Klageren har bedt om et bindende svar. Hun har stillet følgende spørgsmål:

Kan jeg fratrække rejseudgifter, svarende til kost og logi-godtgørelse under min turnus på sygehus 1 og sygehus 2, samt et praktikophold i Region Sønderjylland?

Skatteankenævnet har stadfæstet skattecentrets afgørelse, hvorefter der er svaret "nej".

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer besvarelsen af spørgsmålet til "ja".

Sagens oplysninger

Klageren blev færdiguddannet som læge i juni 2006. Hun blev herefter ansat som turnuslæge i det tidligere Sønderjyllands Amt ved sygehus 1 i perioden 1.8.2006 - 1.2.2007 og ved sygehus 2 i perioden 1.2.2007 - 1.8.2007 og ved praktiserende læge i perioden 1.8.2007 - 1.2.2008.

Fra den 1.8.2006 - 1.2.2007 fremlejede klageren en sygehusbolig i nærheden af sygehus 1, og fra den 1.2.2007 - 1.8.2007 fremlejede hun en sygehusbolig i nærheden af sygehus 2. Overnatningsmuligheden pr. 1.8.2007 - 1.2.2008 er ikke kendt.

Klageren har prøvet at samle sine vagter for at kunne tilbringe mest mulig tid i andelsboligen i København. Det har derfor været muligt for hende at opholde sig i lejligheden i København i 2-4 dage hver uge.

Klageren har haft folkeregisteradresse på adressen Y1 i København i perioden fra den 19.1.2003 - 18.7.2006, og på adressen Y2 i København fra den 18.7.2006 og frem. Lejligheden Y2 er en andelsbolig på 2 værelser fordelt på 66 m2.

Klagerens forældre bor i Storkøbenhavn.

Klagerens samlever har i perioden fra den 23.8.1999 - 24.10.2005 haft folkeregisteradresse på adressen Y3 i København, og fra den 24.10.2005 og frem på Y2 i København. Hans forældre bor i henholdsvis Storkøbenhavn og Østjylland.

Samleveren har haft en turnuslægestilling i Sønderjyllands Amt i samme periode som klageren ved henholdsvis sygehus 1, sygehus 2 og i en almen praksis.

Klageren og hendes samlever har opretholdt boligen i København under turnusopholdet.

Ifølge klagerens oplysning kan andelslejligheden i København ikke fremlejes.

Afstanden mellem klagerens andelsbolig Y2 og arbejdsstederne på henholdsvis sygehus 1 og sygehus 2 udgør ifølge Krak henholdsvis 280 og 262 km., svarende til en rejsetid i bil på henholdsvis 2 timer 46 minutter og 2 timer 39 minutter.

Afstanden mellem sygehus 1 og sygehus 2 er ifølge Krak 26 km.

Klageren har oplyst, at hendes familie, vennekreds, fritidsinteresser mv. er samlet i København. Hendes forældre er ældre, pensionerede og henholdsvis hjerte- og lungesyge, hvorfor de kræver hjælp og støtte. Derudover bor klagerens to søstre og deres i alt fire børn i København.

Som følge af klagerens opvækst og uddannelse er hele hendes vennekreds efter det oplyste etableret i København og omegn. Klageren har desuden oplyst, at hun har fast abonnement i en fitness-klub samt en squash-klub i København, hvor hun fast træner med nogle venner.

Der er fremlagt en oversigt over, hvilke dage klageren har opholdt sig i København, henholdsvis byerne, hvor sygehus 1 og 2 er placeret. Det fremgår af oversigten, at klageren i løbet af det 18 måneders turnusophold sammenlagt har opholdt sig i København i 152 dage, dvs. i gennemsnit 8,44 dag pr. måned.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har stadfæstet skattecentrets afgørelse, hvorefter der er svaret "nej".

Klageren er således ikke anset for omfattet af rejsereglerne efter ligningslovens § 9 A.

