Y havde oprindelig selvangivet et befordringsfradrag på 23.936 kr., beregnet efter ligningslovens § 9C. Y anmodede om genoptagelse af skatteansættelsen, idet hun mente, at befordringsfradraget kunne opgøres efter ligningslovens § 9D. SKAT fastholdt ved afgørelse af 28. september 2009, at befordringsfradraget skulle opgøres efter ligningslovens § 9C. Skatteankenævnet har ved ovenstående afgørelse ændret SKATs afgørelse.

Ankecentret har den 19. januar 2010 tilskrevet Skatterådet og anført, at et medlem af skatteankenævnet er uenig i den trufne afgørelse og har bedt om at få afgørelsen og en kopi af protokollen indsendt til Skatterådet, jf. skatteforvaltningslovens § 10, stk. 4.

Medlemmet finder ikke, at der er fremlagt oplysninger i hverken lægens eller Ys egen udtalelse, der kan godtgøre, at udgifterne til befordring i egen bil er opstået på grund af den kroniske sygdom.

Ankecentret har anført, at afgørelsen er baseret på, hvorvidt det er Ys sygdom, der har nødvendiggjort, at hun anvender egen bil til transport mellem hjem og arbejde. Afgørelsen er således baseret på et skøn, og vil derfor ikke kunne anses for åbenbart ulovlig.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Y har oprindelig for indkomståret 2008 selvangivet et befordringsfradrag på 23.936 kr., beregnet efter ligningslovens § 9C.

Ved brev, indgået i Skattecenter Z den 10. august 2009, har Y anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2008, idet hun mener, at fradraget kan opgøres efter reglerne for befordringsfradrag for kronisk syge, jf. ligningslovens § 9D.

Skattecenter Z traf den 28. september 2009 afgørelse om, at Y ikke opfyldte betingelserne efter ligningslovens § 9D og fastholdt, at fradrag skulle opgøres efter ligningslovens § 9C.

Y har under sagsforløbet oplyst, at hun den 28. april 2008 på  A Sygehus fik konstateret kronisk hjertesvigt.

I forbindelse med klagen af 11. november 2009 over Skattecenter Zs afgørelse til Skatteankenævn X, oplyste Y følgende:

"Det er en betingelse for mig at kunne køre i egen bil til og fra arbejde, hvis jeg skal kunne bestride mit job. Jeg er enlig med to hjemmeboende teenagebørn og er derfor afhængig af at erhverve en indkomst.

Jeg lider af kronisk hjertesvigt, som medfører en særdeles invaliderende træthed. Derfor er det ekstremt vigtigt, at jeg kører i egen bil, så transporttiden begrænses.

Skulle jeg benytte offentlige transportmidler, ville det slet ikke kunne lade sig gøre for mig at passe mit job, da transporttiden ville være dobbelttid hver vej og at transporttiderne slet ikke passer sammen med mine arbejdstider."

Ys arbejdspladser har i indkomstårene 2008 og 2009 primært været:

Periode	Sted	Antal timer
1/1 - 8/6 2008	A	680
23/6 - 31/12 2008	B	816
1/1 - 31/12 2009	B	1.544

Ifølge oplysninger på Krak.dk er afstanden mellem hjemmet og A 3,2 km., mens afstanden mellem hjemmet og B er 59,2 km. Transporttiden i bil til B er, ligeledes ifølge Krak.dk, 42 minutter hver vej.

Transporttiden med offentlige transportmidler til B er ifølge Rejseplanen.dk fra ca. 1 time til ca. 1 ½ time, afhængigt af mødetidspunkterne.

Det er oplyst, at Y bor ca. 700 m fra banegården i den by, hvor A er beliggende, og at B ligger ca. 300 m fra banegården i den by, hvor B er beliggende.

