Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke skal indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ved beskæftigelse af udenlandske konsulenter hos spørgers kunder?
2. Såfremt der svares nej til spørgsmål 1, kan Skatterådet så bekræfte, at det kan accepteres at spørger forestår indeholdelse af skat og arbejdsmarkedsbidrag for konsulenter, der lejes ind fra udlandet og videreudlejes til danske virksomheder?

Svar

1. Nej
2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en del af en koncern. Koncernen opererer i konsulentbranchen indenfor telekom, medicoteknik, detailhandel, teknik, forsikring, bank, finans- og virksomhedsudvikling.

Det danske selskab er ejet af et svensk moderselskab og udlejer konsulenter, fortrinsvis til danske virksomheder. I det omfang det danske selskab ikke selv har den fornødne kompetence, i form af tilknyttede konsulenter, lejes konsulenterne ind fra et svensk konsulentfirma, herunder det svenske moderselskab.

Konsulenterne bliver til tider genformidlet til forskellige kunder, idet spørger søger at fastholde samarbejdet med konsulenter, som andre kunder har givet positive tilbagemeldinger. Men da der ofte er tale om opgaver, som kræver en stor grad af ekspertise og specialviden, er det beskrivelsen af den enkelte opgave, der er altafgørende for udvælgelsen af, hvilke konsulenter, der frekventeres.

Findes den rette konsulent ikke indenfor det netværk, der er oparbejdet gennem årene, rekrutterer man konsulenten udenfor netværket. Derved tilføjes konsulenten til netværket. Det konsulentnetværk, som spørger benytter sig af, vil derfor være et netværk i konstant udvikling, der løbende bliver udviklet i takt med opgavekategorierne.

Det kan lægges til grund, at spørger ikke har andet med konsulenterne, som normalt vis er fra Sverige, at gøre end, at de fakturer slutkunden i Danmark og - hvor der er tale om konsulenterne som lejes ind - afholder udgiften overfor det svenske konsulentfirma.

Spørger påtager sig imidlertid en risiko overfor slutkunden, i form af ubegrænset ansvar for personskader, samt et erstatningsansvar for andre skader, bortset fra tab af goodwill, data m.v., der er maksimeret til værdien af det beløb, som kunden har betalt til spørger i de sidste 12 måneder, dog max. 10.000.000 DKK.

Man afholder også interne kurser for konsulenterne særligt indenfor networking, kompetenceudvikling og coaching, ligesom at konsulenterne via spørger får tilbud på uddannelse og andre ydelser, som skønnes relevante for dem.

Forholdet mellem spørger og den danske vikrsomhed (brugeren) er reguleret gennem en aftale om arbejdsopgave. Hertil suppleres med et sæt generelle betingelser.

Forholdet mellem spørger og de eksterne konsulentfirmaer er også reguleret gennem en aftale om arbejdsopgave. Hertil suppleres med generelle vilkår for konsulentydelser.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Som det fremgår af nedenstående, er det spørgers opfattelse, at der er mange momenter, hvorved spørgers koncept og de aftaler, der indgås med underleverandører og kunder, falder uden for, hvad der normalt forstås ved arbejdsudleje.

Arbejdsudlejebegrebet

I skattemæssig henseende defineres arbejdsudleje som den situation hvor et udenlandsk firma udlejer medarbejdere til en person eller et firma i Danmark (slutbruger). Her påhviler det slutbrugeren at sørge for at der indeholdes A-skat, og fra 2011 også arbejdsmarkedsbidrag, af vederlaget til konsulenterne.

Herved opnår de danske skattemyndigheder sikkerhed for det skattekrav, der opstår ved, at de udenlandske konsulenter er undergivet dansk beskatning fra dag ét via den danske slutbruger.

