Spørgsmål

1. Kan A anses for i skattemæssig henseende at have et ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af selskabsskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, litra a eller § 3 og dermed opfylde betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund

Personen A er ansat som Director / leder af en sekretariatsfunktion for et internationalt projekt (Projektet).

Baggrunden for oprettelsen af Projektet er baseret på og beskrevet i “Projektets Report no.1" fra november 2008 (Rapporten). En del af det samlede efterfølgende aftalegrundlag består af tre aftaler, der efterfølgende benævnes "Aftale 1", "Aftale 2" og "Aftale 3".

Den danske forskningsinstitution B"/Spørger" er i konkurrence med andre forskningsinstitutioner blevet udpeget til at varetage sekretariatsfunktionen for Projektet.

Projektet finansieres af donationer fra internationale organisationer mv., herunder E-Organisation.

En stor donation til Projektet betales ikke direkte til sekretariatet men via Institut C, som er en del af paraplyorganisationen D. D er godkendt til at modtage donationer som nævnt ovenfor.

C har pligt til at videresende donationen til sekretariatet hos B. Det følger af "Aftale 1", at donationen passerer igennem C og videre til B.

Af Aftale 1 fremgår bl.a. følgende (oversat fra engelsk):

Artikel	Tekst
1.	Baggrund og formål med aftalen
1.	Aftale 1's parter er C og B
1.	E-Organisationens finansieringsregler kræver, at dens donation(-er) kanaliseres gennem C, og at endelig modtager er B.
1.	E-Organisationens samlede donation til Projektet udgør X USD.
1.	Det forudsættes, at C og B har indgået "Aftale 2" vedrørende lederen af Projektet (efterfølgende benævnt "Leder" eller "Lederen").
2.	C's forpligtelser
2.1	B påtager sig fuld programmatisk og finansiel regnskabspligt vedrørende udbetaling fra C af midler fra donationen til B.
2.2.a	C modtager donationen fra E-Organisationen på vegne af B.
2.2.b	C administrerer donationerne i overensstemmelse med denne aftale.
2.2.c	C udbetaler midlerne fra donationerne til Projektet i USD efter instruktion fra B, når donationerne står til disposition.
2.3	C modtager et administrationsgebyr på 4 % af udbetalinger til B af donationerne.
3.	Finansiel drift
3.1	C skal føre et separat regnskab vedrørende modtagelse, udbetaling og administration af donationer modtaget til anvendelse hos Projektet. Projektregnskabet skal administreres af C i henhold til regulativer, direktiver og procedurer, der gælder for C. Optjente renter vedrørende donationer tilhører B. B afholder udgifter til bankgebyrer.
3.2	C forestår udbetalinger til B inden for 3 - 5 hverdage efter skriftlig anmodning herom fra B.
3.3	B har ansvaret for administration af donationerne og for at opfylde krav til afrapportering, jf. artikel 4.
3.4	Parterne er uafhængige og intet i aftalen skal udgøre et arbejdsgiver- / arbejdstagerforhold eller et partnerskab i enhver form. Endvidere skal aftalen ikke bemyndige nogen af parterne til at påtage sig nogen forpligtelser af enhver art på vegne af den anden part.
4.	B's aktiviteter
4.1	Udøver B sine aktiviteter gennem 3. mand, har B ansvaret for at bringe bindinger og forpligtelser til ophør med en sådan part.
4.2	B vil skriftligt advisere C, når alle aktiviteter, som B har ansvaret for, er udførte.
4.3	B anerkender, at E-Organisationen har ret til at bringe fremtidige udbetalinger til ophør, hvis regnskabsforpligtelser som anført i artikel 5 mv. ikke opfyldes, eller hvis der forekommer væsentlige afvigelser fra indgåede aftaler og budgetter.
5.	Rapportering
5.1-5.2	B skal opretholde et finansielt system og aflægge revideret regnskab i overensstemmelse med Financial Guidelines, der gælder for paraplyorganisationen D.
5.3	B skal afrapportere til E-Organisationen vedrørende implementering af arbejdsprogrammet i overensstemmelse med Guidelines.
6.	Varighed, Ændringer og Ophør
6.1	Indholdet af Aftale 1 er betinget og afhængig af tilgængeligheden af donationerne fra E-Organisationen.
6.2	Aftale 1 effektueres på tidspunktet for underskrift og har tilbagevirkende ikrafttræden fra x. dato.
6.3	Aftale 1 ophører på tidspunktet for gennemførelse af Projektet i 2012.
6.5-6.6	Hver part kan trække sig ud af Aftale 1 med 30 dages skriftligt varsel over for den anden part. Ved ophør af aftalen skal parterne sikre sig, at alle aktiviteter afsluttes på ordentlig og hurtig vis for at minimere omkostninger og udgifter.
8.	Afgørelse af tvister
8.1	Aftale 1 undergives dansk ret med undtagelse af dansk international privatret, og i det omfang, at reglerne om lovvalg vil medføre, at lovgivningen i Y-land eller C's regulativer træder i kraft.

