giver selskabet medhold i, at grundlaget skal opgøres efter den nævnte fremgangsmåde.

Lønomkostninger fremgår ikke af ovenstående som et lønsumsafgiftspligtigt element, idet dette modsvares af, at løn tilsvarende ikke er medtaget som en omkostning i den lønsumsafgiftspligtige resultatdel.

Skatteministeriets bemærkninger til kontorindstillingen

Skatteministeriet, Koncerncentret, har i brev af 29. september 2010 tiltrådt Landsskatterettens kontors indstilling om medhold.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Renteindtægter/-udgifter

Lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5. Virksomhedens overskud eller underskud opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. pkt. tillægges renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrages rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud eller underskud. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. og 3. pkt. medregnes ikke overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet".

Idet det lægges til grund som ubestridt, at selskabet skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, den såkaldte metode 4, da selskabet ikke udgør en finansiel virksomhed i lønsumsafgiftslovens forstand, skal Landsskatteretten bemærke, at opgørelsen af selskabets overskud eller underskud ifølge bestemmelsen skal ske med udgangspunkt i reglerne for opgørelse af den skattepligtige indkomst. Til den skattepligtige indkomst skal således tillægges renteudgifter og fradrages renteindtægter.

På baggrund af bestemmelsens klare ordlyd finder Landsskatteretten ikke belæg for at bortse fra renteindtægter og -udgifter hidrørende fra selskabets factoringaktiviteter, når afgiftsgrundlaget skal gøres op. Der kan henvises til den daværende Told- og Skattestyrelsens svar af 27. februar 2003 på en forespørgsel fra ToldSkat København, hvorefter det lønsumsafgiftspligtige resultat skal opgøres i henhold til ordlyden i lønsumsafgiftslovens § 4, således at der til virksomhedens overskud eller underskud tillægges renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrages rente- og udbytteindtægter samt kursgevinster på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens resultat. Styrelsen bemærkede samtidig, at der ikke kan skelnes mellem, om renteindtægter er en omsætningspost, eller om renteudgifter er en omkostningspost.

Det anførte i den dagældende Lønsumsafgiftsvejlednings afsnit C.3.1, hvorefter fortjeneste eller tab ved salg af goodwill ikke skal medregnes i afgiftsgrundlaget, da det er alene er underskud eller overskud fra drift af virksomheden, der skal medregnes, kan ikke føre til et andet resultat. Det samme gælder for SKATs retningslinjer af 24. november 2004 offentliggjort som SKM2004.464.TSS vedrørende pengeinstitutters opgørelse af den delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1.

Dermed ændres SKATs afgørelse på dette punkt.

Opgørelse af lønsummen

Følgende fremgår af § 4, stk. 1-4, i den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse, jf. bekendtgørelse nr. 432 af 5. juni 1999 og nr. 980 af 18. oktober 2005:

"Stk. 1. Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, opgøres efter reglerne nedenfor i stk. 2-5.

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

Stk. 3. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, er den del af virksomhedens lønsum med tillæg af virksomhedens overskud eller fradrag af virksomhedens underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Virksomhedens lønsum opgøres efter reglerne i stk. 2. [...]

Stk. 4. Ved de statslige told- og skattemyndigheders vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Afviger virksomhedens skøn fra denne fordeling efter omsætning, og kan virksomheden ikke på anden måde sandsynliggøre den foretagne fordeling, kan de statslige told- og skattemyndigheder pålægge virksomheden at føre et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden."

Spørgsmålet under dette punkt er, om selskabet kan anvende en sektormæssig opgørelse ved beregning af lønsummen, eller om lønsummen skal opgøres ud fra en omsætningsfordeling, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4.

Som det fremgår af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, jf. stk. 2, opgøres lønsumsafgiftsgrundlaget for virksomheder, der har både afgiftspligtige og andre aktiviteter, på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse over tidsforbruget, skal til grundlaget medregnes den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del.

Ved myndighedernes vurdering af, om selskabets skønsmæssige fordeling er foretaget "på en rimelig måde", vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning, som udgangspunkt blive lagt til grund, jf. bekendtgørelsens stk. 4. Afviger virksomhedens skøn fra fordelingen efter omsætningen, og kan virksomheden ikke på anden måde sandsynliggøre den foretagne fordeling, kan myndighederne pålægges virksomheden at føre et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden.

Landsskatteretten kan ikke tiltræde SKATs opfattelse af, at selskabet i henhold til lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, er forpligtet til at anvende en omsætningsfordeling ved fastlæggelse af, hvor stor en del af selskabets lønsum, der skønnes medgået til afgiftspligtige formål. Hensigten med skønnet må således være, at dette afspejler tidsforbruget i selskabet på den bedst mulige måde.

Idet Landsskatteretten ikke finder grundlag for at tilsidesætte selskabets skøn på baggrund af en sektoropdeling, tiltrædes selskabets opgørelse.

Dermed ændres SKATs afgørelse på dette punkt.