Klagen skyldes, at en erhvervsskoles aktivitet er anset for momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse ændres, således at klagerens aktiviteter anses for momspligtige i medfør af momslovens § 4, stk. 1, og ikke omfattet af en fritagelsesbestemmelse, jf. Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse nedenfor.

Sagens oplysninger

Klageren er en erhvervsskole, hvis formål er at udbyde og gennemføre kompetencegivende uddannelser på grundlag af lov om arbejdsmarkedsuddannelser. Formålet er særskilt fastsat i bkg. nr., 1133 af 15. december 2003. Herudover er skolens aktiviteter yderligere beskrevet af Uddannelsesstyrelsen i vejl. nr. 9702 af 9. december 2004.

Klageren har uddannelsesforløb inden for brancherne bygningsvedligeholdelse, ejendomsservice, gartneri, kantine, jordbrug, metalindustri, rengøring, tekstil, transport, træindustri, vasken og lager.

Uddannelserne gennemføres i stor udstrækning som produktion, så forløbet så vidt muligt svarer til de vilkår og krav, som eleverne vil møde på en arbejdsplads. Efter nævnte bekendtgørelse gennemføres uddannelserne som hovedregel som heltidsundervisning i dagtimerne, hvor undervisningen er fordelt på ugens 5 første hverdage og med et maksimalt timetal på 37 og med et dagligt lektionstal fra 6 til 8, der gennemføres i tidsrummet fra kl. 6 til kl. 17.

Klagerens uddannelsestilbud er rettet til personer med særlige tilpasningsvanskeligheder og uden reel tilknytning til arbejdsmarkedet, som har behov for en joborienteret uddannelse under arbejdspladslignende vilkår og arbejdstræning samt behov for social stabilitet og social handledygtighed.

Uddannelserne gennemføres af dagdeltagere og indkvarterede deltagere (døgnelever).

Der er ingen elevbetaling.

Klageren har et salg af varer og ydelser, der fremstilles i undervisningen. Salget sker til 3. mand på markedsmæssige vilkår.

Klagerens er organiseret som 7 selvstændige centre, der er registreret under samme CVR-nr.

Klageren er finansieret ved offentlige tilskud på 55,1 mio. kr. og indtægter fra salg af varer og ydelser til 3. mand på 15,3 mio. kr. (tal fra år 2003).

Klageren har forud for den påklagede afgørelse lagt moms på salg af varer og ydelser og taget fradrag for købsmoms og energiafgifter, der direkte kunne henføres hertil.

Klageren har således ikke hidtil fratrukket moms og energiafgifter vedrørende fællesudgifter.

Skattecentrets afgørelse

SKAT har ved den påklagede afgørelse anset klagerens aktiviteter for momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Der er herefter foretaget en "nulstilling" af købsmoms og energiafgifter, da der ikke er fradragsret herfor, eftersom indkøbet anses for at være sket til brug for momsfrie aktiviteter. Angivelserne for perioderne vil herefter alene udgøres af den udfakturerede og angivne salgsmoms.

Afgørelsen er bl.a. begrundet med, at klagerens ydelser har karakter af skoleundervisning/faglig undervisning, og at afsætningen af varer og ydelser i forbindelse hermed må anses som en integreret del heraf. Aktiviteten er derfor i sin helhed momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Klageren må i sin egenskab af selvejende statslig institution, der leverer undervisningsydelser, anses for at være en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3. Klageren må således anses for at levere disse ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder i den forstand, hvori denne betingelse er nævnt i momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

I bekendtgørelse nr. 1133 af 15. december 2003 fremgår det af § 4, at klagers uddannelser er særligt tilrettelagte og joborienterede arbejdsmarkedsuddannelser for unge, som er trinvist opbygget og individuelt tilrettelagt. I § 5 fremgår det videre, at uddannelserne gennemføres under arbejdspladslignende forhold med udgangspunkt i praktisk arbejde og opgaveløsning i form af produktion og afsætning af varer og tjenesteydelser.

Det fremgår videre af vejl. nr. 9702 af 9/12 2004, afsnit 2, punkt 1, at klageren "er landsdækkende uddannelse, der giver erhvervsrettede kompetencer. Uddannelserne gennemføres under lov om arbejdsmarkedsuddannelser og ud fra de rammer og vilkår, der er fastlagt af Undervisningsministeriet. Det er i lovgrundlaget forudsat, at det er en særligt tilrettelagt uddannelse, som gennemføres på grundlag af en konsekvenspædagogisk holdning og metode, og under arbejdspladslignende vilkår. Klager henvender sig til de personer fra 18 til 30 år, der har brug for en uddannelse for at kunne opnå en fast tilknytning til arbejdsmarkedet".