Godtgørelser til dækning af afrejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi vedkommende på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger bestemte satser. Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 1. Har lønmodtageren ikke modtaget sådanne godtgørelser, er der efter ligningslovens § 9 A, stk. 7, mulighed for tilsvarende fradrag.

Der skal ifølge bestemmelsen tages stilling til, hvor der er "sædvanlig bopæl". Efter praksis lægges der vægt på de samme kriterier, som ved begrebet sædvanlig bopæl i ligningslovens §§ 9 B og 9 C. I tvivlstilfælde fastlægges den sædvanlige bopæl ud fra en vurdering af, hvor personen har centrum for sine livsinteresser.

Efter praksis fastlægges "sædvanlig bopæl" ud fra flere kriterier såsom personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning til stedet, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregistret.

Klageren og hendes samlever er samtidig ansat i en midlertidig turnuslægestilling i Sønderjyllands Amt og flytter sammen ind i en fælles lejebolig. Nævnet finder derfor, at klageren og hendes samlevers centrum for livsinteresser er i Sønderjylland i turnusperioden.

Da klageren er anset at have sædvanlig bopæl i Sønderjyllands Amt, kan fradrag efter ligningslovens § 9 C alene opgøres efter afstanden mellem overnatningsmuligheden og det enkelte arbejdssted.

Vedrørende Landsskatterettens kendelser af 14. februar 2007 (LSR 06-03020) og LSR 06-03021) er der henvist til, at kendelserne er anket og derfor ikke kan danne praksis.

Vedrørende klagerens henvisning til at hendes samlever har fået godkendt fradrag efter reglerne i ligningslovens § 9 A, har nævnet bemærket, at det af forretningsordenen for skatteankenævn, bekendtgørelse af 14. juni 2006, § 16, om genoptagelse, fremgår, at nævnet kun kan genoptage sin egen afgørelse efter anmodning fra skatteyderen.

Da klagerens samlever har fået godkendt fradrag efter "rejsereglerne" i ligningslovens § 9

A, for kost og logi, søger han formodentlig ikke om genoptagelse af nævnets afgørelse af

3. april 2007.

Det fremgår af nævnets sagsfremstilling vedrørende klagerens samlever, punkt "4. Sagens faktiske forhold", at samleveren og klageren ikke er gift, men antageligt er samboende. Det fremgår ikke af afsnittet, at de to er turnuslæger i den samme periode, fra den 1. august 2006 til den 1. februar 2008, og at de sammen flytter ind på adressen Y4 i byen, hvor sygehus 1 er placeret, fra den 15. juli 2006.

På denne baggrund og henset til de beskrevne faktiske forhold i nærværende sag findes klageren og hendes samlever i relation til rejsereglerne i ligningslovens § 9 A at flytte "sædvanlig bopæl" til Sønderjylland i perioden fra den 1. august 2006 til den 1. februar 2008, hvor de begge er ansat i en turnuslægestilling i Sønderjylland.

Der er henvist til ligningslovens §§ 9 A og 9 C samt Ligningsvejledningen 2006, afsnit A.B.1.7.1.2, A.F.1.1 og A.F.3.1.3.1.

Klagerens påstand og argumenter

Der er fremsat påstand om, at der skal svares bekræftende på spørgsmålet om, hvorvidt der kan godkendes fradrag for klagerens udgifter til kost og logi samt udgifter til befordring under klagerens turnusophold som reservelæge i Region Sønderjylland i perioden fra den 1. august 2006 til den 1. februar 2008.

Repræsentanten har fremhævet, at afstanden mellem klagerens andelsbolig Y2 og arbejdsstedet på henholdsvis sygehus 1 og sygehus 2 ifølge Krak udgør henholdsvis 280 og 262 km, svarende til en rejsetid i bil på henholdsvis 2 timer 46 minutter og 2 timer 39 minutter.

Klageren og hendes samlevers andelsbolig i København opretholdes som parrets bolig under turnusopholdet, ligesom de har fastholdt deres folkeregisteradresse i København. Det bemærkes, at klagerens samlever også har været turnuslæge i Region Sønderjylland i den pågældende periode. Både klageren og hendes samlevers personlige, sociale og familiemæssige tilknytning er primært lokaliseret omkring København, hvor deres centrum for livsinteresser, også under deres midlertidige turnusansættelse i Region Sønderjylland, er fastholdt.