I Skats vejledning om arbejdsudleje (E168) anføres om den situation hvor der er tale om videreudlejning af indlejet arbejdskraft fra udlandet, at det påhviler slutbrugeren, dvs. den danske kunde (slutbrugeren), at indeholde skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Vejledningen opstiller nogle overordnede punkter for vurderingen af om der er tale om arbejdsudleje, hvor nedenstående punkter taler for at der er tale om et arbejdsudlejeforhold:

• Kunden leder overordnet arbejdet og giver instruktioner til arbejdskraften.
• Arbejdet bliver lavet på en arbejdsplads kunden råder over.
• Kunden har ansvaret hvis arbejdskraften laver fejl eller er årsag til skader eller forsinkelser.
• Prisen for arbejdskraften beregnes pr. time eller på anden måde, hvor der er sammenhæng mellem prisen for arbejdskraften og den løn, arbejdskraften får.
• Kunden leverer de fleste arbejdsredskaber og materiel.
• Kunden har indflydelse på antallet af lejede medarbejdere og deres kvalifikationer. I kommentarerne til OECD modelaftalens artikel 15 er dette punkt formuleret som, at udlejer ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Vedrørende spørgsmål 1

Det følger af Ligningsvejledningen for 2010, afsnit D.A.2.3 at et arbejdsudlejesynspunkt ikke umiddelbart kan gøres gældende, hvor der er tale om en ekspert med sådanne funktioner, og hvis arbejde bærer præg af selvstændig konsulentvirksomhed, at hvervgiveren, dvs. den danske kunde, er uden forudsætninger for at varetage instruktionsbeføjelsen og den overordnede ledelse af den opgave, der skal udføres.

Dette er efter spørgers opfattelse præcist, hvad der er tilfældet for konsulenter, som udsendes via spørger. Der er tale højt specialiserede konsulenter og eksperter, som rekrutteres, fordi kunderne - der som regel har egne IT afdelinger - ikke har den fornødne ekspertise på området. Det er også kendetegnende for de opgaver, som der rekrutteres konsulentbistand til, at der er tale om projekter, og ofte større projekter, som skal afsluttes, hvor den danske kunde ikke har den fornødne kompetence indenfor egne rækker. Dvs. den danske kunde har lavet det grundlæggende arbejde men har ikke kompetencen til at afslutte det.

Det betyder også

• at den danske virksomhed reelt set ikke har nogen instruktions- og ledelsesbeføjelse for så vidt angår det arbejde der udføres fra konsulenternes side.
• at den danske virksomheds medindflydelse på konsulenternes kvalifikationer er af teoretisk karakter. Hvis den danske virksomhed kunne udøve sådan medindflydelse ville man ikke have behov for at leje ekstern konsulentassistance.
• at den/de pågældende konsulenter ikke umiddelbart kan udskiftes med andre.

Dette gælder særligt i de situationer, som nærværende anmodning vedrører. Her har spørger således heller ikke den fornødne ekspertbistand indenfor landets grænser men må rekruttere bistanden i udlandet.

Spørger er bekendt med, at dette argument også blev gjort gældende i Skatterådets afgørelse, SKM 2007.232.SR, og at Skatterådet her anså, at der forelå arbejdsudleje ved et dansk rekrutteringsfirmas videreudlejning af konsulenter til danske kunder. Man anså således, at de danske kunder var forpligtet til at indeholde skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Skatterådets begrundelse for at bortse fra dette forhold var imidlertid at såvel det danske firma som det udenlandske firma (underleverandøren) var rekrutteringsfirmaer og at - heller - ingen af disse firmaer kunne anses at have den fornødne kompetence i relation til ovenstående, da de ikke drev virksomhed indenfor faget.

I den konkrete situation forholder det sig iflg. det for os oplyste anderledes, idet spørger lejer arbejdskraften af egentlige konsulentfirmaer i udlandet, i det omfang man ikke tilknytter konsulenterne direkte. Derfor kan man efter spørgers opfattelse ikke bortse fra anvisningerne i Ligningsvejledningen, hvorefter der ikke kan anses at være tale om arbejdsudleje.