I vejledningens afsnit 3, punkt 1 beskrives det nærmere, hvorledes undervisningen skal gennemføres i praksis. Der fremgår således følgende:

"Virksomhedskulturen fremmes i praksis ved, at eleverne som grundlag for uddannelsernes gennemførelse ansættes inden for det respektive driftsområde. Ansættelsen finder sted på grundlag af de krav, som vil blive stillet i et ordinært ansættelsesforhold og ud fra forventninger om, at eleven er indstillet på at indgå i det arbejdsfællesskab, som er karakteristisk for området. En uddannelsesgruppe inden for et driftsområde er tilrettelagt med 2 faglærere, som har ledelsen og undervisningspligten inden for området ud fra en tidsnorm på 37 timer pr. uge og med maksimalt 16 elever og minimalt 12. Enkelte uddannelsesgrupper er baseret på 1 faglærer og maksimalt 8 elever minimalt 6."

"Gennem tilrettelæggelsen og indgåelse af kundeaftaler i forhold til produktionen eller udførelsen af tjenesteydelser sikres udviklingen af de brede kvalifikationer inden for den respektive uddannelsesgruppe. Sideløbende opnås den sociale handlingskompetence ved at eleverne er organiseret i arbejdsgrupper, der bindes sammen gennem det samarbejde, som er forudsætningen for løsningen af de kunderelaterede opgaver. Men også gennem betingelser, krav og forventninger om fremmødestabilitet, personlig indsats og kvalitet i løsningen af opgaverne, som er forudsætningen for "ansættelsesforholdet" inden for uddannelsesområdet."

Uddannelsesforløbet indeholder udover undervisning under arbejdsplads-lignende vilkår også almindelig undervisning, opdelt i emnerne tværgående kurser og almen undervisning.

Tværgående kurser omfatter kurser i førstehjælp og brandværn (gennemføres af alle), grundlæggende datalære (gennemføres af alle), hygiejnecertifikat (alene for elever inden for kantine- og rengøringsområdet), tegningsforståelse og tegningslære (alene for elever inden for de industrielle områder) samt jobsøgning (gennemføres af alle).

Almen undervisning gennemføres af alle. Formålet med almen undervisning er at styrke den enkeltes almenviden og herunder at udvise interesse for emner af mere generel samfundsmæssig karakter. Den almene undervisning omfatter følgende fag: Samfundsforhold, arbejde og erhverv, arbejdsmarkedsforhold og uddannelsesforhold.

Ovenstående viser, at der er tale om en aktivitet, der har karakter af undervisning. Undervisningens formål er at forbedre og styrke den enkelte elevs sociale og arbejdsmæssige kompetence i et sådant omfang, at det vil forbedre elevernes forudsætninger for at opnå og fastholde et ordinært arbejde. Produktion og afsætning er en nødvendigt, integreret del i gennemførelsen af denne undervisning, hvilket er understøttet af lovens intentioner.

Det skal tilføjes, at det fremgår af klagers hjemmeside, at undervisning på de forskellige linjer også kan foregå ved at udføre praktiske opgaver på centrene. Fx fremgår det af virksomhedsprofilen for bygningsvedligeholdelsesområdet, at "Bygningsvedligeholdelsesområdet uddanner elever til arbejde inden for byggesektoren, og udfører arbejdsopgaver dels på centrene og dels på grundlag af skriftlige aftaler med eksterne kunder". Tilsvarende beskrivelse kan findes for en række af de øvrige uddannelseslinjer.

Aktiviteterne, der foregår i skolens regi, er sammenlignelige med de aktiviteter, der foregår på produktionsskoler. Ligesom tilfældet er for klager, er produktionsskolerne et uddannelsestilbud, der retter sig mod unge, der ikke umiddelbart har forudsætninger for at påbegynde en ungdomsuddannelse eller lignende, og ligesom klager gennemfører produktionsskolerne et undervisningsforløb, der er baseret på praktisk arbejde og produktion. Produktionsskolernes afsætning af varer og ydelser er fritaget for moms.

Klagers aktiviteter har således karakter af undervisning. Afsætningen af varer og ydelser må anses som en integreret del af undervisningsaktiviteterne på en måde, der er sammenlignelig med aktiviteterne på produktionsskolerne.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har over for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om at være en fuldt ud momspligtig virksomhed, der alene har aktiviteter bestående i produktion og salg af varer og ydelser jf. momslovens § 4, stk. 1, og ikke momsfrie efter momsloven § 13, stk. 1 nr. 3. Klageren har derfor ret til momsfradrag.