Ys praktiserende læge har den 18. august 2009 udtalt følgende:

"Undertegnede, som praktiserende læge for Y, kan hermed bekræfte, at Y lider af en kronisk sygdom, som medfører en væsentlig og varig funktionsnedsættelse. Y anslås på nuværende tidspunkt stadig at kunne arbejde 15 timer pr. uge fordelt på 3 dage.

Y oplyser, at det tager 1,5 time at komme på arbejde med offentlige transportmidler, hvilket også ses af udskrift fra Rejseplanen.dk. Med bil tager det 45 min, se udskrift fra Krak.dk.

Da Ys funktionsevne er væsentligt nedsat, skønnes det uhensigtsmæssigt at bruge de funktionsdygtige timer til transport. Såfremt Y skal bruge offentlige transportmidler til og fra arbejde, vil hun ikke kunne varetage de 5 daglige arbejdstimer."

Y har oplyst, at hun i 2008 arbejdede 30 timer ugentlig fordelt på 5 arbejdsdage.

Antallet af arbejdsdage i 2008 er opgjort således:

Juni                  6 dage
Juli                 10 dage
August            20 dage
September       22 dage
Oktober           19 dage
November        21 dage
December        20 dage
I alt              118 dage

Y har herefter opgjort fradraget således:

118 dage á 120 km. á 3,56 kr. pr. km.                            50.410 kr.

I forbindelse med Skattecenter Zs høringsprocedure ved fremsendelse af forslag til afgørelse, har Y udtalt følgende i en mail af 24. september 2009 til Skattecenter Z:

"I forbindelse med dit brev af 22. september 09 vil jeg gerne klage, idet jeg er meget uenig. Her er nogle konkrete fakta: jeg lider af kronisk sygdom. Du beder min læge tage stilling til, om det er nødvendigt, at jeg kører i egen bil til mit job. Min læge svarer, at det er det. Det er faktisk både hensigtsmæssigt og nødvendigt, da mine funktionsdygtige timer ikke skal gå med den dobbelte transporttid, da jeg så ikke vil være i stand til at varetage mit job, og dermed ikke kan erhverve en indkomst. Altså er det en nødvendighed. Ydermere kan jeg i mellem linierne læse, at du stiller spørgsmålstegn ved, hvor mange dage, jeg arbejder om ugen. Du beder i dit første brev om oplysninger for indkomståret 08, og det er det jeg svarer dig på. Nemlig 5 dage om ugen, da jeg stadig i 2008 var i stand til at arbejde 30 timer. Så desværre er mit helbred blevet dårligere i 09 og som lægen svarer, så er jeg nu kun i stand til at arbejde 15 timer om ugen, altså 3 dage pr. uge. Så jeg vil bede dig vurdere min sag på ny, da det rent faktisk er umuligt for mig at bruge offentlige transportmidler til og fra job. Skal du bruge yderligere en lægeerklæring fremskaffer jeg det gerne."

Skatteankenævnets begrundelse

Skatteankenævn X har i begrundelsen for afgørelsen anført, at en skatteyder kan foretage fradrag for udgifter til befordring efter ligningslovens § 9D, hvis vedkommende godtgør at have særlige udgifter til befordring mellem hjem og arbejdsplads som følge af varigt nedsat funktionsevne eller kronisk sygdom.

Skatteankenævn X finder på grundlag af sagens oplysninger, herunder lægeerklæringen og Ys egen udtalelse, at der er fremlagt oplysninger, som godtgør, at Y har afholdt særlige udgifter til befordring som følge af sin sygdom, hvorfor nævnet godkender fradrag efter ligningslovens § 9D.

Skatteankenævn X har specielt henvist til følgende formuleringer i henholdsvis lægeerklæringen og udtalelsen fra Y:

"Da Ys funktionsevne er væsentlig nedsat, skønnes det uhensigtsmæssigt at bruge de funktionsdygtige timer til transport. Såfremt Y skal bruge offentlige transportmidler til og fra arbejde, vil hun ikke kunne varetage de 5 daglige arbejdstimer." og

"Det er en betingelse for mig at kunne køre i egen bil til og fra arbejde, hvis jeg skal kunne bestride mit job. Jeg er enlig med to hjemmeboende teenagebørn og er derfor afhængig af at erhverve en indkomst."

