Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at salget af 2 storparceller til et af ejeren 100 % ejet anpartsselskab ikke vil være omfattet af momspligt.
2. Såfremt der svares nej til spørgsmål 1, kan Skatterådet så bekræfte, at som følge af at salget af byggegrundene anses for erhvervsmæssig/ økonomisk virksomhed i momsloven, endvidere kan anses for erhvervsmæssig virksomhed efter virksomhedsskatteloven.
3. Såfremt der svares nej til spørgsmål 1, kan Skatterådet så bekræfte, at man ved salg af 2 stk. storparceller til et af ejerne 100 % ejet anpartsselskab kan værdiansætte storparcellerne til seneste offentlige ejendomsværdi reduceret med 20 %.
4. Såfremt der svares nej til spørgsmål 3, bedes Skatterådet bekræfte, at parcellerne kan overdrages til et af ejerne 100 % ejet anpartsselskab til den senest offentliggjorte ejendomsværdi.

Spørgers opfattelse

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Ja

Skatteministeriets indstilling

1. Ja
2. Bortfalder
3. Bortfalder
4. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger købte ejendommen, omfattende 4,5 ha. i 1993.

I 2002 solgte spørger 3,5 ha til kommunen, og samtidig blev der fra ejendommen udstykket 2 storparceller, en på 2.640 m² og en på 3.813 m².

Ejendommene er omfattet af lokalplanen, og blev jf. dennes § 2 overført fra landzone til byzone, og kan jf. § 3 anvendes til tæt-lav boligbebyggelse eller offentlige formål efter en af Byrådet godkendt bebyggelsesplan.

Den seneste ejendomsværdi for de 2 storparceller (ejendomsvurdering 2009) udgør hhv. kr. 250.800 og kr. 362.200.

De 2 storparceller påtænkes solgt til et af ejerne nystiftet anpartsselskab, der skal stå for udstykning samt evt. byggemodning og salg af parcellerne. Der vil på de 5.453 m² afhængig af efterspørgslen formentlig blive udstykket maksimalt 6 byggegrunde.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad spørgsmål 1

Med virkning fra 1. januar 2011 bortfalder momsfritagelsen for salg af byggegrunde. Privatpersoners salg af en byggegrund omfattes dog ikke af de nye regler, dvs. salg kan fortsat ske uden beregning af moms.

I SKATs pressemeddelelse af 12. oktober 2010 udtaler skatteminister Troels Lund Poulsen, at såfremt en privatperson ønsker at udstykke sin grund til adskillige byggegrunde med henblik på salg, vil momspligten bero på en konkret vurdering.

Det er således afgørende for momspligten, om der er tale om afgiftspligtige personer, der driver erhvervsmæssigt salg af byggegrunde, samt at der er tale om adskillige byggegrunde.

Spørger er ikke momsregistreret og har heller ikke tidligere drevet erhvervsmæssig virksomhed med salg af fast ejendom. Ejendommen er således erhvervet med henblik på beboelse, hvilket bekræftes af, at ejerne har beboet ejendommen seneste 17 år.

Vi henviser endvidere til Skatterådets afgørelse SKM2009.644.SR, hvor det blev fastslået, at et salg/udstykning af 6 byggegrunde ikke kunne anses som erhvervsmæssig virksomhed uagtet at sælgers profession var indenfor bygge og anlæg (drev tømrervirksomhed). Efter svaret forudsætter erhvervsmæssig virksomhed, at sælgeren har erhvervet ejendommen med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg.

På baggrund af det ovenfor anførte, er det vores opfattelse, at spørger kan sælge de udstykkede parceller momsfrit.

Ad spørgsmål 2

Efter momslovens og forskellige skattelove samt retskilderne hertil, bl.a. forarbejderne, bekendtgørelser, cirkulærer og retspraksis, er der en række ensartede karakteristika, der definerer erhvervsmæssig/ økonomisk virksomhed.

Erhvervsmæssig virksomhed forudsætter blandt andet, at virksomheden drives med henblik på at opnå fortjeneste, at virksomheden har et vist omfang, at virksomheden drives seriøst, om driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art.

Såfremt SKAT anser det i spørgsmål 1 påtænkte salg af byggegrunde for erhvervsmæssig virksomhed, bør salget af byggegrundene endvidere anses for erhvervsmæssig virksomhed efter bl.a. virksomhedsskatteloven. SKAT bedes bekræfte dette.