Subsidiært har klageren nedlagt påstand om, at såfremt klageren anses for at være fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, kan virksomheden tidligst afmeldes fra moms den 1. januar 2006, som er dato for afgørelsen. Klageren har derfor indtil denne dato fradrag for indgående moms og godtgørelse af energiafgifter, ligesom virksomheden har opkrævet udgående moms af sit salg indtil 31. december 2005.

Virksomheden gennemføres i stor udstrækning som produktion, så træningsforløbet så vidt muligt svarer til de vilkår og krav, som eleverne vil blive mødt med på arbejdsmarkedet.

Det fremgår af bekendtgørelse nr. 1133 af 15. december 2003, § 5 og 6, at træningen foregår under arbejdspladslignende vilkår, og at eleverne har en "arbejdstid" på 37 timer. Der sker ingen produktion uafhængigt af træningen og omvendt. Der er tale om en betydelig produktion, der afsættes på markedsvilkår.

Det fremgår endvidere af bekendtgørelsens § 1, at formålet med klager er "at give deltagerne kompetence med henblik på:

1) at fremme deltagernes muligheder for at opnå beskæftigelse,

2) at sikre den enkelte en fastere tilknytning til arbejdsmarkedet og

3) at sikre den enkelte mulighed for en videre uddannelse."

Der er ikke nævnt noget om uddannelse i formålet.

Hele klagers virksomhed er omfattet af momslovens anvendelsesområde. Der er tale om én aktivitet, hvilket SKAT er enig i. Produktionen er det bærende element i træningen. Det er således en forudsætning for træningsforløbet og udstedelse af bevis, at produktionen kan afsættes. Kun på den måde sikres et virkelighedstro træningsforløb.

Det er en vigtig forudsætning for træningen samt udstedelse af bevis, at den bliver så virkelighedstro som mulig. Det er endvidere en vigtig del af træningen, at der sker produktion, og at denne produktion kan afsættes på forretningsmæssige betingelser.

For de ydelser, der bliver udført, som eksempelvis rengøring og drift af kursuscenter, er det en nødvendighed for gennemførelsen af træningen, at disse ydelser bliver solgt til tredjemand, for at hele processen kan indgå i træningen. Hvis der skal trænes i drift af et kursuscenter, er det nødvendigt, at det sker under virkelige forhold, dvs. på et kursuscenter i drift.

Formålet med klager er at udbyde træningsforløb, hvor det bærende er produktionen. Træningen er baseret på salg og sikres alene gennem indgåelse af kundeaftaler. Produktionen svarer til markedskvalitet for både varer og ydelser og afregnes efter markedspris. Der er ikke tale om beskæftigelsesaktiviteter.

Der bliver alene optaget det antal elever, der er plads til i produktionen. Har man f.eks. indgået en aftale om rengøring for otte virksomheder og skal bruge 40 personer hertil, bliver der alene optaget 40 elever på rengøringslinjen. Der foregår altså ikke "ren" træning, men alene træning under arbejdspladslignende forhold.

Klager er en træningsinstitution, men med særlige kendetegn, der adskiller virksomheden fra uddannelsesinstitutioner - herunder produktionsskoler. Klager gennemfører træningsforløb under arbejdspladslignende forhold med almindelig produktion af varer og ydelser, der afsættes på almindelige markedsvilkår og til tredjemand. Eleverne ansættes på samme måde som i et almindeligt ansættelsesforhold og med produktion af varer og ydelser for øje.

I ansættelsesforholdet indgår enkelte undervisningsmoduler, der dog i høj grad er arbejdspladsorienterede. Af den samlede arbejdstid på 37 timer er det alene en time heraf, der er almen undervisning og 2,5 timer, der er tværfaglige kurser. Resten er praktisk arbejdstid og træning, som er knyttet til det brancheområde, som den enkelte følger.

Det bestrides, at produktionen, der gennemføres under arbejdspladslignende forhold, kan behandles som en momsfritaget aktivitet med de ulemper, det har for såvel klager som for dennes kunder. Det er således et grundlæggende element i momsen, at denne så vidt muligt skal være neutral i produktionsleddet, så momsbelastningen først falder i forbrugsleddet. Skal klagers produktion ske uden moms, kan klager heller ikke producere under arbejdspladslignende forhold, og uddannelsesforløbene tilnærmes derfor ikke almindelige produktionsvilkår, men fjernes herfra. Momsudgifterne til produktionen vil belaste produkterne og fordyre disse. Aftagerne kan ikke fratrække den indeholdte moms.