Ankenævns Sekretariatets bemærkninger til sagsfremstilling

Skatteankenævn X har behandlet SKATs udkast til indstilling på sit møde den 23. marts 2010.

Skatteankenævnssekretariat S har i den anledning meddelt, at nævnet ingen yderligere bemærkninger har til sagsfremstillingen.

Skatteyders bemærkninger til sagsfremstilling

Y tilføjer til sin sag, at hun nu er så dårlig, at hun nu ikke længere er i job. Til sidst var hun kun 15 timer (om ugen) i B, og det magtede hun ikke engang.

Hun mener derfor ikke, at hun kunne have klaret at benytte offentlig transport, og at det var nødvendigt for hende at køre i egen bil 2008 og 2009.

SKATs indstilling og begrundelse

Generelt:

Styresignal: SKM2009.422.SKAT (uddrag):

"Procedure for behandling af indbragte ankenævnsafgørelser, der ønskes forelagt for Skatterådet efter skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

Skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, har følgende ordlyd:

"Skatterådet kan efter indstilling fra told- og skatteforvaltningen ændre en åbenbart ulovlig afgørelse, som er truffet af et skatteankenævn, :::::"

Efter ordlyden i bestemmelsen kan Skatterådet ændre en ankenævnsafgørelse, når det finder, at denne er åbenbart ulovlig. Skatterådet er således ikke forpligtet til at udnytte sin ændringskompetence og kan derfor selv fastlægge en praksis for, hvornår det vil ændre en åbenbart ulovlig afgørelse. Skatterådet er således berettiget til at etablere en praksis, hvorefter en åbenbart ulovlig ankenævnsafgørelse eksempelvis kun ændres, hvis denne har principiel og/eller stor provenumæssig betydning.

........

II. Åbenbart ulovlig

En afgørelse kan anses for åbenbart ulovlig, hvis den er

• I utvivlsom modstrid med en lov eller en bekendtgørelse, eller
• I utvivlsom modstrid med en fast domstolspraksis, eller
• I utvivlsom modstrid med en fast praksis i Landsskatteretten, og denne praksis ikke er underkendt ved domstolene.

En afgørelse kan ikke anses for åbenbart ulovlig, hvis

• Der er tvivl om lovligheden af en afgørelse eller
• Afgørelsen hviler på et skøn eller en bevismæssig vurdering."

Ligningslovens § 9D:

Godtgør den skattepligtige, at vedkommende som følge af varigt nedsat funktionsevne eller kronisk sygdom har særlige udgifter til befordring mellem hjem og arbejdsplads, finder reglerne i § 9 C ikke anvendelse. Den skattepligtige kan i stedet fradrage normal befordringsudgift i det omfang, den overstiger 2.000 kr., samt den del af den faktiske befordringsudgift, der overstiger normal befordringsudgift i det pågældende tilfælde. Normal befordringsudgift opgøres, hvor offentlig befordring kan anvendes, som udgiften til billigste offentlige befordringsmiddel og ellers som udgiften ved brug af eget befordringsmiddel efter kilometertakster, der fastsættes af Skatterådet.

SKM2005.75.VLR

Sagen drejede sig om lovfortolkning af ligningslovens § 9D. Landsretten fastslog - i den første dom på området - at udgifter for at være fradragsberettigede efter ligningslovens § 9D skal have været nødvendige for at sikre indkomsterhvervelsen. Da sagsøgerens egen læge efter en lægelig vurdering ikke fandt, at transport med egen bil var nødvendig for, at sagsøgeren kunne bestride sit job, men alene en hensigtsmæssig disposition i forhold til sagsøgerens privatliv, fandt landsretten ikke, at transporten i egen bil mellem hjem og arbejdssted var "nødvendig", hvorfor betingelsen for fradrag efter ligningslovens § 9D ikke var til stede.

