Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at da udlejningen af sommerhusgrundene ikke kan tillægges erhvervsmæssig karakter, er spørger, som privatperson, momsfritaget ved et eventuelt salg af grundene efter den 1. januar 2011?

Spørgers opfattelse

1. Nej.

Skatteministeriets indstilling

1. Nej, se dog sagsfremstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger arver i 2002 sammen med sin søster 10 sommerhusgrunde af sin far. Da de arvede grundene, var de lejet ud til sommerhusejere, som har bygget sommerhus på grundene.

I dag ejer spørger og hendes søster stadig 5 af grundene. Grundene lejes stadig ud til sommerhusejerne.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er spørgers opfattelse, at spørger ikke har erhvervet grundene med henblik på at drive økonomisk udlejningsvirksomhed. Spørger har ikke cvr.nr., og spørger er ikke momsregistreret. Spørger og dennes søster fortsatte den igangværende udlejning af grundene, som de arvede og udlejningen har dermed ikke en erhvervsmæssig karakter, da der ikke er tale om køb, udlejning og salg af grunde med henblik på at drive økonomisk virksomhed.

Da udlejningen af sommerhusgrundene ikke kan tillægges erhvervsmæssig karakter, er spørger som privatperson momsfritaget ved et eventuelt salg af grundene efter den 1. januar 2011.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1:

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momslovens § 4:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

I henhold til den nugældende formulering af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, der lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom."

er salg af fast ejendom momsfritaget.

Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af Lov om merværdiafgift mv., der træder i kraft pr. 1. januar 2011, sker der en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde, herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Levering af bygninger med tilhørende grundareal, som ikke er nye bygninger, er ikke omfattet af momspligten.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, får pr. 1. januar 2011 følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift;

(......)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

 a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

 b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Momslovens § 13, stk. 2:

Stk. 2. Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.

Forarbejder

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Der indføres altså moms på salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde.

Uddrag fra bemærkningerne til lovforslaget:

"Med andre ord foreslås, at der indføres moms på erhvervsmæssigt salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde. Anden levering af fast ejendom vil fortsat være momsfritaget f.eks. levering af en bygning efter første indflytning."

"Der foreslås endvidere en overgangsregel for levering af grunde samt særskilt levering af bebyggede grunde, når en leverandør af sådanne grunde har haft udgifter til byggemodning, advokat, revisor mv. i relation til grunden inden lovens ikrafttrædelse, som først sælges efter lovens ikrafttrædelse. Med salg menes tidspunktet for købsaftalens indgåelse. [...]  Udgifter i forbindelse med grunde, der ikke er solgt 5 år efter lovens ikrafttrædelse kan godtgøres på dette tidspunkt."

Praksis

Momsvejledningen 2010-2, om momspligtige personer, afsnit C:

Definition af momspligtige personer § 3, stk. 1

Efter § 3, stk. 1, er momspligtige personer - eller afgiftspligtige personer, som er den betegnelse, der bruges i loven - juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Selvstændig økonomisk virksomhed

Afgrænsningen af hvilke former for virksomhed, der anses som økonomisk virksomhed, er direkte reguleret af EU-retlige regler og EU-domstolens fortolkning af disse regler. Det beror derfor på en selvstændig momsretlig vurdering, om virksomheden er en økonomisk virksomhed. Den momsretlige afgrænsning af økonomisk virksomhed er således ikke altid sammenfaldende med den skatteretlige vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssig.

Økonomisk virksomhed omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser samt virksomhed inden for liberale erhverv og dermed sidestillede erhverv, uanset formålet med eller resultatet af virksomheden. Formålet vil dog oftest være at opnå økonomisk gevinst. Salg af egne private effekter anses ikke for økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Det er både den regelmæssige virksomhedsdrift og de mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner, der falder ind under begrebet økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Fysiske personer, der som ejere af virksomheder driver fremstillingsvirksomhed inden for industri, håndværk eller landbrug, anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Det samme gælder virksomheder inden for engros- og detailhandel og liberale erhverv, f.eks. læger, advokater, revisorer, arkitekter og vekselerere.

Juridiske og fysiske personer:

Momspligtige personer er både juridiske og fysiske personer, og en momspligtig person kan derfor også være enhver form for selskabs- og virksomhedsdannelse, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, et interessentskab, en forening, en fond eller et enkeltmandsfirma. En enheds retlige form er i den forbindelse uden betydning.

Uddrag fra momsvejledningen 2010-2, afsnit D.12

Salg af virksomhedens driftsmidler:

Der skal ikke betales moms ved levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for moms efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter momslovens kapitel 9. Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 136 (6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra c).

Bestemmelsen indebærer, at salg af driftsmidler, der udelukkende har været brugt i forbindelse med aktiviteter, der er momsfri efter stk. 1, efter stk. 2 ligeledes er momsfri.

Uddrag fra sag fra EU-Domstolen, C-230/94, Renate Enkler:

Præmis 22: Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at udlejning af et materielt gode er en udnyttelse af godet, der skal anses for "økonomisk virksomhed", som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 2, når udlejningen iværksættes med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Præmis 23: Med det andet og tredje spørgsmål ønsker den nationale ret i det væsentlige oplyst, under hvilke omstændigheder udlejning af et materielt gode som en campingbil skal anses for foretaget med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 2, andet punktum.

25 Det skal herved understreges, at som det fremgår af sjette direktivs artikel 4, stk. 1, er formålet med og resultatet af den pågældende virksomhed i sig selv uden betydning for fastlæggelsen af sjette direktivs anvendelsesområde.