En af forudsætningerne for at få tildelt sekretariatsfunktionen har været, at lederen af sekretariatet skulle udpeges af paraplyorganisationen D, m.fl., jf. "Service Agreement for Project's Director" (Aftale 2).

Af Aftale 2 fremgår bl.a. følgende (oversat fra engelsk):

Artikel	Tekst
1.	Baggrund og formål med aftalen
1.1	Organisationen D m.fl. har oprettet et sekretariat ("Sekretariatet") til Projektet. Organisationen D m.fl. har oprettet en styringskomité (Styringskomitéen), der skal give retningslinier for den overordnede instruks vedrørende Projektet. B har indgået aftale herom og skal fungere som vært for Projektets sekretariat.
1.2	Projektets styringskomité har besluttet at ansætte A som "Director" (efterfølgende benævnt "Leder" eller "Lederen") af sekretariatet med virkning fra dato i 2009. A er medarbejder hos C.
1.5	Formålet med Aftale 2 er at fastslå vilkår og forudsætninger for B's køb af ydelser leveret af C under denne aftale.
2.	C's forpligtelser
2.2	C skal sørge for, at A fungerer som leder på sekretariatets adresse i Danmark for perioden x-dato 2009 - dato i 2012.
2.3	C skal sikre, at Lederens arbejdsvilkår følger både B's personalepolitikker og generelle politikker/procedurer for medarbejdernes adfærd, mens han befinder sig hos B. C skal sikre, at Lederen også følger C's personalepolitikker og procedurer under de vilkår, der gælder som leder af Projektet.
2.4	C skal give Lederen instrukser om, at fsva. hans arbejdsydelser som Leder af Projektet, er han under B's instrukser og skal efterleve B's anvisninger og instrukser for udførelse af sine arbejdsydelser.
2.5	C skal straks underrette B, hvis og i fald C får viden om, at der er uoverensstemmelser mellem B's anvisninger og politikker og C's personalepolitikker og procedurer med det formål, at parterne forhandler et gennemførligt kompromis.
3.	B's forpligtelser
3.2	B skal sikre, at Lederen er informeret om og vil udføre sine pligter i overensstemmelse med regler og anvisninger besluttet af B.
3.3	B skal også sikre, at Lederen til enhver tid behandles retfærdigt og i overensstemmelse med C's personalepolitikker og procedurer.
3.4	B skal straks underrette C skriftligt om forhold eller hændelser, der er sket eller forventes at ske vedrørende Lederens udførelse, adfærd eller ledelse, der kan udgøre en finansiel risiko eller anden risiko, der kan skade C's omdømme.
3.5	B skal straks underrette C om, og hvis B får viden om misforhold mellem B's anvisninger og politikker og C's personalepolitikker og procedurer med det formål, at parterne forhandler et gennemførligt kompromis.
4.	Finansiering
4.1	B skal til C betale et service gebyr på X % af værdien af de transaktioner, der omfatter Lederens ansættelse i henhold til budget og betalingsbetingelser som anført i Annex A.
4.3	B skal til C betale X USD til en "eventualitetsfond" til uforudsete udgifter relateret til Lederens ansættelse.
6.	IP-rettigheder og tavshedspligt
6.1	Parterne er enige om, at alle IP-rettigheder opnået som følge af Lederens arbejde udnyttes af B.
6.2	Lederen har tavshedspligt vedrørende forhold, der relaterer sig både direkte eller indirekte til B. C accepterer B's krav om, at Lederen skal underskrive en særskilt erklæring herom.
7.	Varighed, ændringer i og ophør af aftalen
7.2	Alle ændringer til Aftale 2 kræver skriftlig accept fra begge parter
7.3	C skal skriftligt underrette B om enhver ændring i aflønning, løntillæg/godtgørelse, ferie, beslutning om at bringe ansættelsesforholdet af Lederen til ophør og ethvert andet forhold relateret til ansættelsen af og personalegoder til Lederen.