Skatterådet lagde herudover vægt på, at kunden havde forpligtelsen til at stille kontorfaciliteter, herunder hardware og software til rådighed for konsulenterne.

Spørgers kunder er alene forpligtet til at stille kontorfaciliteter udstyr og licenser til "3. mands programmel" (standardsoftware) til rådighed for konsulenterne.

Underleverandøren hhv. konsulenterne skal stille det fornødne egenudviklede software til rådighed for opgaveløsningen, hvorefter der så skal indgås individuelle aftaler med hensyn til kundens råderet herover.

I den forbindelse skal det påpeges, at det netop er dette egenudviklede software, som tillige med konsulenternes ekspertise, er det bærende i opgaveløsningen og i det produkt, som kunderne køber. Der er således ikke tale om, at man lejer den rene arbejdskraft og stiller alt fornødent udstyr og hjælpemidler til rådighed, hvilket ellers er kendetegnende for arbejdsudleje.

Såvel vederlag til konsulenterne som vederlag til spørger afregnes på timebasis. Efter spørgers opfattelse kan dette forhold imidlertid ikke tillægges afgørende betydning. Det er således kendetegnende for konsulentbranchen, herunder også konsulentvirksomheder, at afregning sker på timebasis. Herudover fremgår det af spørgers kontrakter med underleverandørerne om opgaverne, som hovedsageligt er større projekter, at vederlaget ikke kan overstige den aftalte og estimerede ordre total, medmindre der indgås skriftlig aftale herom. Derved har underleverandøren og konsulenterne en økonomisk risiko, i form af underdækning på de enkelte opgaver, hvis der ikke kan opnås enighed om udvidelse af ordretotalen.

Som anført ovenfor påtager spørger sig også en økonomisk risiko og er erstatningspligtig for personskader samt, med beløbsbegrænsning, andre skader bortset fra egentligt tab af goodwill, data m.v. Der er således ikke tale om, at kunden egenhændigt bærer risikoen.

Spørgsmål 2

Hvis Skatterådet måtte lægge til grund at der er tale om arbejdsudleje i den konkrete situation er udgangspunktet normalt, at der skal ske indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag fra kundens (slutbrugers) side.

I den konkrete situation vil det imidlertid, jf. nedenfor give anledning til en del problemer af såvel administrativ som konkurrencemæssig karakter, hvis spørger skal pålægge sine danske kunder, at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for de konsulenter, der lejes ind.

Spørger mener, som det fremgår af ovenstående, også, at der er en række forhold, som gør, at man kan argumentere for, at de er mere end blot formidler af arbejdskraft og mellemled mellem konsulenterne og slutbrugerne.

Hvis det lægges til grund, at det i den konkrete situation hverken er den svenske leverandør eller spørger, der er den egentlige hvervgiver og har den daglige kontakt til konsulenterne, vil man kunne slutte, at det er den danske kunde (slutbruger), der skal indeholde skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Dette vil imidlertid også betyde, at spørger skal involvere sine kunder i selskabet og koncernens interne forretningspolitikker og i de aftaler, som man har med eksterne leverandører for så vidt angår honorering.

Konceptet bag spørgers virksomhed er netop, at det skal være så enkelt for slutkunden som muligt. Dvs. at spørger, ud fra den profil og den opgave, som kunden efterspørger, sørger for alt, lige fra udvælgelsesprocessen til kontrakt og administration i forbindelse med konsulentopgaven, således at kunden ikke har nogen administration vedrørende konsulentarbejdet.

I og med at konsulenterne er tilknyttet spørgers virksomhed, som er et dansk selskab, vil de danske skattemyndigheder også have sikkerhed for det ovenfor omtalte skattekrav via et dansk selskab, hvis man lod forpligtelsen til at indeholde og afregne skat og arbejdsmarkedsbidrag påhvile spørger.

De hensyn og forholdsregler, som kan siges at gælde, hvor der er tale om klassisk arbejdsudleje, i form af et udenlandsk vikarbureau o.l. udlejer arbejdskraft til danske virksomheder, er således ikke relevante her.