Skattecentret sammenligner klager med en produktionsskole, hvilket ikke er korrekt. Produktionsskoler retter sig mod unge, der ikke har gennemført en ungdomsuddannelse, og formålet er, at de unge får undervisning. Den teoretiske undervisning skal være af betydeligt omfang, dog integreret i det praktiske arbejde. Klager derimod retter sig mod voksne, og formålet er under arbejdspladslignende vilkår at fremme deltagernes mulighed for at opnå beskæftigelse eller videre uddannelse, formålet er ikke undervisning.

I produktionsskoler har produktion kun et mindre omfang, fordi formålet er undervisning.

Produktionsskoler og klager arbejder ikke under sammenlignelige forhold. Klagers produktion sker under helt andre betingelser. Produktionselementet er bærende og helt afgørende for klagers træningsforløb. Den produktion, der sker, svarer for så vidt til den produktion, der sker ude i virksomhederne under lærlingeuddannelsen, hvor også lærlingetimerne indgår som en del af den momspligtige omsætning.

Det er korrekt, når skattecenteret anfører, at aktiviteterne på de enkelte linjer kan foregå som praktiske opgaver på centrene. Der er dog ikke tale om "værkstedsarbejde", men om at der udføres en opgave, som ellers skulle have været købt hos tredjemand. Det kan f.eks. være rengøring på centrene, kantinedrift eller bygningsvedligeholdelse. Selve produktionen af varer og ydelser er således formålet og ikke restproduktet af træningen.

Med hensyn til rækkevidden af momslovens fritagelsesbestemmelser i § 13 gælder det, at fritagelserne skal fortolkes restriktivt, jf. f.eks. EF-Domstolens dom i sag C-149/97, The Institute of the Motor Industry, hvor det af præmis 17 fremgår, at de udtryk, der anvendes til at betegne en fritagelse, skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter omsætningsafgift ophæves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.

Klager har derfor med rette hidtil opkrævet moms af salget af varer og ydelser, idet dette salg ikke kan anses for omfattet af fritagelsen for faglig uddannelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Denne fritagelse omfatter alene tilknyttede varer og ydelser, der leveres til skolens elever. Det fremgår bl.a. af SKM2002.337.TSS.

For så vidt angår opgørelse af fradragsret er det anført, at der er enighed om, at samtlige af klagers indtægter i form af tilskud og salg af varer og ydelser hidrører fra én økonomisk virksomhed. Tilskuddet ydes i henhold til finanslovens § 20. Tilskuddet ydes i almenhedens interesse og ikke som betaling for en konkret modydelse fra klager. Tilskuddet skal sikre et økonomisk grundlag for den type aktiviteter, som klager varetager.

Da tilskuddet ikke er betaling eller vederlag for konkrete modydelser, er det heller ikke omfattet af afgiftsgrundlaget efter momslovens § 27. Det skal derfor ikke medregnes ved opgørelsen af en delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1. Dette er i overensstemmelse med afgørelsen i SKM2003.43.LSR og det efterfølgende TSS-cirkulære 2003-21, hvoraf det fremgår, at tilskud fra Undervisningsministeriet ikke skal medregnes ved opgørelse af den delvise fradragsret i momslovens § 38. Det indebærer, at klager får fuld momsfradragsret for indkøb til sin virksomhed. Klager har alene momspligtigt salg i forbindelse med sin virksomhed.

For så vidt angår afmeldelse fra moms er det anført, at i henhold til skattecentrets afgørelse skal klager afmeldes fra momsregistrering med virkning fra 1. april 2005. Dette vil dog teknisk først ske pr. 1. januar 2006.

Hvis ikke Landsskatteretten finder, at klagers virksomhed er fuldt momspligtig, må klager tidligst kunne afmeldes fra momsregistrering den 1. januar 2006, dvs. efter at virksomheden har modtaget den endelige afgørelse.

Det fremgår af EF-Domstolens dom i INZO C-110/94, præmis 21, at myndighederne som udgangspunkt ikke kan afmelde en virksomhed fra momsregistrering med tilbagevirkende kraft. Det kan kun ske, hvis urigtige oplysninger er afgivet. Klager har afgivet fuldt korrekte oplysninger ved de gennemførte registreringer.

Klager blev i 1997 samlet under ét CVR-nr., og der blev i den forbindelse ikke stillet spørgsmål ved momsregistreringen. Tidligere har de enkelte centre været selvstændigt momsregistreret siden 1974, uden at der på noget tidspunkt har været rejst spørgsmål om berettigelsen heraf.