7.4	Parterne er enige om, at Aftale 2 er afhængig af Lederens ansættelsesaftale med C. Bringes aftalen til ophør, skal Lederens ansættelsesaftale automatisk ophøre, og Lederens skal gives 6 måneders opsigelsesvarsel i overensstemmelse med C's personalepolitikker og procedurer. Opsigelsesvarslet gælder kun efter prøveperioden på seks måneder.
7.5	Hver part kan bringe Aftale 2 til ophør med 30 dages varsel.
7.6	Uanset artikel 7.5 er parterne enige om, at B kan ekskludere Lederen fra sit område og bringe Aftale 2 til ophør med øjeblikkelig virkning efter, at der er givet meddelelse herom. Dette gælder når Lederen groft har brudt sig mod B's personalepolitikker og procedurer, eller hvis Lederen handler på en sådan måde, at hans tilstedeværelse hos B som leder af Projektet måtte skade B, Projektet eller C's omdømme. B skal også straks underrette Styregruppen, hvis B vælger at anvende denne artikel.
7.7	Parterne er enige om, at C efter at have givet meddelelse herom, kan bringe Aftale 2 til ophør med øjeblikkelig virkning ved enhver begivenhed, hvis fortsættelse af Aftale 2 vil være til urimelig byrde for C.
7.8	Ved ophør af Aftale 2 skal C forelægge B en endelig opgørelse af indtægter og udgifter relateret til Lederens ydelser vedrørende Aftale 2. Ethvert udestående honorar til fordel for C skal afholdes af B.
9.	Ansvar og erstatningspligt
9.1	B holder C skadesløs vedrørende ethvert krav, ansvar, tab eller skade, som C måtte lide som følge af B's eller Lederens handling, misligholdelse, uagtsomhed og forsømmelse i forbindelse med hans arbejdsudøvelse for Projektet.
10.	Overdragelse
10.1	Medmindre det direkte fremgår af Aftale 2, må ingen rettighed eller forpligtelse vedrørende Aftale 2 overdrages af nogen af parterne uden forhåndsgodkendelse fra den anden part.
12.	Partnerskab og restriktioner mod konkurrence
12.1	Aftalen udgør intet partnerskab, joint venture, aftale om befuldmægtiget eller anden juridisk person og repræsenterer ikke et arbejdsgiver-/ arbejdstagerforhold mellem B og Lederen eller anden C-medarbejder.
Annex A	Betalingsfrister, eventualitetsfond og budget
1.	En førstegangsbetaling på X USD vil blive udbetalt til C ved B's modtagelse af underskrevet Aftale 2 og underskrevet ansættelseskontrakt. Denne førstegangsbetaling inkluderer 2009 omkostninger til ansættelse og udgifter ved ansættelsesforholdets ophør samt betaling til en "eventualitetsfond".
2.	Fremtidige betalinger bliver hver måned forskudsvis overført til C som anført i budgettet til dækning af anslåede udgifter og ved B's modtagelse af behørig pro-forma faktura.
3.	Aftale 2 er baseret på betaling af et administrationsgebyr på X % af værdien af de faktiske transaktioner.
4.	Ved fuldbyrdelsen af Aftale 2 skal der foretages en afstemning af omkostningerne ved ophør af Aftale 2 i forhold til førstegangsbetalingen på X USD, og C vil fakturere B for ethvert skyldigt beløb eller returnere ikke-anvendte donationer / midler til B.
	Betaling skal ske til C's anførte konto hos dennes Bank.
	Supplement til Betalingsfrister, eventualitetsfond og budget
	Budgettet er fastsat på basis af en forudsætning og aftale mellem B og C om, at årlig ferie / tjenestefri administreres og afholdes i overensstemmelse med C's politik og at Lederens direkte tilsynsførende / overordnede vil administrere den årlige ferie / tjenestefrihed for Lederen og sørge for at opsparet ferie bliver afholdt.
	1.ii. Lederens årlige godtgørelser og omkostninger (aug. 09-juli 09 inkl)
	Årlig lønstigning / bonus provision. Skønnet. Faktiske udgifter i overensstemmelse med C's politik anvendes.
	Årlig godtgørelse af skolepenge x 3 børn. Faktiske udgifter op til max. X USD pr. berettiget barn anvendes i overensstemmelse med C's politik.