26 I dom af 11. juli 1991 (sag C-97/90, Lennartz, Sml. I, s. 3795) fastslog Domstolen, at blandt de omstændigheder, afgiftsmyndighederne skal vurdere ved afgørelsen af, om en afgiftspligtig har erhvervet goder til brug for sin økonomiske virksomhed, er det pågældende godes art.

27 Dette kriterium skal også lægges til grund ved afgørelsen af, om en privatperson har udnyttet et gode på en sådan måde, at hans virksomhed skal anses for "økonomisk virksomhed", som omhandlet i sjette direktiv. Den omstændighed, at et gode er egnet til en udelukkende økonomisk udnyttelse, er i almindelighed tilstrækkelig til, at dets ejer må anses for at udnytte det til brug for økonomisk virksomhed og følgelig med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. Såfremt et gode på grund af sin karakter derimod kan anvendes såvel til erhvervsmæssig som privat brug, må der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende dets udnyttelse ved afgørelsen af, om det anvendes med henblik på opnåelse af indtægter, der faktisk er af en vis varig karakter.

28 I sidstnævnte tilfælde kan en sammenligning mellem på den ene side de omstændigheder, hvorunder den pågældende faktisk udnytter godet, og på den anden side de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves, være en mulig fremgangsmåde ved afgørelsen af, om den pågældende virksomhed udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter.

29 Endvidere bemærkes, at uanset at det ikke på grundlag af kriterier vedrørende resultatet af den pågældende virksomhed i sig selv kan afgøres, om virksomheden udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter, er den periode, hvor godet faktisk udlejes, kundekredsens omfang og indtægternes størrelse, momenter, der idet de udgør en del af samtlige konkrete omstændigheder sammen med andre omstændigheder kan tages i betragtning ved vurderingen.

30 Det andet og tredje spørgsmål skal derfor besvares med, at ved afgørelsen af, om udlejning af et materielt gode som en campingbil foretages med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 2, andet punktum, påhviler det den nationale ret at vurdere samtlige konkrete omstændigheder.

Skatteministeriets begrundelse

Ad spørgsmål 1:

Det ønskes bekræftet, at da udlejningen af sommerhusgrundene ikke kan tillægges erhvervsmæssig karakter, er spørger, som privatperson, momsfritaget ved et eventuelt salg af grundene efter den 1. januar 2011.

Momslovens § 3 afgør, hvilke juridiske eller fysiske personer, der er omfattet af momspligten:

Man skal drive selvstændig økonomisk virksomhed, som er et momsretligt begreb, som fortolkes i overensstemmelse med EU-domstolens praksis.

Med udgangspunkt i afgørelsen C-230/94, er det Skatteministeriets opfattelse, at følgende forhold, skal indgå i afgørelsen af, om spørger er en afgiftspligtig person:

• Spørger har drevet økonomisk virksomhed med udlejning af grundene siden 2002, og har frem til nu solgt fem grunde, hvorefter de resterende fem fortsat udlejes.
• At udleje grunde, er ikke noget som man i sagens natur gør i egenskab af privatperson. Udlejningsaktiviteten er således ikke inden for privatsfæren. Spørger har aldrig brugt grundene privat, da de hele tiden har været udlejet til sommerhusejerne.
•  Formålet og resultatet med virksomheden er uden betydning for om man er en afgiftspligtig person. Der er i sagen ingen oplysninger om indtægtens størrelse, men det er heller ikke afgørende. Der er ved virksomheden opnået indtægter af en vis karakter.
• At spørger fx ikke har et cvr-nr, eller er momsregistreret, er ikke af betydning, når det skal afgøres om udlejning af fem sommerhusgrunde kan betegnes, som at drive selvstændig økonomisk virksomhed.
• Ligeledes kan der drives selvstændig økonomisk virksomhed af en fysisk person. Spørgers egen subjektive opfattelse af, at denne handler som privatperson, har ingen betydning, ved afgørelsen af om denne er en afgiftspligtig person.

Når momslovens § 3 sammenholdes med den situation, som spørger har beskrevet, dvs. at spørger, og dennes søster, udlejer fem sommerhusgrunde, og har gjort det siden 2002, hvor de arvede 10 grunde fra deres far, er det Skatteministeriets opfattelse  at spørger, sammen med dennes søster, skal betegnes som afgiftspligtige personer jf. momslovens § 3. Skatteministeriet mener, at det er afgørende, at spørger og dennes søster, fortsætter udlejningen af sommerhusgrundene efter at de arver dem. Den økonomiske virksomhed består således i udlejning af grundene.

Udlejning af sommerhusgrunde er momsfritaget virksomhed jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Efter 1. januar 2011, er udlejning af fast ejendom fortsat momsfritaget. Ifølge momslovens § 13, stk. 2, skal der ikke betales moms ved levering af virksomhedens driftsmidler, som udelukkende har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1. Sommerhusgrundene kan betegnes som driftsmidler i en virksomhed, hvis hovedformål er at udleje disse.

Uanset at spørger og dennes søsters udlejning af sommerhusgrundene udgør selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand, er et salg af grundene i 2011 ikke momspligtigt, da disse udelukkende har været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed jf. momslovens § 13, stk.1, nr. 8.

Indstilling

Skatteministeriet skal derfor indstille til Skatterådet, at spørgsmål 1, besvares med "nej".

Skatteministeriet bemærker dog, at spørger, uanset at denne er en afgiftspligtig person, som driver selvstændig økonomisk virksomhed, ikke er momspligtig af salg af grundene efter 1. januar 2011, idet disse leveringer er momsfritagne jf. momslovens § 13, stk. 2.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling og begrundelse.