Spørgsmål

1. Da der er tale om en eksisterende ejendom med eksisterende bygninger ønskes det bekræftet at ejendommen, eksklusivt den udstykkede grund til eget brug, kan sælges momsfrit efter 1. januar 2011?
2. Vil svaret på spørgsmål 1 blive ændret, såfremt de pågældende bygninger fjernes for spørgers regning, inden ejendommen sælges?
3. Såfremt ejendommen udstykkes i særskilte jordstykker, og disse sælges uden tilhørende bygning, vil dette kunne sælges momsfrit efter 1. januar 2011?

Spørgers opfattelse

1. Ja
2. Nej
3. Ja

Skatteministeriets indstilling

1. Ja, se begrundelsen
2. Nej
3. Nej, se dog begrundelsen

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har i 2008 arvet en ejendom. Ejendommens areal udgør 28.626 m2, hvorpå der er enkelte bygninger. Der er vedlagt kopi af BBR-meddelelse.

Spørger påtænker at sælge ejendommen til en ejendomsdeveloper. Forinden vil der blive udstykket en byggegrund til eget brug og dette jordstykke vil således ikke blive solgt.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1:

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Den bagvedliggende artikel i Rådets Direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), er artikel 9, stk. 1, der lyder:

Ved 'afgiftspligtig person' forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved 'økonomisk virksomhed' forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Momslovens § 4:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

I henhold til den nugældende formulering af momslovens § 13, stk. 1:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom."

er salg af fast ejendom momsfritaget. Der er ingen undtagelser herfra. Der skal således i ingen tilfælde betales moms ved salg af fast ejendom.

Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af Lov om merværdiafgift mv., der træder i kraft pr. 1. januar 2011 sker der en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde, herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Levering af bygninger med tilhørende grundareal, som ikke er nye bygninger, er ikke omfattet af momspligten.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, får pr. 1. januar 2011 følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift;

(......)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

 a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

 b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Forarbejder

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår:

Efter den gældende bestemmelse om momsfritagelse for levering af fast ejendom i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, er al levering af fast ejendom momsfritaget. Ved den foreslåede affattelse af bestemmelsen ophæves fritagelsen for levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord og byggegrunde. Det betyder, at afgiftspligtige personer, som i denne egenskab leverer nye bygninger med eventuel tilhørende jord eller byggegrunde, samt særskilt levering af en bebygget grund, skal lægge moms på salget.

Videre hedder det i bemærkningerne til lovforslaget, at:

" Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

[...]

Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af § 13, stk. 1, nr. 9 litra a) [...]"

"Der foreslås endvidere en overgangsregel for levering af grunde samt særskilt levering af bebyggede grunde, når en leverandør af sådanne grunde har haft udgifter til byggemodning, advokat, revisor mv. i relation til grunden inden lovens ikrafttrædelse, som først sælges efter lovens ikrafttrædelse. Med salg menes tidspunktet for købsaftalens indgåelse. [...] Udgifter i forbindelse med grunde, der ikke er solgt 5 år efter lovens ikrafttrædelse kan godtgøres på dette tidspunkt."

Praksis

Afgrænsningen af hvilke former for virksomhed, der anses som økonomisk virksomhed, er direkte reguleret af EU-retlige regler og EU-domstolens fortolkning af disse regler. Det beror på en selvstændig momsretlig vurdering, om virksomheden er en økonomisk virksomhed. Den momsretlige afgrænsning af økonomisk virksomhed er således ikke altid sammenfaldende med den skatteretlige vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssig.

Afgørelsen af, om der på det momsretlige område er tale om økonomisk virksomhed, træffes på grundlag af en samlet, konkret vurdering af virksomheden, hvor alle relevante forhold må inddrages.

Det fremgår af Momsvejledningen 2010-2 afsnit C.1.4 om økonomisk virksomhed, at:

"Økonomisk virksomhed omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser samt virksomhed inden for liberale erhverv og dermed sidestillede erhverv, uanset formålet med eller resultatet af virksomheden. Formålet vil dog oftest være at opnå økonomisk gevinst. Salg af egne private effekter anses ikke for økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Det er både den regelmæssige virksomhedsdrift og de mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner, der falder ind under begrebet økonomisk virksomhed i momslovens forstand."

EU-domstolen har i sagen C-230/94, Renate Enkler udtalt følgende:

Præmis 25: Det skal herved understreges, at som det fremgår af sjette direktivs artikel 4, stk. 1, er formålet med og resultatet af den pågældende virksomhed i sig selv uden betydning for fastlæggelsen af sjette direktivs anvendelsesområde.