Som leder af sekretariatet udpeget af paraplyorganisationen C m.fl. har A underskrevet en ansættelseskontrakt med C i Y-land, jf. Aftale 3.

Af Aftale 3 fremgår bl.a. følgende (oversat fra engelsk):

Punkt:	Tekst
1.	Position: Leder af Projektet.
2.	Emne: "Projektet". "Supervisor": Person F, bestyrelsesformand, Projektet Styringskomité. Omkostningssted: Projektet.
7.	Skatter: Du har udelukkende ansvaret for skatter (indkomst og goder), pålagt af offentlige myndigheder i dit hjemland.
8.	Evaluering af arbejdsindsats: Du vil følge C's etablerede proces for evaluering af arbejdsindsats som beskrevet for personalet.
9.	Kommissorium: Bl.a. tilvejebringelse af forskningslederskab vedrørende planlægning, implementering og føre tilsyn med Projektet / Programmets forskningsagenda inkl. tilrettelægge forskning og den fortsatte forbedring af samarbejdsmekanismer vedrørende implementering. Være katalysator og koordinere programaktiviteter mellem relevante organisationer deres respektive samarbejdsparter for at fremme implementeringen af strategier og prioriterede forhold.
10.	Personalegoder og godtgørelser: Du har ret til standardgoder, forsikringer og godtgørelser som omfattet af C's internationale politikker herfor, hvor denne finder anvendelse og som modificeres nedenfor. Godtgørelse af boligudgifter: C vil yde en godtgørelse til boligudgifter på X USD pr. måned. Ret til ferie: Ferie optjenes med 2,5 arbejdsdage pr. kalendermåned. Ferie skal aftales mellem medarbejderen og supervisor'en. Indrejsegodtgørelser: a) Flyttegodtgørelse: C betaler et engangsbeløb til udokumenterede forsendelsesudgifter ved ansættelsens start. Beløbet afhænger af din bopæl og husstandens størrelse. Ulempegodtgørelse: C betaler en ulempegodtgørelse på X USD ved ansættelsens start. Tilsvarende betales ved ophør af ansættelsen. Rejsegodtgørelser: Din bopæl er registreret i Z-land.
11.	Betingelser for ansættelse: Din ansættelse er betinget af: (e): Din overholdelse af både B's og C's anvisninger, instrukser og politikker som anført i Aftale 2. (f):Din forståelse for og aftale om, at denne Aftale 3 (videreførsel eller ophør) er fuldt ud afhængig af Aftale 1. Hvis Aftale 1 ophører, skal Aftale 3 automatisk ophøre, og du får et opsigelsesvarsel i henhold til C's personalepolitikker og procedurer.
	Kontrakten er underskrevet af generaldirektør i C og A.
	Aftale 3 indeholder endvidere diverse erklæringer om tavshedspligt, habilitet,  Code of Conduct for C-ansatte mv. Alle erklæringer mv. er relaterede til C.

Som tidligere oplyst er baggrunden for oprettelsen af Projektet, herunder ansættelse af Lederen baseret på og beskrevet i Rapporten forud for, at Aftale 1 - 3 blev udfærdiget.

Af Rapporten fremgår bl.a. følgende (oversat fra engelsk):

Punkt	Tekst
6.1.2	Lederen af Projektet skal have væsentlig erfaring med... Fuldtidsstillingen skal udnævnes af Styringskomiteen som en fast stilling efter konsultation med værtsinstitutionen, der skal være arbejdsgiver. Betingelser og vilkår skal baseres på værtsinstitutionen.
6.2	Værtsinstitution: Institutionen skal udvise evne til at tilvejebringe: 1. En finansiel, juridisk HR-funktion og kontorfaciliteter. Dette omfatter en HR-funktion til brug for personalet tilknyttet Projektet og omfatter en juridisk enhed igennem hvilken Projektet kan oprette alle kontraktslige aftaler... under opsyn af Lederen af Projektet og Styringskomiteen.
6.5	Afrapportering: Lederen vil afrapportere til værtsinstitutionen en gang årligt ifølge ansættelsesbetingelser og to gange årligt til Styringskomiteen.

A's løn er indtil videre udbetalt fra C, og der er ikke indeholdt A-skat / kildeskat. Ligeledes er der ikke sket indberetning til SKATs e-indkomstregister.

Dispositionen

På vegne af A og B har disses rådgiver den 27. november 2009 anmodet SKAT om, at A kunne blive omfattet af 33 % beskatning efter Kildeskattelovens §§ 48E-48F.

I forbindelse med sagsbehandlingen har sagsbehandleren hos SKAT vurderet, at sagen er af så principiel karakter, at hun har henlagt sagen til spørgsmålet ovenfor er afklaret ved et bindende svar.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er vores opfattelse, at der ved vurderingen af, hvem der i skatteretlig henseende er A's arbejdsgiver, skal lægges vægt på det reelle arbejdsgiverbegreb frem for det formelle.

Som en del af aftalekomplekset, der sikrer donation fra E-organisation til sekretariatet, skal A's løn udbetales af C i Y-land, men omkostningen viderefaktureres til B i Danmark jf. Aftale 2, artikel 4.1. At donationen fra E-organisation m.fl. skal passere C skyldes udelukkende det forhold, at B ikke er berettiget til at modtage denne.

Alle udgifter i forbindelse med ansættelsen af A afholdes ligeledes af B. B er derudover forpligtet til på forhånd at betale X USD til C til at dække uforudsete udgifter i forbindelse med, at A indtræder i sin funktion som sekretariatsleder ved B, jf. Aftale 2, artikel 4.3.

Rådgiver har i den forbindelse oplyst, at ordet "pro-forma" i pkt. 2 i Annex A skal forstås som en forhånds-/a'contofaktura fra C til B og ikke en fiktiv faktura uden reelt indhold, således som ordet "pro-forma" typisk anvendes i dansk sprogbrug. Forhånds-/a'contofakturaen skal ses i sammenhæng med pkt. 4 i Annex A, hvor der sker endelig opgørelse og afregning af det mellemværende, der opstår ved, at C fakturerer lønudgifterne til A. Der er således ingen tvivl om, at der rent faktisk forekommer en pengestrøm fra C til B i henhold til Aftale 1 og dernæst forekommer en pengestrøm fra B til C i forbindelse med, at B refunderer A's lønudgifter og servicegebyret i hht. Aftale 2, Annex A.