Ad spørgsmål 3

Værdiansættelsen af fast ejendom ved overdragelse mellem interesseforbundne parter opgøres normalt med udgangspunkt i SKATs cirkulære 2000-05.

Såfremt SKAT vurderer at det i nærværende bindende svar anførte salg af byggegrunde anses for momspligtigt, kan der efter spørgers opfattelse forventes et fald i priserne på byggegrundene svarende til 20 % af salgspriserne ved indgangen til 2011. Dette skyldes, at momsen ikke kan overvæltes på køber, da slutbruger forudsættes at være en privatperson. Prisfaldet er efterhånden alment konstateret hos de erhvervsdrivende, der sælger grunde.

I henhold til ovenstående cirkulære kan den senest offentliggjorte ejendomsværdi anses som udtryk for ejendommens handelsværdi.

Såfremt SKAT finder, at salget af storparcellerne vil være momspligtige, er det vor opfattelse, at de omhandlede grundes værdi, som følge af momspligten allerede her i november 2010 er faldet med 20 % svarende til den moms, der skal betales ved salg.

Vi er derfor af den opfattelse, at handelsprisen ved salg skal fastsættes til seneste offentlige ejendomsværdi fratrukket 20 %.

Vi beder derfor SKAT bekræfte, at grundene kan overdrages til et af ejerne 100% ejet anpartsselskab til seneste offentlige ejendomsværdi reduceret med 20 %.

Ad spørgsmål 4

Såfremt der svares Nej til spørgsmål 3, bedes SKAT oplyse til hvilken værdi, grundene skal overdrages til, herunder bekræfte, at parcellerne kan overdrages til et af ejerne 100 % ejet anpartsselskab til den senest offentliggjorte ejendomsværdi.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlaget

Momslovens (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) § 3, stk. 1, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Den bagvedliggende artikel i Rådets Direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), er artikel 9, stk. 1, der lyder:

"Ved 'afgiftspligtig person' forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved 'økonomisk virksomhed' forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Momslovens § 4, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. [...] "

I henhold til den nugældende formulering af momslovens § 13, stk. 1:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom."

er salg af fast ejendom momsfritaget.

Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af merværdiafgift mv., der trådte i kraft pr. 1. januar 2011 skete der er ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde, herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Levering af bygninger med tilhørende grundareal, som ikke er nye bygninger, er stadig omfattet af momsfritagelsen.

Momslovens § 13, stk. 1, har pr. 1. januar 2011 følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

 a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

 b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Bekendtgørelse nr. 1370  om ændring af bekendtgørelse om momsloven

Af bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010, om ændring af bekendtgørelse nr. 663 om momsloven, § 1 fremgår, at der pr. 1. januar 2011 indsættes en § 39 a, § 39 b og § 39 c i bekendtgørelsen om momsloven. § 39 c lyder:

"Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1 nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 39 a, stk. 1."

Af bekendtgørelsen § 2 stk. 5 fremgår, at

"Lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. § 39 c, finder anvendelse på byggegrunde og særskilte leveringer af bebyggede grunde, hvor der indgås bindende købsaftale den l. januar 2011 eller senere."

Forarbejder

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Der indføres altså moms på salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde.

Videre hedder det i bemærkningerne til lovforslaget, at

"Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af § 13, stk. 1, nr. 9 litra a) [...]

Der foreslås endvidere en overgangsregel for levering af grunde samt særskilt levering af bebyggede grunde, når en leverandør af sådanne grunde har haft udgifter til byggemodning, advokat, revisor mv. i relation til grunden inden lovens ikrafttrædelse, som først sælges efter lovens ikrafttrædelse. Med salg menes tidspunktet for købsaftalens indgåelse. [...]  Udgifter i forbindelse med grunde, der ikke er solgt 5 år efter lovens ikrafttrædelse kan godtgøres på dette tidspunkt."

Praksis

Afgrænsningen af hvilke former for virksomhed, der anses som økonomisk virksomhed, er direkte reguleret af EU-retlige regler og EU-domstolens fortolkning af disse regler. Det beror på en selvstændig momsretlig vurdering, om virksomheden er en økonomisk virksomhed. Den momsretlige afgrænsning af økonomisk virksomhed er således ikke altid sammenfaldende med den skatteretlige vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssig.