Følgende fremgik af en lægeerklæring fra skatteyderens læge SB:

"Kronisk sygdom siden 1998, hvor patienten blev by-pass opereret. De psykiske ressourcer har lidt, hvorfor patienten arbejder på nedsat tid. Fungerer i øvrigt godt på sin arbejdsplads, men med offentlig transport vil transporttiden andrage 1 ½ time. Da patienten har behov for den afkortede arbejdstid, mhp at opnå overskud i hverdagen, er hun afhængig af kørsel i egen bil.

....."

Og af en senere udtalelse fra samme læge:

" SB har i en erklæring af 17. august 2004 svaret på to spørgsmål, som Skatteministeriet har stillet på begge parters vegne i et brev af 10. juni 2004. Spørgsmålene og svarene lyder således:

"...

1. Var det efter Deres opfattelse nødvendigt for A at køre i egen bil mellem bopælen ... og arbejdsstedet beliggende ... frem for at benytte offentlige transportmidler for at bestride sit arbejde i 2000 og 2001."

"...

Jeg har skønnet, at det var hensigtsmæssigt for A, at benytte transport i egen bil mellem bolig og arbejdsplads."

Landsretten udtalte:

Efter ligningslovens § 9 D, stk. 1, 1. pkt., er det en betingelse for fradrag efter denne bestemmelse, at den skattepligtige godtgør, at vedkommende som følge af invaliditet eller kronisk sygdom har haft særlige udgifter til befordring mellem hjem og arbejdsplads.

Det er ubestridt, at A lider af en kronisk sygdom, og det er herefter afgørende, om de særlige udgifter til transport, som hun har afholdt, kan anses for at være afholdt som følge af sygdommen.

Bestemmelsen i ligningslovens § 9 D må efter forarbejderne forstås således, at afholdelse af udgifterne skal have været nødvendig for at sikre indkomsterhvervelsen, jf. udtrykkeligt den tidligere formulering af bestemmelsen, oprindeligt i § 7 i lov nr. 486 af 19. december 1951. Der er ikke grundlag for at antage, at der var tilsigtet nogen ændring af reglens anvendelsesområde ved den ændring af reglen, som skete ved lov nr. 274 af 6. juni 1984.

Hvorvidt det har været nødvendigt for A at afholde særlige udgifter som følge af sin sygdom, beror på en retlig vurdering, der må foretages på grundlag af samtlige sagens oplysninger, hvor dog en lægefaglig vurdering må tillægges særlig betydning.

Retten finder det ikke efter bevisførelsen godtgjort, at det har været nødvendigt for A at køre i egen bil for at bevare sit job i årene 2000 og 2001. Retten har herved navnlig lagt vægt på læge SBs forklaring og de erklæringer, som hun har afgivet i forbindelse med skattesagen, hvorefter det ikke efter en lægelig vurdering var nødvendigt, at A kørte i egen bil, men alene en hensigtsmæssig disposition af hensyn til As privatliv."

Lov nr. 486 af 19. december 1951, § 7, stk. 2, 2. pkt:

"Såfremt den skattepligtige dokumenterer, at han som følge af invaliditet eller kronisk sygdom har særlige udgifter til befordring mellem hjem og arbejdsplads, som er nødvendige for at opretholde indtægtserhvervelsen, vil den del af befordringsudgiften, der overstiger, hvad der må anses for normal befordringsudgift i det pågældende tilfælde, dig være at anse som fradragsberettiget."

Befordringssatser 2008:

Befordring mellem hjem og arbejdsplads:

• 25-100 km. inkl., 1,83 kr. pr. km.
• Over 100 km., 0,92 kr. pr. km.
• Erhvervsmæssig befordring:
• Kørsel til og med 20.000 km. årligt, 3,47 kr. pr. km.

Konkret:

I henhold til skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3 kan Skatterådet ændre en afgørelse, truffet af et skatteankenævn, hvis afgørelsen anses som værende åbenbart ulovlig.