A's arbejdsfunktioner tjener til at løse opgaver for Projektets sekretariat i Danmark, og B har som ansvarlig for sekretariatet ophavsretten til informationer, ideer og opfindelser mv., der opstår i forbindelse med A's arbejde for Projektet, jf. Aftale 2, artikel 6.1.

C har pligt til at stille A til rådighed for B og instruere ham om, at han er underlagt B's instruktioner og medarbejderpolitikker, jf. Aftale 2, artikel 2.

B kan afskedige A, hvis han ikke overholder institutionens politikker og procedurer, jf. Aftale 2, artikel 7.6.

Vi mener, at de vigtigste argumenter i den forbindelse er:

• B har fuldmagt til at instruere A vedrørende sekretariatets arbejde
• B har ansvaret for og kontrolforpligtelsen med det udførte arbejde
• B kan afbryde A's ansættelse som sekretariatsleder
• Lønomkostningen bæres af B
• Arbejdet udføres på B's adresse i Danmark

Der foreligger ikke nyere praksis, hvoraf det præcist kan udledes, hvad der i skatteretlig henseende forstås ved en "arbejdsgiver". Det er dog vores opfattelse, at der ved en skatteretlig vurdering af, hvad der forstås ved begrebet "arbejdsgiver", bør lægges vægt på reelle frem for formelle forhold.

I den sammenhæng henviser vi også til SKM2009.697.LSR, hvori Landsskatteretten anså den udsendte medarbejder for reelt at have en udenlandsk arbejdsgiver, uanset at medarbejderen havde en dansk juridisk arbejdsgiver. Sagen vedrører arbejdsmarkedsbidrag, men Landskatterettens bemærkninger og begrundelse om, at der må lægges vægt på det reelle arbejdsgiverbegreb frem for det formelle ved vurderingen af, om den udsendte medarbejder havde en dansk eller en udenlandsk arbejdsgiver, bør også kunne anvendes i denne sag, da Landsskatteretten anvender traditionelle skatteretlige kriterier, jf. OECD's modeloverenskomst som grundlag for vurderingen.

Da der også i denne sag skal tages stilling til, hvorvidt der er tale om en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver, og da dette spørgsmål selvsagt har internationale implikationer, er det efter vores opfattelse på samme måde relevant at inddrage OECD's kommentarer til modeloverenskomstens art. 15, stk. 2.

Kommentarerne er affattet således i pkt. 8.12 - 8.14:

"8.12 It will not always be clear, however, whether services rendered by an individual may properly be regarded by a State as rendered in an employment relationship rather than as under a contract for services concluded between two enterprises. Any disagreement between States as to whether this is the case should be solved having regard to the following principles and examples (using, where appropriate, the mutual agreement procedure).

8.13 The nature of the services rendered by the individual will be an important factor since it is logical to assume that an employee provides services which are an integral part of the business activities carried on by his employer. It will therefore be important to determine whether the services rendered by the individual constitute an integral part of the business of the enterprise to which these services are provided. For that purpose, a key consideration will be which enterprise bears the responsibility or risk for the results produced by the individual's work. Clearly, however, this analysis will only be relevant if the services of an individual are rendered directly to an enterprise. Where for example, an individual provides services to a contract manufacturer or to an enterprise to which business is outsourced, the services of that individual are not rendered to enterprises that will obtain the products or services in question.

8.14 Where a comparison of the nature of the services rendered by the individual with the business activities carried on by his formal employer and by the enterprise to which the services are provided points to an employment relationship that is different from the formal contractual relationship, the following additional factors may be relevant to determine whether this is really the case:

• who has the authority to instruct the individual regarding the manner in which the work has to be performed;
• who controls and has responsibility for the place at which the work is performed;
• the remuneration of the individual is directly charged by the formal employer to the enterprise to which the services are provided (see paragraph 8.15 below);
• who puts the tools and materials necessary for the work at the individual's disposal
• who determines the number and qualifications of the individuals performing the work.