Afgørelsen af, om der på det momsretlige område er tale om økonomisk virksomhed, træffes på grundlag af en samlet, konkret vurdering af virksomheden, hvor alle relevante forhold må inddrages.

Af Momsvejledningen 2010-2 afsnit C.1.4 om økonomisk virksomhed, fremgår det, at:

"Økonomisk virksomhed omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser samt virksomhed inden for liberale erhverv og dermed sidestillede erhverv, uanset formålet med eller resultatet af virksomheden. Formålet vil dog oftest være at opnå økonomisk gevinst. Salg af egne private effekter anses ikke for økonomisk virksomhed i momslovens forstand.  Det er både den regelmæssige virksomhedsdrift og de mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner, der falder ind under begrebet økonomisk virksomhed i momslovens forstand."

EU-domstolen har i sagen C-230/94, Renate Enkler udtalt følgende:

"Præmis 25: Det skal herved understreges, at som det fremgår af sjette direktivs artikel 4, stk. 1, er formålet med og resultatet af den pågældende virksomhed i sig selv uden betydning for fastlæggelsen af sjette direktivs anvendelsesområde.

Præmis 26: I dom af 11. juli 1991 (sag C-97/90, Lennartz, Sml. I, s. 3795) fastslog Domstolen, at blandt de omstændigheder, afgiftsmyndighederne skal vurdere ved afgørelsen af, om en afgiftspligtig har erhvervet goder til brug for sin økonomiske virksomhed, er det pågældende godes art.

Præmis 27: Dette kriterium skal også lægges til grund ved afgørelsen af, om en privatperson har udnyttet et gode på en sådan måde, at hans virksomhed skal anses for "økonomisk virksomhed", som omhandlet i sjette direktiv. Den omstændighed, at et gode er egnet til en udelukkende økonomisk udnyttelse, er i almindelighed tilstrækkelig til, at dets ejer må anses for at udnytte det til brug for økonomisk virksomhed og følgelig med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. Såfremt et gode på grund af sin karakter derimod kan anvendes såvel til erhvervsmæssig som privat brug, må der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende dets udnyttelse ved afgørelsen af, om det anvendes med henblik på opnåelse af indtægter, der faktisk er af en vis varig karakter.

Præmis 28: I sidstnævnte tilfælde kan en sammenligning mellem på den ene side de omstændigheder, hvorunder den pågældende faktisk udnytter godet, og på den anden side de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves, være en mulig fremgangsmåde ved afgørelsen af, om den pågældende virksomhed udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter.

Præmis 29: Endvidere bemærkes, at uanset at det ikke på grundlag af kriterier vedrørende resultatet af den pågældende virksomhed i sig selv kan afgøres, om virksomheden udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter, er den periode, hvor godet faktisk udlejes, kundekredsens omfang og indtægternes størrelse, momenter, der idet de udgør en del af samtlige konkrete omstændigheder sammen med andre omstændigheder kan tages i betragtning ved vurderingen.

Præmis 30: Det andet og tredje spørgsmål skal derfor besvares med, at ved afgørelsen af, om udlejning af et materielt gode som en campingbil foretages med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 2, andet punktum, påhviler det den nationale ret at vurdere samtlige konkrete omstændigheder."

Der henvises endvidere til Skatterådets afgørelse SKM2010.840.SR, hvor spørgeren påtænkte at sælge en 28 ha. stor ejendom til en ejendomsdeveloper, men samtidig planlagde at udstykke en byggegrund til eget brug. Skatterådet anså ikke spørgeren for at drive økonomisk virksomhed i denne forbindelse, og salget af ejendommen vil derfor ikke blive omfattet af momspligten ved salg efter 1. januar 2011.

SKM2010.806.SR omhandlede en privat person, der påtænkte at sælge en del af sin private ejendom. Idet det blev lagt til grund at spørgeren ikke foretager udstykning af det pågældende grundstykke, med henblik på salg af flere byggegrunde, anså Skatterådet ikke spørgeren for at drive økonomisk virksomhed i denne forbindelse, og salget af grundstykket vil derfor ikke blive omfattet af momspligten ved salg efter 1. januar 2011.

I SKM2010.736.SR bekræftede Skatterådet efter en konkret vurdering, at spørger udøvede økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende, idet spørger netop købte ejendommen med henblik på salg efter udstykning af indtil 5 parceller.