Præmis 26: I dom af 11. juli 1991 (sag C-97/90, Lennartz, Sml. I, s. 3795) fastslog Domstolen, at blandt de omstændigheder, afgiftsmyndighederne skal vurdere ved afgørelsen af, om en afgiftspligtig har erhvervet goder til brug for sin økonomiske virksomhed, er det pågældende godes art.

Præmis 27: Dette kriterium skal også lægges til grund ved afgørelsen af, om en privatperson har udnyttet et gode på en sådan måde, at hans virksomhed skal anses for "økonomisk virksomhed", som omhandlet i sjette direktiv. Den omstændighed, at et gode er egnet til en udelukkende økonomisk udnyttelse, er i almindelighed tilstrækkelig til, at dets ejer må anses for at udnytte det til brug for økonomisk virksomhed og følgelig med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. Såfremt et gode på grund af sin karakter derimod kan anvendes såvel til erhvervsmæssig som privat brug, må der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende dets udnyttelse ved afgørelsen af, om det anvendes med henblik på opnåelse af indtægter, der faktisk er af en vis varig karakter.

Præmis 28: I sidstnævnte tilfælde kan en sammenligning mellem på den ene side de omstændigheder, hvorunder den pågældende faktisk udnytter godet, og på den anden side de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves, være en mulig fremgangsmåde ved afgørelsen af, om den pågældende virksomhed udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter.

Præmis 29: Endvidere bemærkes, at uanset at det ikke på grundlag af kriterier vedrørende resultatet af den pågældende virksomhed i sig selv kan afgøres, om virksomheden udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter, er den periode, hvor godet faktisk udlejes, kundekredsens omfang og indtægternes størrelse, momenter, der idet de udgør en del af samtlige konkrete omstændigheder sammen med andre omstændigheder kan tages i betragtning ved vurderingen.

Præmis 30: Det andet og tredje spørgsmål skal derfor besvares med, at ved afgørelsen af, om udlejning af et materielt gode som en campingbil foretages med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 2, andet punktum, påhviler det den nationale ret at vurdere samtlige konkrete omstændigheder.

Sag fra EU-domstolen, Don Bosco:

I sag C-461/08 blev en levering anset som en levering af en byggegrund, idet sælger påtog sig også at igangsætte nedrivningen af en på grunden beliggende bygning, det blev ved afgørelsen bl.a. tillagt vægt, at det økonomiske formål med disse handlinger var at tilvejebringe en grund, som var klar til at blive bebygget.

Ad spørgsmål 1:

Det ønskes bekræftet, at spørger momsfrit, efter den 1. januar 2011, kan sælge ejendommen eksklusivt den udstykkede grund til eget brug, da der er tale om eksisterende bygninger.

Momslovens § 3 afgør, hvilke juridiske eller fysiske personer, der er omfattet af momspligten. For at være en momspligtig person skal man drive selvstændig økonomisk virksomhed.

Skatteministeriet anser ikke følgende salg af fast ejendom for økonomisk virksomhed:

• Privatpersoners salg af egen bolig eller sommerhus (nye bygninger):
• Privatpersoners salg af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder som har tjent til bolig for ejeren og dennes husstand i en del af eller i hele den periode, som privatpersonen har ejet ejendommen.
• Privatpersoners salg af sommerhuse som privatpersonen eller dennes husstand har benyttet til private formål i en del af eller i hele den periode, hvor privatpersonen har ejet sommerhuset.
• Privatpersoners salg af den private bolig selvom den pågældende udøver relateret virksomhed vedrørende ejendomssalg, byggeri mv.
• Privatpersoners frasalg ved udstykning af et areal, der har udgjort en del af den pågældendes private boligs grundareal. Salg af et areal, der har udgjort en del af det grundareal, som hører til den pågældendes private bolig henholdsvis private sommerhus, er derimod som udgangspunkt omfattet af momspligten, hvis sælger foretager udstykning og salg af flere end 3 byggegrunde, der hver har et areal på højst 1.400 m2. Der kan dog foreligge konkrete forhold, som gør, at nævnte udgangspunkt må fraviges. Eksempelvis kan der være servitutter, som fastsætter, at arealet, der udstykkes, skal være af en vis minimumsstørrelse, hvorfor arealkravet på de 1.400 m2 vil afhænge af de lokale forhold.
• Privatpersoners salg af byggegrunde, som ikke er erhvervet som led i økonomisk virksomhed med køb og salg af byggegrunde, eller i forbindelse med relateret virksomhed vedrørende byggeydelser. Som eksempel kan nævnes en privatperson, der har købt en byggegrund for at bygge en ny bolig, men på grund af den økonomiske krise, skilsmisse eller andre bristede forudsætninger bliver nødt til at sælge grunden.
• Private personers salg af byggegrunde, som er erhvervet med henblik på passiv investering.