8.15 Where an individual who is formally an employee of one enterprise provides services to another enterprise, the financial arrangements made between the two enterprises will clearly be relevant although not necessarily conclusive, for the purposes of determining whether the remuneration of the individual is directly charged by the formal employer to the enterprise to which the services are provided. For instance, if the fees charged by the enterprise that formally employs the individual represent remuneration, employment benefits and other employment costs of that individual for the services that he provided to the other enterprise, with no profit element or with a profit element that is computed as a percentage of that remuneration, benefits and other employment costs, this would be indicative that the remuneration of the individual is directly charged by the formal employer to the enterprise to which the services are provided. That should not be considered to be the case, however, if the fee charged for the services bears no relationship to the remuneration of the individual or if that remuneration is only one of many factors taken into account in the fee charged for what is really a contract for services (e.g. where a consulting firm charges a client on the basis of an hourly fee for the time spent by one of its employee to perform a particular contract and that fee takes account of the various costs of the enterprise), provided that this is in conformity with the arm's length principle if the two enterprises are associated. It is important to note, however, that the question of whether the remuneration of the individual is directly charged by the formal employer to the enterprise to which the services are provided is only one of the subsidiary factors that are relevant to determine whether services rendered by that individual may properly be regarded by a State as rendered in an employment relationship rather than as under a contract for services concluded between two enterprises.

..."

De citerede bemærkninger viser med al tydelighed, at der i OECD-regi arbejdes med et reelt arbejdsgiverbegreb, hvorfor de nævnte kriterier skal lægges til grund ved afgørelsen af, hvem der er den reelle arbejdsgiver for A.

En bedømmelse af de vedhæftede Aftaler 1-3 medfører efter vores opfattelse, at det er B, der har instruktionsbeføjelsen over A, ligesom det er B, der kontrollerer arbejdet.

Arbejdet udføres på B's adresse. Lønomkostningen og alle andre omkostninger relateret til ansættelsen af A bæres af B.

A er formelt set ansat ved C. Som det fremgår af vedlagte Aftale 1-3, er der alene tale om en formalitet som sikrer, at B kan modtage donationen fra E-organisationen.

Det er således organisatoriske, praktiske og administrative forhold, der nødvendiggør, at A formelt er ansat ved C, men B er den reelle arbejdsgiver, jf. ovenstående kriterier.

Det er på denne baggrund vores opfattelse, at A i skattemæssig henseende skal anses for at have en dansk arbejdsgiver, nemlig B.

Bemærkninger til SKATs udkast til indstilling til Skatterådet

SKAT har modtaget følgende høringssvar fra rådgiver:

"Som nævnt var formålet med at indføre den lempeligere beskatning af forskere og nøglemedarbejdere at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning og produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheder og forskningsinstitutioner, jf. punkt 2. "Lovforslagets formål" i bemærkningerne til lovforslaget fra folketingsåret 1991/1992.

B er én af de institutioner, som reglerne om den særlige lempelige beskatning skulle medvirke til at øge konkurrenceevnen for.

Der findes ikke i forarbejderne til den oprindelige lov eller ændringer til samme lovgivning, bekendtgørelser eller andetsteds en nærmere stillingtagen til betingelserne for at kunne anse en medarbejder for at have en dansk arbejdsgiver.

I bemærkningerne til lovforslag nr. 156 fra 1991/1992 anføres det blot til § 48 E stk. 1, "at ansættelseskontrakten skal indgås med en privat person, virksomhed eller fond, der er fuldt skattepligtig her i landet eller har en filial eller andet fast driftssted her, eller med en institution, der er undtaget fra skattepligten efter selskabsskattelovens § 3".

Der nævnes ikke noget om, hvorvidt denne ansættelseskontrakt kan være en del af et større aftalekompleks, som i A's tilfælde, hvor aftalen mellem B og C automatisk ophører, hvis aftalen mellem C og A ophører.

Det er her vigtigt at bemærke, at A ikke på noget tidspunkt har været ansat og arbejdet for C, idet kontrakten mellem C og A er en forudsætning for donationen fra E-organisation til sekretariatet hos B og dermed en del af en ufravigelig struktur, der følger en donation derfra.

I SKATs begrundelse anføres det i 5. afsnit, at "lovgivningen synes at stille krav om", at der er tale om en formel ansættelse. Denne formodning er dog ikke i overensstemmelse med formålet med reglerne, nemlig at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning og produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheder og forskningsinstitutioner. Der er i denne sag ingen tvivl om, at sekretariatet for Projektet vil være af stor betydning for forskningsmiljøet i Danmark, og at det kan tiltrække mange dygtige forskere til Danmark.

Overfor de fem punkter anført i begrundelsen, der tillægges vægt ved SKATs afvisning af, at A opfylder betingelserne for en 33% beskatning, kan følgende anføres:

• A's ansættelse hos C er kun en formalitet, fordi han er udnævnt som Director for Projektet - han har aldrig arbejdet for C i Y-land.
• A's løn skal på grund af en international bestemt struktur kanaliseres gennem C, som intet har med sekretariatet for Projektet at gøre.
• B kan beslutte, om A skal opsiges, ligesom han skal følge B's personalepolitikker og generelle regler.
• A ansætter personale i sekretariatet, som betales fra B idet kravet om, at hans løn kanaliseres via C ikke gælder i øvrigt for sekretariatet.
• C's eneste rolle er at modtage donationen fra E-organisation og sende den til B samt udbetale løn til A, som herefter faktureres til B.