Herudover kan man sige, at der i den konkrete situation er tale om dobbelt arbejdsudleje:

1. Det svenske konsulentfirma udlejer konsulenter til spørger.

2. Spørger videreudlejer konsulenterne til den danske kunde.

Videreudlejningen sker mellem to danske virksomheder. Spørger henviser til cirkulære nr. 135 af 4/11 1988, pkt. 42 og Skats vejledning. Her anføres det, at vurderingen af om der er tale om arbejdsudleje ikke har nogen betydning, hvis en arbejdsudlejeaftale indgås mellem to danske virksomheder, idet reglerne om arbejdsudleje ikke anvendes ved udlejning af arbejdskraft mellem to danske virksomheder.

Når der endvidere gives en begrundelse for, at det forholder sig sådan, herunder at det principielt er uden interesse, om det er arbejdsudlejeren eller arbejdsindlejeren , der skal indeholde skat, kan det efter spørgers opfattelse kun tages som udtryk for at det eneste formål med at pålægge den endelige slutbruger forpligtelsen til at indeholde skat m.v. er sikringen af skattekravet.

Efter spørgers opfattelse

• bør det således kunne forsvares at forpligtelsen til at indeholde skat og arbejdsmarkedsbidrag overfor de danske skattemyndigheder bør påhvile spørger, hvilket også vil være bedre i overensstemmelse med selskabets og koncernens politik og strategier.
• synes der således ikke at kunne opstilles nogle hensyn eller begrundelse for ikke, i den konkrete situation, at anse, at det er udlejeren, dvs. spørger, der i kraft af sin rolle som formel arbejdsgiver skal foretage indeholdelse af skat, præcist som det er tilfældet ved arbejdsudleje mellem to danske virksomheder.

Et andet forhold som underbygger, at det umiddelbart ikke er så lige til at pålægge spørgers danske kunder en indeholdelsespligt er, at de konsulenter, som spørger benytter sig af, omfatter såvel konsulenter, der driver selvstændig konsulentvirksomhed i udlandet som konsulenter, der er ansat i udenlandske konsulentvirksomheder. Set fra de danske kunders side er det uden betydning, hvordan konsulenterne er organiseret. Afgørende er alene, at konsulenterne har den fornødne kompetence og ekspertise til at kunne løse opgaverne. Det vil efter spørger opfattelse føre for vidt, hvis de danske kunder fra gang til gang skal vurdere, hvorvidt en konsulent driver selvstændig konsulentvirksomhed, eller der er tale om egentlig arbejdsudleje, hvor der skal indeholdes skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Udover ovenstående administrativt og forretningsmæssigt begrundede hensyn til et ønske om at lade forpligtelsen til at indeholde skat påhvile spørger, kan der også ud fra praksis vedrørende arbejdsudleje argumenteres for, at et arbejdsudlejesynspunkt ikke kan gøres gældende i relation til videreudlejningen fra spørger, jf. særligt det ovenfor anførte om den økonomiske risiko for personskader samt andre skader, som spørger påtager sig ved aftalernes indgåelse.

Spørger henstiller til, at man besvarer spørgsmål 2 bekræftende, således at det, hvis der anses at være tale om arbejdsudleje (spørgsmål 1), anerkendes at opgaven og forpligtelsen med at indeholde skat og arbejdsmarkedsbidrag, herunder at vurdere hvorvidt der skal ske indeholdelse, eller der er tale om selvstændig konsulentvirksomhed, ligger i spørgers virksomhed.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Udenlandsk arbejdskraft kan arbejde i Danmark på flere måder.

