Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte at en transaktion, bestående af, at en ejerforening overdrager byggerettigheder til tredjemand efter 31. december 2010 mod et vederlag, der består af, at tredjemand opfører en ny bygning til foreningen, er omfattet af momspligten?

Svar

1. Nej

Spørgers forslag

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Ejerforeningen tilhørende et feriecenter er beliggende på et område, der er omfattet af lokalplanen. Ifølge lokalplanens § 2, afsnit 2.2 er området beliggende i byzone, og ifølge § 1 er formålet med lokalplanen bl.a. at åbne mulighed for at nedrive en eksisterende hal og erstatte denne med indtil 35 ferieboliger, samt at åbne mulighed for opførelse af fællesfaciliteter for området.

I henhold til denne lokalplan kan der ske nedrivning af bl.a. en stor tidligere hal. Denne hal indgår i beregningen af bebyggelsesprocenten for spørgers ejendom, og fjernes hallen, vil de herved fremkomne byggeretskvadratmetre kunne udnyttes til etablering af ferieboliger med et samlet bebygget areal på 2.450 m² i område 2 i lokalplanen.

Feriecentret er et privat foretagende, og kun en lille del af husejerne udlejer deres ferielejlighed. Ved køb af ferielejlighed bliver ejeren automatisk optaget i Ejerforeningen.

Det ligger imidlertid uden for ejerforeningens formål at bygge sådanne ferielejligheder med henblik på senere salg, og spørger har derfor kontakt med eventuelt interesserede investorer.

Det er hensigten, at disse investorer skal have overdraget byggeretten og dermed retten til at opføre og sælge ferieboliger.

Spørgers vederlag vil bestå i, at der af investoren opføres en ny, mindre og mere moderne hal, der bedre opfylder ejerforeningens krav.

Det anslås, at værdien af byggerettighederne andrager mellem 2 mio. - 4 mio. kr.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er repræsentantens opfattelse, at de enkelte ejere af ejerlejlighederne ejer en ideel andel af fællesarealerne. Disse ejere er overvejende private ejere, idet kun ganske få lejligheder - om overhovedet nogen - ejes af selskaber.

Når ejerne afstår byggerettigheder er det repræsentantens opfattelse, at ejerne afstår en mindre ideel andel af de rettigheder, der er tilknyttet grunden, nemlig retten til at bygge, og at det, jf. Skatteministeriets pressemeddelelse af 12. oktober 2010, skal forstås således, at privates salg af fast ejendom som hovedregel ikke skal medføre, at der skal betales moms.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlaget

Momslovens (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) § 3, stk. 1, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Den bagvedliggende artikel i Rådets Direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), er artikel 9, stk. 1, der lyder:

"Ved 'afgiftspligtig person' forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved 'økonomisk virksomhed' forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Momslovens § 4, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. [...] "

I henhold til den nugældende formulering af momslovens § 13, stk. 1:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom."

er salg af fast ejendom momsfritaget.

Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af merværdiafgift mv., der træder i kraft pr. 1. januar 2011 sker der er ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde, herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Levering af bygninger med tilhørende grundareal, som ikke er nye bygninger, er stadig omfattet af momsfritagelsen.

Momslovens § 13, stk. 1, får pr. 1. januar 2011 følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

 a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

 b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Af lov om ejerlejligheder (LBK nr. 53 af 30. januar 2006 med senere ændringer) fremgår:

"§ 1. Denne lov finder anvendelse på lejligheder, der ejes særskilt (ejerlejligheder).

§ 2. Ejeren af en ejerlejlighed har sammen med andre ejere af lejligheder ejendomsret til grunden, fælles bestanddele og tilbehør mv. efter et fordelingstal, der fastsættes som en brøkdel. Er fordelingstal ikke fastsat, er lejlighederne ligestillede.

Stk. 2. Til lejligheden hører i samme forhold rettigheder og forpligtelser for ejeren som deltager i et samtlige ejere omfattende fællesskab (ejerforeningen).

Stk. 3. De i stk. 1 og 2 omhandlede rettigheder og forpligtelser kan ikke adskilles fra ejendomsretten til lejligheden."

Forarbejder

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Der indføres altså moms på salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde.

Videre hedder det i bemærkningerne til lovforslaget, at

"Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af § 13, stk. 1, nr. 9 litra a) [...]

Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller til en byggegrund samt overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller over en byggegrund, anses for at være levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord. 

[...]"