Klageren er berettiget til fradrag for rejseudgifter i henhold til ligningslovens § 9 A, stk. 5-7, jf. stk. 1, da begge bestemmelsens grundlæggende betingelser for fradragsret er opfyldt.

Klagerens stilling som turnuslæge er midlertidig, og arbejdsstederne i Region Sønderjylland må ligeledes anses for midlertidige.

Betingelsen om at det på grund af afstanden mellem bopælen og de midlertidige arbejdssteder i Region Sønderjylland ikke har været muligt for klageren at overnatte på sin sædvanlige bopæl er opfyldt. Der er henvist til de oplyste afstande og rejsetider mellem klagerens bolig i København og de midlertidige arbejdssteder i Region Sønderjylland.

Klagerens bolig i København må anses at være hendes sædvanlige bopæl, også under turnusansættelserne i Region Sønderjylland, idet boligen i København fortsat er centrum for klagerens livsinteresser under opholdet i Region Sønderjylland.

Repræsentanten har henvist til Landsskatterettens kendelse af 14. februar 2007 (06-03021), som vedrørte en turnuslæge, som under turnusansættelse i Nordjylland havde opretholdt sin bolig. Den pågældende turnuslæge fandtes at opfylde betingelserne for fradrag efter ligningslovens § 9 A. Forholdene i nærværende sag forekommer meget lig de forhold, der gjorde sig gældende i den førnævnte kendelse.

Til støtte for påstanden vedrørende fradrag for udgifter til befordring gøres det gældende, at betingelserne for dette i ligningslovens § 9 C er opfyldt.

Vestre Landsret har den 8. maj 2008 afsagt dom vedrørende Landsskatterettens sag 06-03021.

Repræsentanten har anført, at nærværende sag på en række væsentlige punkter adskiller sig fra de forhold, som blev tillagt betydning i sagen ved Vestre Landsret, hvor der ikke blev indrømmet de pågældende læger fradragsret.

Det fremhæves i den forbindelse, at klagerens ansættelsesperiode som turnuslæge alene fulgte den obligatoriske 18 måneders turnusperiode (1. august 2006 - 31. januar 2008). Ansættelsesforløbet havde derfor ikke en varighed som den ansættelsesperiode på over 2 år, som blev fremhævet i landsrettens præmisser i den ovennævnte sag, jf. side 13 i landsretsdommen.

Det fremhæves herudover, at klagerens (og hendes ægtefælles) tilknytning til boligen i København var stærkere, end det var tilfældet i sagen fra Vestre Landsret. Klageren er født og opvokset i Storkøbenhavn og gik blandt andet i børnehave, folkeskole og gymnasium i dette område i 1976-1996. I 1996 flyttede klageren til København med henblik på at gennemføre medicinstudiet.

Efter de foreliggende oplysninger er klagerens samlever også vokset op i København og har hovedsageligt sin familie og sine venner i københavnsområdet. Klagerens samlever har ved et bindende ligningssvar fået godkendt fradrag efter rejsereglerne mv.

Klageren (og hendes samlever) har ikke haft nogen som helst tilknytning til Sønderjylland udover selve turnusansættelsen i området i den omhandlede periode. Klagerens forhold adskiller sig herved fra sagen ved Vestre landsret, hvor den ene af ægtefællerne oprindelig var født i Nordjylland og fortsat havde sin mor boende i Nordjylland, hvor turnusstedet og den midlertidige bolig også var lokaliseret.

I modsætning til ægtefællerne i sagen fra Vestre Landsret forlod klageren Sønderjylland umiddelbart efter turnusperiodens udløb og flyttede tilbage til andelslejligheden i København. Hele klagerens familie og vennekreds har gennem hele forløbet været bosiddende i københavnsområdet. Klagerens forældre er bosiddende i Storkøbenhavn, og hendes 2 søstre med familie, heriblandt 4 gudbørn, har bopæl i København.