• Arbejdskraften kan ansættes direkte i en dansk virksomhed, som herefter skal indeholde og afregne dansk skat for de ansatte og aflevere lønoplysninger til skattemyndighederne. De ansatte bliver efter interne regler og eventuelt indgåede dobbeltbeskatningsaftaler med bopælslandet beskattet som fuldt eller begrænset skattepligtige efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2.
• Arbejdskraften kan udlejes af en udenlandsk virksomhed til den danske virksomhed. Ansættelsen vil i så fald være hos den udenlandske virksomhed, men hvervgiveren udøver de normale arbejdsgiverrettigheder mv. Hvervgiveren skal efter nationale regler som udgangspunkt indeholde en skat på 30 % af vederlaget til arbejdskraften. Den arbejdsudlejede beskattes efter nationale regler og en eventuelt indgået dobbeltbeskatningsaftale med bopælslandet som begrænset skattepligtig i Danmark. Den indeholdte skat 30 % anses for en endelig skat. Den arbejdsudlejede kan dog vælge i stedet for at blive beskattet efter de almindelige regler for begrænset skattepligtige med heraf følgende muligheder for fradrag i indkomsten.
• En udenlandsk virksomhed påtager sig opgaven for hvervgiveren, og udfører denne arbejdsopgave på egen risiko og ansvar, med egne ansatte og under egen instruktion og ved brug af egne arbejdsredskaber mv.. Den udenlandske arbejdsgiver bliver efter nationale regler og eventuel indgået dobbeltbeskatningsaftale med arbejdsgiverens bopælsland kun skattepligtig til Danmark, såfremt han opnår fast driftssted i Danmark, hvilket kræver, at arbejdet foregår på en bestemt lokalitet og har en vis tidsmæssig udstrækning. De ansatte bliver efter samme regelsæt kun skattepligtige til Danmark, såfremt den udenlandske arbejdsgiver får fast driftssted i Danmark, eller såfremt de opholder sig i Danmark i mere end 183 dage og deres ophold i Danmark spænder over en sammenhængende periode på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 er der bl.a. pligt for personer, der ikke er omfattet af lovens § 1, til at svare indkomstskat til staten, når de erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

Arbejdsudleje

Begrebet arbejdsudleje (ovenfor pkt. 2) tager i dansk ret ifølge betænkning over forslag til lov om ændring af kildeskatteloven og selskabsloven (1981-1982) sigte på entrepriselignende forhold. Herved er det begrebsmæssige slægtskab til entrepriseaftaler fastslået. Problemet er, at de to situationer (2) og (ovenfor pkt. 3) som nævnt ovenfor behandles skattemæssigt meget forskelligt.

I arbejdsudlejesituationen er der ikke tvivl om, at lønmodtageren er ansat i den udenlandske virksomhed, men det er den danske virksomhed, der har det overordnede ansvar og risiko for det arbejde, der udføres.

Ved afgørelsen af om der tale om et entrepriseforhold eller et arbejdsudlejeforhold, kan skattemyndighederne lægge vægt på nedenstående forhold der, såfremt de besvares med et ja, vil kunne godtgøre, at der er tale om et arbejdsudlejeforhold,

den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren (brugeren)

arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren (brugeren) disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret

vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensynstagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får

hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren (brugeren), og

udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer

Der henvises til cirkulære nr. 135 af 4/11 1988 om opkrævning af indkomst og formueskat efter kildeskatteloven, pkt. 42.

Begrebet arbejdsudleje er også et internationalt anerkendt begreb indenfor skatteretten. Det fremgår således af bemærkningerne til OECD modeloverenskomstens artikel 15, at brugeren af arbejdskraften kan være den reelle arbejdsgiver under stort set de samme betingelser, som nævnt ovenfor. Betingelserne er, jf. pkt. 8 i kommentarerne til OECD-modelaftalens artikel 15:

udlejeren bærer ikke ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet;

brugeren har instruktionsmyndigheden over arbejdstageren;

arbejdet udføres på en arbejdsplads, som brugeren kontrollerer og er ansvarlig for;

vederlaget til udlejeren beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensynstagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager

hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed for arbejdstageren af brugeren;

antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer ikke ensidigt bestemmes af udlejeren

Der er tale om en samlet vurdering. Den nationale vurdering af, om der er tale om arbejdsudleje, må antages at være identisk med den internationale vurdering, der foretages med udgangspunkt i kommentaren til OECD-modeloverenskomstens artikel 15.