Klager har i perioden fra 1997 til 2003 adskillige gange haft kontakt med og besøg af SKAT, uden at der er blevet stillet spørgsmål omkring momsregistreringen. Besøgene har hovedsageligt vedrørt negative momsangivelser og godtgørelse af energiafgifter.

Med baggrund i regionens vejledning og mange besøg har klager med rette anset sig for momsregistreringspligtig og har dermed også haft ret til momsfradrag.

Med baggrund heri kan klager tidligst afmeldes fra momsregistrering pr. 1. januar 2006, og momsfradragsretten skal indtil dette tidspunkt opgøres i overensstemmelse med de gældende regler, således at klager indtil 1. januar 2006 har fuldt fradrag for moms og godtgørelse af energiafgifter i overensstemmelse med SKM2003.43.LSR.

Landsskatteretten har i august 2008 truffet afgørelse om momspligt i en sag vedrørende en skole, der udbyder kurser, j.nr. 05-03033. Det er klagerens opfattelse, at aktiviteterne i den pågældende sag, som er kursusvirksomhed og salg af konsulentydelser, på ingen måde er identiske med det salg, der finder sted i klagerens virksomhed af varer og ydelser. Klager sælger ikke kurser til uafhængig tredjemand. klager har et kursuscenter, som lejes ud til uafhængige tredjemænd, og det er dem, der står for at udbyde kurserne. Klager har endvidere ikke noget salg af konsulentydelser.

Der er endvidere henvist til Landsskatterettens afgørelse i SKM2004.56.LSR, hvor det konkluderes, at det faktum, at et praktikophold foregår i et momspligtigt landbrug m.v., der er drevet med det formål at tilbyde praktikpladser til elever under uddannelse, at lønnen til udgiften til praktikanterne refunderes efter AER-loven, og at den er drevet af en institution, der i øvrigt udbyder momsfritaget undervisning, ikke medfører, at der er tale om momsfritaget undervisning. Klagers aktiviteter kan sammenlignes hermed.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det lægges som ubestridt til grund, at klageren har drevet selvstændig økonomisk virksomhed med levering af varer og ydelser og er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1. Skolen er momspligtig af disse transaktioner, jf. momslovens § 4, medmindre transaktionerne må anses for fritagne efter momslovens fritagelsesbestemmelser.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, fritager følgende varer og ydelser for afgift:

"Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v."

Den danske momsfritagelsesbestemmelse hviler på Rådet for De europæiske Fællesskabers dagældende 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i og j, som indeholdt fritagelsesbestemmelser vedrørende følgende ydelser (nu systemdirektivets art. 132, stk. 1, litra i):

"i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål;"

"j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau;"

Der fremgik videre af stk. 2, litra b (nu systemdirektivets art. 134, stk. 1):

"Tjenesteydelser eller levering af goder omfattes ikke af de i stk. 1, litra b, g, h, i, L, m, og n fastsatte fritagelser, såfremt:

a) de ikke er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift,

b) de hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare merværdiafgift."

Det fremgår af præmis 25 i EF-domstolens dom i sagerne C-394/04 & C-395/04 (det græske hospital), at kun tjenesteydelser, der logisk ligger inden for rammerne af den momsfritagne hovedydelse, og som udgør et led i leveringen af denne ydelse, og som er uomgængelig nødvendige for at nå formålet med hovedydelsen, kan udgøre "transaktioner i nær tilknytning" i bestemmelsens forstand. Det er endvidere kun sådanne ydelser, der kan påvirke omkostningerne til hovedydelsen, som den pågældende fritagelse skal gøre mere tilgængelig for enkeltpersoner.

EF-domstolen har ved dom af 14. juni 2007 i sagen C-434-05 (Horizon College) fastslået, at de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, i henhold til fast retspraksis er selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat. De udtryk, der er anvendt til at beskrive disse fritagelser, skal ifølge domstolen fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, jf. præmis 15 og 16. Reglen om en streng fortolkning betyder på den anden side ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 13, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning, jf. præmis 16.

Det er bl.a. oplyst, at klagerens betydelige indtægter - som samtidig udgør mere end 20 % af samtlige oplyste indtægter - ved salg til tredjemand af elevproducerede varer og ydelser udgør ca. 15. mio. kr. årligt. I overensstemmelse med principperne i Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2007.934.LSR findes disse indtægter herefter at være momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1, og ikke omfattet af fritagelsesreglerne i momslovens § 13.

Den påklagede afgørelse ændres derfor.