Artikel 9, stk. 1, 2. led i momssystemdirektivet beskriver økonomisk virksomhed bl.a. som alle former for virksomhed, med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter. Den danske momslov uddyber ikke "økonomisk virksomhed" på samme måde, men en lignende passus fremgår af bemærkningerne til lovforslag nr. 124 af 8. december 1993, kapitel 2, ligesom det fremgår af momsvejledningen 2010-2, afsnit C.1.4:

"Økonomisk virksomhed omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser samt virksomhed inden for liberale erhverv [...], uanset formålet med eller resultatet af virksomheden. Formålet vil dog oftest være at opnå økonomisk gevinst. [...]"

Ad spørgsmål 1

Spørgsmål 1 vedrører det forhold, om salget af 2 storparceller til et af ejeren 100 % ejet anpartsselskab, er omfattet af momspligt.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Med baggrund i Lov nr. 520 af 12. juni 2009, ændres fritagelsen for levering af fast ejendom, således, at der bl.a. skal betales moms ved levering af byggegrunde.

Efter bekendtgørelsen samt bemærkningerne til loven, defineres en byggegrund som et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål som muliggør opførelse af bygninger.

De i denne sag omhandlede grundstykker anses for at være omfattet af definitionen af byggegrunde, fordi de ifølge lokalplanen er udlagt til boligbebyggelse.

Momspligt ved Økonomisk Virksomhed

Det skal vurderes, om spørger driver økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand, jf. momslovens § 3, i forbindelse med de pågældende transaktioner, og som følge heraf vil blive anset som en afgiftspligtig person.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at de nye bestemmelser ikke gælder for privatpersoners salg af deres bolig, bestemmelserne skal alene gælde for nye bygninger og byggegrunde, hvis der er tale om økonomisk virksomhed.

Ikke blot en persons systematisk tilrettelagte aktivitet med køb og salg af fast ejendom er omfattet af momspligten, men også enkeltstående transaktioner er omfattet heraf, når salget foretages af en afgiftspligtigpligtig person i denne egenskab. Når en person sælger en fast ejendom, som udelukkende har været anvendt til brug for den pågældende persons momsregistrerede virksomheds aktiviteter, anses den pågældende for at handle i egenskab af afgiftspligtig person, og salget er dermed momspligtigt. Det gælder f.eks. en virksomheds salg af en domicilejendom.

Skatteministeriet anser ikke, at levering af fast ejendom, som udføres af en privat person, er omfattet af momspligten.

Salg af en- og tofamiliehuse, ejerlejligheder og sommerhuse (nye bygninger), som har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori ejeren har ejet ejendommen, er herefter ikke omfattet af momspligten.

En persons frasalg ved udstykning af et areal, der har udgjort en del af det grundareal, som hører til den pågældendes private bolig, er som udgangspunkt ikke omfattet af momspligten som salg af en byggegrund.

Salg af et areal, der har udgjort en del af det grundareal, som hører til den pågældendes private bolig henholdsvis private sommerhus, er derimod som udgangspunkt omfattet af momspligten, hvis sælger foretager udstykning og salg af flere end 3 byggegrunde, der hver har et areal på mere end 1.400 m².

Som oplyst i denne sag, har spørger i 1993 købt ejendommen, og har beboet den siden dette tidspunkt. Spørger har ikke drevet momspligtig virksomhed på de to grundstykker, ligesom de heller ikke har været lejet ud.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at spørger ud fra de beskrevne faktiske forhold, ikke driver økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende og dermed ikke er at anse som en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, idet denne sag drejer sig om frasalg af to grunde, som er erhvervet som en del af spørgers private ejendom. Det er ved besvarelsen lagt til grund, at spørger ikke driver virksomhed med køb og salg af fast ejendom eller lignende.

Det er endvidere Skatteministeriets opfattelse, at hvis spørger, selv fortager udstykning af grundstykkerne med henblik på salg af flere end 3 byggegrunde, vil aktiviteten udgøre økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende.

Et salg af to storparceller til et af ejeren 100 % ejet anpartsselskab vil derfor ikke være omfattet af momspligt ifølge de nye bestemmelser i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. På denne baggrund indstilles det derfor, at spørgsmål 1 besvares med et 'ja'.

Ad spørgsmål 2

Bortfalder

Ad spørgsmål 3

Bortfalder

Ad spørgsmål 4

Bortfalder

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.