En meget væsentlig del af denne vurdering er vurderingen af hvem, der bærer ansvar og risiko for arbejdsresultatet. Udgangspunktet er, at hvis der betales efter regning, altså efter medgået tid, bærer hvervgiveren (bygherren, brugeren) risikoen for arbejdsresultatet, jf. f.eks. Hans Henrik Vagner, Entrepriseret, 4. udgave ved Torsten Iversen, side 39 og Eric Boesgaard, Entrepriseudbud, 1. udgave side113. Det taler i udpræget grad for, at der foreligger en arbejdsudlejesituation.

Retspraksis:

SKM2007.232.SR

Skatterådet fandt, at der er tale om arbejdsudleje i en situation, hvor et dansk rekrutteringsfirma indgår aftale med udenlandske konsulentfirmaer om, at disse firmaer skal stille udenlandske konsulenter med specialviden til rådighed for danske kunder, der har overladt rekrutteringsopgaven til det danske rekrutteringsfirma. Konsulenterne er ansat i de udenlandske konsulentfirmaer, der også udbetaler løn til konsulenterne. De danske kunder vil være forpligtet til at indeholde arbejdsudlejeskat samt AM- og SP-bidrag.

Skatteministeriets indstilling

Spørgsmål 1:

Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke skal indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ved beskæftigelse af udenlandske konsulenter hos spørgers kunder?

Ved afgørelsen af spørgsmålet må det først afklares, om der er tale om arbejdsudleje eller entreprise.

Konsulenterne er ikke ansatte direkte i spørgers virksomhed. Der indgås kontrakt om de pågældende arbejdsopgaver mellem spørger og konsulentfirmaet, hvor konsulenterne er ansatte.

Skatteministeriet finder efter en samlet vurdering af nedenstående betingelser, som vurderes enkeltvis, at der er tale om arbejdsudleje. Der skal således indeholdes A-skat og AM-bidrag.

• Udlejeren bærer ikke ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet

Spørger påtager sig et ubegrænset ansvar for personskader samt et erstatningsansvar for andre skader maksimeret til værdien af det beløb, som kunden har betalt til spørger i de sidste 12 måneder, dog max 10.000.000 DKK, bortset fra tab af goodwill, data mv.

Det fremgår af aftalen om arbejdsopgave mellem spørger (leverandøren) og brugeren (kunden) pkt. 6, om regulering af ansvaret:

Leverandøren er i intet tilfælde ansvarlige overfor Kunden for tabt arbejdsfortjeneste, tab af forretning eller goodwill eller for tab af data eller deraf afledte omkostninger, eller andet indirekte eller afledet tab.

Af de generelle betingelser fremgår det:

b) i det omfang Kunden har instruktionsbeføjelsen har Leverandøren intet ansvar for kvaliteten af resultatet af resultatet af opgaven udover de kvalitetskrav, som det var rimeligt at stille på grundlag af faglig ekspertise hos opgaveløseren.

c) Leverandøren er ikke ansvarlig for overskridelser af tids- og ressourcerammer, som ikke skyldes uagtsomhed eller fortsæt hos ham eller hans personale.

Af generelle vilkår fremgår det, at underleverandøren er ansvarlig for alle tab påført spørger eller Kunden som følge af misligholdelse.

Skatteministeriet opfatter både underleverandørens og spørgers ansvar som almindelige obligationsretlige forpligtelser, og de har således ikke påtaget sig et ansvar herudover.

Spørger bærer således et meget begrænset ansvar, og risikoen for selve arbejdsresultatet, må derfor ligger hos brugeren.

Brugeren har instruktionsmyndigheden over arbejdstageren

Spørger anfører, at da brugeren ikke har den fornødne kompetence indenfor egne rækker, har denne ikke reelt set nogen instruktions- og ledelsesbeføjelse.