Praksis

I SKM2010.736.SR afgjorde Skatterådet efter en konkret vurdering, at spørgeren drev økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende, idet sagen hverken angik salg af spørgerens private bolig eller frasalg af en byggegrund, som har været en del af spørgers private bolig. Spørgeren havde netop købt ejendommen med henblik på salg efter udstykning af indtil 5 parceller.

Skatteministeriets vurdering

Spørgsmålet vedrører det forhold, om en transaktion, bestående af, at ejerforeningen overdrager byggerettigheder til tredjemand efter 31. december 2010 mod et vederlag, der består af, at tredjemand opfører en ny bygning til foreningen, er omfattet af momspligten.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Med baggrund i Lov nr. 520 af 12. juni 2009, ændres fritagelsen for levering af fast ejendom, således, at der bl.a. skal betales moms ved levering af byggegrunde.

Efter bemærkningerne til loven, defineres en byggegrund som et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål som muliggør opførelse af bygninger.

Det i denne sag omhandlede grundstykke anses for at være omfattet af definitionen af en byggegrund, fordi det ifølge lokalplanens § 2, punkt 2.2 er beliggende i byzone, hvilket muliggør opførelse af bebyggelse.

Efter bemærkningerne til loven, er overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en fast ejendom, at anse for at være levering af fast ejendom, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering.

Der foreligger en levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, når vederlaget, som i denne sag, består af opførelse af en ny og mindre, men mere moderne hal. På denne baggrund anses overdragelse af byggeretten til tredjemand, vedrørende det omhandlede grundstykke, som salg af fast ejendom.

Det er oplyst, at ferielejlighederne (ejerlejlighederne) i Feriecentret som udgangspunkt er ejet af private personer. Ferielejlighederne er omfattet af bestemmelserne i lov om ejerlejligheder. Efter lov om ejerlejligheder § 2, stk. 1 og 2, har ejerne sammen med de andre ejerlejlighedsejere ejendomsret til grunden mv. efter et fordelingstal. Til ejerlejligheden hører i samme forhold rettigheder og forpligtelser for ejeren, og samtlige ejere skal deltage i et fællesskab i form af en ejerforening.

Som følge heraf anses de enkelte ejerlejlighedsejere i Feriecentret som ejere af en forholdsvis (ideel) andel af fællesarealer, fælles bygninger, og eventuelle fælles rettigheder, herunder også byggerettigheder.

Ifølge lov om ejerlejligheder § 2, stk. 3 kan disse rettigheder og forpligtelser ikke adskilles fra ejendomsretten til lejligheden. En byggeret til fællesområdet, vil derfor være fordelt til de enkelte ejerlejlighedsejere efter den aktuelle fordelingsnøgle. På denne baggrund, anses de enkelte ejerlejlighedsejere, og ikke ejerforeningen, som ejer af byggerettighederne.

Den pågældende sag angår en påtænkt disposition, hvorfor der ikke foreligger kontrakt eller udkast til kontrakt med hensyn til overdragelse af byggerettighederne til tredjemand. Ved besvarelsen lægges det til grund, at ejerforeningen fra ejerlejlighedsejerne har fuldmagt til at overdrage de til ejerlejlighedsejerne hørende byggerettigheder.

Som oplyst i denne sag, påtænkes det at overdrage byggerettighederne for et fællesareal til tredjemand mod et vederlag i form af bygning af en ny fælles hal.

Da det er de enkelte ejerlejlighedsejere, der anses som ejere af hver sin ideel andel af byggerettighederne, er det den momsmæssige status af de pågældende ejerlejlighedsejere, der er afgørende for, om transaktionen skal tillægges moms.

Ifølge vejledning om 'Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde' af 2. december 2010, afsnit 5.2, anses sommerhusejerne som private personer, når ejeren eller dennes husstand har benyttet sommerhuset (eller ferielejligheden) til privat formål i en del af eller hele den periode, hvor den pågældende person har ejet sommerhuset (ferielejligheden).

Ved besvarelsen er det lagt til grund, at ferielejlighederne er ejet af private personer. Det er endvidere oplyst, at kun en lille del af ejerlejlighedsejerne lejer deres ferielejligheder ud.

På denne baggrund finder Skatteministeriet, at ejerlejlighedsejerne ikke driver økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende, når de overdrager deres ideelle andel af byggeretten til tredjemand mod et vederlag bestående af bygning af en ny hal. Alene af den grund vil overdragelse af byggerettighederne til tredjemand ikke være at anse som omfattet af de nye bestemmelser om momspligt ved salg af fast ejendom mv. efter 31. december 2010.

Det indstilles derfor til Skatterådet, at spørgsmålet besvares med et 'nej'.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.