Skatterådets tidligere afgørelse SKM2009.310.SR står ikke i vejen for at godkende en 33% beskatning af A.

I sagen godkendes det, at en dansk virksomheds medunderskrift af en tysk udstationeringskontrakt er tilstrækkelig til at anse den danske virksomhed for at være den udsendte medarbejders arbejdsgiver.

Aftalerne mellem B, C og A fastslår, hvem arbejdet udføres til glæde for, hvem der bærer risikoen for det udførte arbejde, og hvem der bærer omkostningerne til A's løn. Med andre ord er det i kontrakterne gjort klart, at B er A's arbejdsgiver i alle relevante forhold. A er ikke udsendt fra C til B. A er ansat til at varetage stillingen som Director for Projektet, og på grund af internationale bestemmelser om donationer fra E-organisation kan disse ikke udbetales direkte til B.

Som det fremgår af sagsfremstillingen side 7 er anmodningen om 33 % beskatning indsendt til SKAT den 27. november 2009.  Samtidig blev det drøftet, hvad B som A's arbejdsgiver ville have af forpligtelser til at indeholde skat mv. Normalt, når lønnen udbetales fra udlandet, etableres der i Danmark en såkaldt "skyggeløn", så der udarbejdes månedlige lønsedler og indeholdes skat mv. efter danske regler. Denne håndtering af A's løn afventer en afklaring af A's skatteforhold."

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål

Spørger"/B" ønsker oplyst, om A anses for i skattemæssig henseende at have et ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af selskabsskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, litra a eller § 3 og dermed opfylder denne betingelse i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1.

Henvisning til lovgrundlag mv.

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, § 48 F, stk. 1 og § 44 b (uddrag) er formuleret således:

"§ 48 E, stk. 1. Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F."

"§ 48 F, stk. 1. For personer, som vælger beskatning efter §§ 48 E og 48 F, beregnes A-skatten som 25 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten, jf. dog stk. 3 og 4..."

"§ 44 b. En indkomst anses ikke for A-indkomst, når udbetalingen foretages af: b) Personer, dødsboer, selskaber, foreninger, institutioner mv., der ikke har hjemting her i landet, medmindre de er skattepligtige efter § 2, stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a,..."

Henvisning til lovforarbejder mv.

Den særlige lempelige beskatningsordning for forskere og nøglemedarbejdere blev oprindeligt indført ved lov nr. 489 af 24/6 1992. Af de almindelige lovbemærkninger fremgik det bl.a., at formålet med at indføre den lempeligere beskatning var at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning og produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheder og forskningsinstitutioner.

Af bemærkningerne til lovforslagets (L158 1991/92) § 1, nr. 3 fremgik bl.a. følgende:

"Ansættelseskontrakten skal indgås med en privat person, virksomhed eller fond, der er fuldt skattepligtig her i landet eller har en filial eller andet fast driftssted her, eller med en institution, der er undtaget fra skattepligten efter selskabsskattelovens § 3."

Henvisning til praksis mv.

I Skatterådets bindende svar (SKM2009.310.SR) ansatte det danske datterselskab A A/S løbende tyske medarbejdere, der tidligere havde arbejdet for det tyske moderselskab A AG. A A/S ønskede at få oplyst, om en delegationskontrakt udgjorde fornøden dokumentation til ansættelsesforholdet i relation til kildeskattelovens §§ 48 E-F. Endvidere ønskedes oplyst, om delegationskontrakten udgjorde fornøden dokumentation, hvis A A/S underskrev denne sammen med A AG. Skatterådet besvarede det første spørgsmål med et "nej" og det andet spørgsmål med et "ja".

Af SKATs indstilling fremgik det bl.a. følgende:

"Et ansættelsesforhold er en aftale mellem en arbejdsgiver og en arbejdstager, som er juridisk bindende for begge parter. Da der i kildeskattelovens §§ 48E-F er krav om, at arbejdsgiveren skal være dansk finder SKAT, at det ikke i relation til disse bestemmelser er tilstrækkeligt, at medarbejderne indgår en udsendelseskontrakt med det tyske moderselskab.

Det er SKATs opfattelse, at det i relation til kildeskattelovens §§ 48E-F må kræves, at den danske arbejdsgiver er den juridiske arbejdsgiver - den formelle arbejdsgiver - og ikke alene den reelle arbejdsgiver. Ordningen kan således ikke anvendes ved arbejdsudleje, hvor der ikke består et juridisk ansættelsesforhold med hvervgiveren.

A A/S kan derfor kun anerkendes som arbejdsgiver i relation til kildeskattelovens §§ 48E-F, hvis der indgås en kontrakt med medarbejderen, hvoraf det klart fremgår, at arbejdsgiveren er A A/S.