En instruktions- og ledelsesbeføjelse er imidlertid ikke udelukket, fordi lederen ikke har en indgående faglig indsigt i det arbejde, der udføres. Lederen, i dette tilfælde brugeren, vil stadig have mulighed for at komme med overordnede instruktioner/ledelse, herunder også vedrørende de praktiske omstændigheder ved arbejdets tilrettelæggelse. Eksempelvis fastsættes arbejdstiderne ifølge aftalen om arbejdsopgaven mellem spørger og konsulenten efter kundens behov.

I SKM2007.232.SR fandt Skatterådet i en lignende sag, at der var tale om arbejdsudleje og det fremgår blandt andet:

SKAT bemærker, at såvel spørgeren som de tilknyttede udenlandske konsulentvirksomheder driver virksomhed med rekruttering af konsulenter til bl.a. danske virksomheder. Ingen af disse parter driver således virksomhed inden for de fagområder, som de rekrutterede konsulenter repræsenterer. Konsulenterne stilles til rådighed for/formidles til spørgerens kunder med henblik på at udføre arbejde inden for deres fagområde som led i kundens virksomhed.

Dette forhold medfører efter SKAT's opfattelse, at den overordnede ledelse påhviler den danske kunde som hvervgiver, uanset om der måtte være tale om personer/konsulenter med sådanne kvalifikationer, at hvervgiveren er uden forudsætninger for at varetage den overordnede faglige ledelse af den opgave, der skal udføres. Der er herved lagt vægt på, at spørgeren alene er forpligtet til at stille kvalificerede konsulenter til rådighed - ikke til at fuldføre konkrete opgaver/projekter/entrepriser som led i egen virksomhed.(Skatteministeriets fremhævning).

I denne sag er der også tale om et konsulentfirma, der ikke driver virksomhed inden for de fagområder, som de rekrutterede konsulenter repræsenterer. Konsulenterne stilles også her til rådighed for/formidles til spørgerens kunder med henblik på at udføre arbejde inden for deres fagområde som led i kundens virksomhed.

Det faktum, at spørger rekrutterer konsulenterne fra et konsulentfirma, der driver virksomhed indenfor de pågældende fagområder, vil efter Skatteministeriets opfattelse ikke medføre, at forholdet skal behandles anderledes end det ovenfor nævnte.

Skatteministeriet finder derfor, at brugeren har instruktionsmyndighed over arbejdstageren.

Dette taler for arbejdsudleje.

Arbejdet udføres på en arbejdsplads, som brugeren kontrollerer og er ansvarlig for

Arbejdet udføres på brugerens arbejdsplads.

Dette taler for arbejdsudleje.

Vederlaget til udlejeren beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensynstagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager

Vederlaget beregnes på grundlag af den tid, der er medgået. Vederlaget kan dog ikke overstige den aftalte og estimerede ordre totalt.

Dette taler således for arbejdsudleje.

Hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed for arbejdstageren af brugeren

Spørger har anført, at det netop er det af konsulenterne udviklede software, som sammen med deres ekspertise, er det bærende i opgaveløsningen.

Det fremgår af aftalen om arbejdsopgaven mellem spørger og brugeren, at brugeren sørger for det nødvendige udstyr til udførelsen af opgaven, herunder kontorfaciliteter, infrastruktur, elektronisk databehandling, kopiering, udstyr og licenser til 3. mands programmel.

Brugeren stiller således hovedparten af de arbejdsredskaber og det materiel, konsulenter skal bruge til rådighed. Foruden dette kunne konsulenterne ikke løse deres opgave.

Dette taler for arbejdsudleje.

Antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer ikke ensidigt bestemmes af udlejeren

Spørger har anført, at brugerens medindflydelse er af teoretisk karakter, da de ikke ville have behov for at leje ekstern konsulentassistance, hvis den danske kunde kunne udøve en sådan medindflydelse.