En afgørelse anses for åbenbart ulovlig, hvis den f.eks. er i utvivlsom strid med lovgivning eller fast domstolspraksis, men kan ikke anses for åbenbart ulovlig, hvis den hviler på et skøn eller en bevismæssig vurdering, jf. styresignalet SKM2009.422.SKAT.

Afgørelsen truffet af Skatteankenævn X vedrører fradrag for befordring efter ligningslovens § 9D. Befordringsfradraget kan beregnes efter denne bestemmelse, hvis en skattepligtig som følge af varigt nedsat funktionssygdom eller kronisk sygdom har særlige udgifter til befordring mellem hjem og arbejdsplads.

Vestre Landsret har i dommen SKM2005.75.VLR, der vedrører en fortolkning af ligningslovens § 9D, fastslået, at udgifterne, for at være fradragsberettigede i henhold til denne bestemmelse, skal have været nødvendige for at sikre indkomsterhvervelsen. Landsretten udtaler, at det beror på en retlig vurdering, der må foretages på grundlag af samtlige sagens oplysninger, hvor dog en lægefaglig vurdering må tillægges særlig betydning, hvorvidt det har været nødvendigt for den pågældende at afholde særlige udgifter som følge af den pågældendes sygdom. Retten fandt det således ikke tilstrækkeligt, at den pågældende læge havde udtalt, at det var en hensigtsmæssig disposition i forhold til den pågældendes privatliv.

Med henvisning til SKM2005.75.VLR beror nærværende afgørelse således af en vurdering af, hvorvidt de udgifter til transport, som Y har afholdt, har været nødvendige for at sikre sin indkomsterhvervelse. Vurderingen skal foretages på baggrund af samtlige oplysninger i sagen, idet der skal lægges særlig vægt på udtalelsen fra Ys læge.

Ys læge har i august 2009 udtalt, at Y lider af en kronisk sygdom, som medfører en væsentlig og varig funktionsnedsættelse, men at hun anslås stadig at kunne arbejde 15 timer om ugen fordelt på 3 dage. Lægen har derudover udtalt, at det skønnes uhensigtsmæssigt at bruge de funktionsdygtige timer til transport og at Y ikke vil kunne varetage de 5 daglige arbejdstimer, hvis hun skal bruge offentlige transportmidler til og fra arbejde"

Det er SKATs umiddelbare opfattelse ud fra sagens samlede oplysninger, at det er tvivlsomt, om transporten i egen bil i indkomståret 2008 har været nødvendig for indtægtserhvervelsen, idet det bl.a. bemærkes, at lægeerklæringen, der er fra august 2009, udtaler sig om Ys sygdomstilstand på dette tidspunkt, og ikke om tilstanden i 2008, som sagen vedrører. Dette giver Y også selv udtryk for i sin mail af 24. september 2009 til skattecentret.

Uanset SKAT således måtte komme til et andet resultat, er det dog samtidig SKATs opfattelse, at Skatteankenævn Xs afgørelse ikke kan anses for åbenbart ulovlig. Der er tale om en vurdering af samtlige oplysninger i sagen, herunder særligt af den lægefaglige erklæring, ved bedømmelsen af, hvorvidt det har været nødvendigt for Y at afholde særlige udgifter som følge af sin sygdom.

Da afgørelsen således hviler på en bevismæssig vurdering og derfor ikke i henhold til styresignalet SKM2009.422.SKAT  kan anses for åbenbart ulovlig, skal SKAT indstille, at skatteankenævnets afgørelse ikke ændres.

Det bemærkes i tilknytning hertil, at der er anvendt en forkert sats ved beregningen af fradraget, idet den korrekte sats for indkomståret 2008 er 3,47 kr., og ikke 3,56 kr., som er satsen for indkomståret 2009, men dette medfører dog ikke at sagen af denne grund er åbenbart ulovlig, jf. ovenstående.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.