I den foreliggende sag, er det oplyst, at spørger i 2008 har arvet ejendommen på 28.626 m2, hvorpå der er 4 bygninger opført i henholdsvis 1898, 1930,1986 og 1952. Han vil nu udstykke én grund til sig selv og sælge det resterende af ejendommen, som én fast ejendom.

Den måde som spørger agerer på, ligger inden for, hvad en privatperson almindeligvis gør. At spørger udstykker én grund til sig selv, og frastykker resten af den faste ejendom, kan ikke anses for at være økonomisk virksomhed. Det kan derfor lægges til grund, at spørger ikke har udøvet økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, vedrørende ejendomssalg eller anden relateret virksomhed.

Det er herefter Skatteministeriets opfattelse, at spørger ikke kan anses som en afgiftspligtig person jf. momslovens § 3. Skatteministeriet bemærker iøvrigt, at salg af grunde, med gamle bygninger fortsat er momsfritaget efter 1. januar 2011, selvom de sælges af en afgiftspligtig person jf. ordlyden i den, pr. 1. januar 2011, gældende § 13, stk. 1, nr. 9.

Skatteministeriet indstiller til Skatterådet, at spørgsmål 1, besvares med ja.

Ad spørgsmål 2:

Det ønskes besvaret om svaret vil blive ændret, såfremt de pågældende bygninger fjernes for spørgers regning, inden ejendommen sælges efter 1. januar 2011.

Ved besvarelsen af spørgsmål 1, er spørger blevet anset for at agere som privat person, og derfor falder transaktionen uden for momsloven. Spørger har erhvervet den faste ejendom ved arv. Det er således Skatteministeriets opfattelse, at hvis spørger blot beholder en arvet fast ejendom, vil det blive betragtet som en passiv investering, hvilket falder uden for momslovens anvendelsesområde.

I henhold til sag fra EU-domstolen, C-461/08, Don Bosco, skal den faste ejendom som frasælges, anses som en levering af en byggegrund, når spørger nedriver bygningerne inden den frasælges. Spørger kan fortsat, efter den 1. januar 2011, sælge sin grund uden at pålægge leveringen moms, idet han ikke anses for at agere som en afgiftspligtig person, selvom han nedriver bygningerne.

Skatteministeriet indstiller til Skatterådet, at spørgsmål 2, besvares med nej.

Ad spørgsmål 3:

Det ønskes besvaret, om ejendommen kan sælges momsfrit efter 1. januar 2011, hvis ejendommen udstykkes i særskilte jordstykker, og disse sælges uden tilhørende bygning.

Ved udstykning af en byggegrund til spørgers eget brug, agerer han ikke som en afgiftspligtig person, og denne levering falder derfor helt uden for momslovens anvendelsesområde.

Det er i sagen ikke oplyst, hvor mange grunde spørger overvejer at udstykke eller hvor store disse byggegrunde eventuelt skal være. Ved udstykning af flere byggegrunde, som ikke er til eget privat brug, "udnytter spørger godet (den faste ejendom) med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter" jf. præmis 27 i sag fra EU-domstolen C-230/94 om Renate Elkner. Skatteministeriet lægger vægt på, at såfremt spørger udstykker flere byggegrunde, så agerer spørger som en tilsvarende person, som driver selvstændig økonomisk virksomhed jf. præmis 28 i samme dom.

Ved flere grunde forstås at sælger foretager udstykning og salg af flere end 3 byggegrunde, der hver har et areal på højst 1400 m2. Der kan dog foreligge konkrete forhold, som gør, at nævnte udgangspunkt må fraviges. Eksempelvis kan der være servitutter, som fastsætter, at arealet, der udstykkes, skal være af en vis minimumsstørrelse, hvorfor arealkravet på de 1400 m2 vil afhænge af de lokale forhold.

Det er således Skatteministeriets opfattelse, at spørger vil være momspligtig af salg af de udstykkede byggegrunde efter 1. januar 2011, hvis der er tale om udstykning af flere byggegrunde, jf. den nye formulering af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b).

Skatteministeriet indstiller til Skatterådet, at spørgsmål tre, besvares med nej, se dog begrundelsen.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling og begrundelse.