Der indgås kontrakt om navngivne konsulenter. spørger kan således ikke bestemme antallet af arbejdstagere eller deres kvalifikationer. Skatteministeriet finder ikke, at brugerens behov for at ansætte konsulenter med specialviden udelukker, at denne kan opstille kvalifikationer for dem.

Dette taler således for arbejdsudleje.

Spørger har henvist til ligningsvejledningen afsnit D.A.2.3 og anført, at der i denne sag er tale om højt specialiserede konsulenter og eksperter, som rekrutteres fordi kunderne - der som regel har egne IT-afdelinger- ikke har den fornødne ekspertise på området.

Det fremgår af ligningsvejledningens afsnit D.A.2.3:

Arbejdsudlejesynspunktet kan ikke umiddelbart gøres gældende, hvis der er tale om en ekspert med sådanne kvalifikationer og hvis arbejde bærer præg af selvstændig konsulentvirksomhed, at hvervgiveren er uden forudsætninger for at varetage instruktionsbeføjelsen og den overordnede ledelse af den opgave, der skal udføres. Der skal ske en konkret bedømmelse af det udførte arbejde i hver enkelt situation.

Allerede fordi der i denne sag er tale om forskellige konsulenter indenfor telekom, medicoteknik, detailhandel, teknik, forsikring, bank, finans- og virksomhedsudvikling med forskellige arbejdsforhold, vil det ikke være muligt at foretage en sådan konkret bedømmelse, der kan afdække, hvorvidt der er tale om den type eksperter, der er omtalt i ligningsvejledningen.

Dét at en konsulent besidder en særlig viden medfører ikke automatisk, at arbejdsforholdet må betegnes som en aftale om entreprise. Som skrevet i ligningsvejledningen skal der ske en konkret bedømmelse af det udførte arbejde i hver enkelt situation.

Endvidere finder Skatteministeriet, som anført ovenfor, at brugeren i denne sag har mulighed for at udøve instruktionsbeføjelse og udføre den overordnede ledelse af arbejdet.

Skatteministeriets indstilling:

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med nej.

Spørgsmål 2:

Såfremt der svares nej til spørgsmål 1, kan Skatterådet så bekræfte, at det kan accepteres at spørger forestår indeholdelse af skat og

arbejdsmarkedsbidrag for konsulenter, der lejes ind fra udlandet og videreudlejes til danske virksomheder?

I spørgsmål 1 er det fastslået, at der i denne sag er tale om arbejdsudleje. Dette er sket på grundlag af de forhold, der gør sig gældende mellem brugeren (de danske virksomheder) og konsulenterne.

Det er således brugeren, der vil være arbejdsgiver i forhold til konsulenterne. Spørger må betegnes som en formidler.

Til støtte for dette taler endvidere

Af Generelle vilkår for konsulentydelser fremgår det, at underleverandøren kun er berettiget til betaling, i det omfang spørger har modtaget betaling fra kunden (brugeren). Hvis underleverandøren ønsker at modtage betaling før spørger har modtaget betaling fra kunden, tilbageholder spørger en procentdel af det fakturerede beløb fra underleverandøren i rentegebyr i henhold til Factoring tilbuddet.

Det fremgår endvidere, at hvis underleverandøren ikke modtager betaling for udført arbejde på grund af spørgers manglende betaling fra kunden (brugeren), skal spørger efter anmodning fra underleverandøren og for underleverandørens regning og risiko, søge kravet inddrevet hos kunden (brugeren).

Af aftalen om arbejdsopgaven mellem spørger og konsulentfirmaet fremgår det, at betaling for overarbejde skal aftales skriftligt med kunden (brugeren).

Der ydes kun dækning af udlæg til rejser og udgifter, hvis det er aftalt med kunden (brugeren), hvilket fremgår af aftalen om arbejdsopgaven mellem spørger og kunden (brugeren).

Det er således de danske virksomheder/kunden (brugeren), der skal indeholde skat og AM-bidrag.

Skatteministeriets indstilling:

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 besvares med nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse:

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets begrundelse og indstilling.