SKAT kan dog tiltræde fremgangsmåden i spørgsmål 2, således at det kan godkendes, at udsendelseskontrakten mellem medarbejderen og det tyske moderselskab kan anvendes som grundlag for kontrakten mellem medarbejderen og A A/S, når blot den tillige underskrives af A A/S som arbejdsgiver. Det forudsættes, at de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser ligger hos den danske arbejdsgiver.

Den omstændighed, at ansættelsesforholdet med A er "hvilende" under ansættelsen i Danmark, ses ikke at være til hinder for anvendelsen af kildeskattelovens §§ 48 E-F."

I en afgørelse fra Told- og Skattestyrelsen (TfS 1997.670 TS) kunne en forsker ved et universitet beskattes efter kildeskattelovens § 48 E. Projektet med en varighed på to år var dels finansieret af Forskningsrådet, dels finansieret af en udenlandsk fond. Forskningsprojektet var for hele perioden godkendt af Forskningsrådet og forskeren var ligeledes i hele perioden ansat af universitetet. På den baggrund var Told- og Skattestyrelsen enig i, at forskeren kunne beskattes efter kildeskattelovens § 48 E i hele perioden.

Begrundelse

Det følger af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, at den særlige lempelige beskatningsordning kan finde anvendelse bl.a. under forudsætning af, at den ansatte bliver fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark "i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver", der er omfattet af de ovenfor nævnte bestemmelser i kildeskatteloven eller selskabsskatteloven.

Endvidere følger det af kildeskattelovens § 48 F, stk. 1, at skatten beregnes som 25 % af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten. Vederlag i penge anses som A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1. Udbetaling af løn fra en udenlandsk arbejdsgiver anses derimod ikke som A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 44 b.

Efter det oplyste i rådgivers høringssvar vedrørende udbetaling af en "skyggeløn" finder SKAT, at betingelsen i kildeskattelovens § 48 F, stk. 1, 1. pkt. om, at der skal være tale om A-indkomst, er opfyldt.

Ifølge det oprindelige lovforslags almindelige bemærkninger har kravet om, at arbejdet skal udføres for en dansk arbejdsgiver helt overordnet til formål at sikre, at de leverede arbejdsydelser under ordningen kommer dansk erhvervsliv til gode.

Efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 1's ordlyd synes der at blive lagt vægt på det formelle ansættelsesforhold. Dette understøttes endvidere af lovbemærkningerne til selve bestemmelsen, hvoraf det følger, at ansættelseskontrakten skal være indgået med en dansk arbejdsgiver. At den danske arbejdsgiver skal være part i ansættelsesforholdet samt, at bestemmelsen ikke kan finde anvendelse i tilfælde af arbejdsudleje, er endvidere praktiseret ved Skatterådets bindende svar gengivet i SKM2009.310.SR.

I det konkrete tilfælde tilgår resultatet / IP-rettighederne vedrørende Lederens arbejdsydelser B, som leder af Projektets sekretariat. Dette forhold tilgodeser det overordnede formål med den lempelige skatteordning i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Ved vurderingen af, om A kan anses for at have indgået et ansættelsesforhold med B, bemærker SKAT følgende:

Det fremgår af Rapporten, at det fra oprettelsen af Projektet var tanken, at værtsinstitutionen, senere udvalgt som B, skulle være arbejdsgiver for Lederen. Imidlertid medførte betingelserne for at modtage de omhandlede donationer, at selve aftalegrundlaget bestående af Aftale 1 - 3, efterfølgende blev udformet konkret bl.a. til brug for at tilgodese disse betingelser.

Af Aftale 3 følger det, at A har indgået en ansættelsesaftale med C. Efter det oplyste udgør Aftale 3 kun en formalitet, da A aldrig har arbejdet for C men kun har udført arbejde for B. Det følger af pkt. 11 i denne aftale, at ansættelsen er betinget af overholdelse af Aftale 2 og, at ansættelsen er fuldt ud afhængig af videreførelse af Aftale 1. B er part både i Aftale 1 og Aftale 2 og kan bringe aftalerne til ophør. Som følge heraf samt beskrivelsen af B's øvrige rettigheder og pligter i forhold til Lederen, hvor B efter SKATs opfattelse tillægges flere arbejdsgiverrettigheder og -pligter, finder SKAT efter en helt konkret vurdering, at B anses som arbejdsgiver. Dette indebærer bl.a., at der skal indberettes A-indkomst og indeholdes A-skat af A's løn efter gældende regler. Dette skal ske med virkning fra ansættelsesforholdets begyndelse.

Herefter er det SKATs opfattelse, at betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1 om, at A har et ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver, der her er omfattet af selskabsskattelovens § 3, for at være opfyldt.

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med et "ja".

Der er med dette bindende svar ikke taget stilling til, hvorvidt de øvrige betingelser for at anvende kildeskattelovens § 48 E-F er opfyldte.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet følger SKATs indstilling og begrundelse.