Til belysning af klagerens betydelige rejseaktivitet og ophold i andelslejligheden i København under turnusansættelsen er der fremlagt en af klageren udarbejdet oversigt for perioden august 2006 - januar 2008. I modsætning til forholdet i sagen fra Vestre Landsret boede og overnattede klageren i forbindelse med alle rejser til København under turnusansættelsen i andelslejligheden i København.

Klageren findes på denne baggrund efter en samlet, konkret vurdering af hendes arbejdsmæssige, boligmæssige og familiemæssige tilknytning under turnusansættelsen at måtte anses at have haft sin sædvanlige bopæl i København. Klageren er derfor berettiget til fradrag efter rejsereglerne i ligningslovens § 9 A, stk. 5-7, jf. stk. 1.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Godtgørelser, som en lønmodtager får udbetalt, fordi hun er blevet påført udgifter ved udførelsen af arbejdet, er som udgangspunkt skattepligtige. Det følger af ligningslovens § 9, stk. 5.

Dog kan godtgørelse for rejseudgifter, der påføres en lønmodtager som følge af, at hun ikke kan overnatte på sin sædvanlige bopæl på grund af afstanden mellem bopælen og et midlertidigt arbejdssted, modtages skattefrit, forudsat godtgørelsen holder sig inden for visse satser. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 1.

En skatteyder anses at have sædvanlig bopæl på det sted, som er centrum for hendes livsinteresser. Hvor dette er beror på en konkret, individuel vurdering.

Ud over at der skal være tale om et midlertidigt arbejdssted, er det en betingelse for, at bestemmelsen kan anvendes, at rejsen varer mindst 24 timer. I forhold til standardsatserne for kost og småfornødenheder kan et arbejdssted som udgangspunkt højst anses for midlertidigt i de første 12 måneder. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 5. Dog påbegyndes en ny 12-måneders-periode ved arbejdsstedsskifte. Et arbejdsstedsskifte forudsætter ifølge bestemmelsen, enten at der skiftes til en ny arbejdsplads mindst 8 km. ad normal transportvej fra den tidligere arbejdsplads, at der skiftes til et andet arbejdsprojekt, eller at der skiftes arbejdsgiver.

Er der ikke udbetalt godtgørelse for rejseudgifter, har lønmodtageren mulighed for at foretage fradrag for rejseudgifterne efter standardsatserne i ligningslovens § 9 A, stk. 2, eller med de faktiske udgifter. Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 7.

I nærværende sag har klageren fået midlertidig ansættelse som turnuslæge i Sønderjyllands Amt. Da der er tale om en turnusstilling, kan klageren ikke anses for selv at have valgt det midlertidige arbejdssted.

Under hensyn til at klageren og hendes samlever har opretholdt deres bolig i København, at de har bevaret folkeregisteradresse i København, at lejligheden i København ikke er blevet fremlejet under turnusopholdet, at både klageren og hendes samlever er ansat i midlertidige stillinger i Sønderjylland, at de har boet til fremleje i sygehusboliger i Sønderjylland, at deres familie og venner er bosiddende i København og omegn, at klageren og hendes samlever forventede at flytte tilbage i lejligheden i København efter turnusperiodens udløb, at klageren efter det oplyste har bevaret sine fritidsinteresser i København, og at hun efter omstændighederne må anses at have opholdt sig i København i et betydeligt omfang, findes klageren, ud fra en konkret helhedsvurdering, at have bevaret centrum for sine livsinteresser i København.

Klagerens bolig i København må derfor anses at være hendes sædvanlige bopæl.

Henset til den betydelige afstand mellem den sædvanlige bopæl i København og de midlertidige arbejdssteder i Sønderjylland, må klageren anses at have været på rejse under sit turnusophold.

Klageren findes på denne baggrund at være omfattet af ligningslovens § 9 A.

Da klageren efter de første 6 måneders turnus har skiftet til en ny arbejdsplads mere end 8 km fra den tidligere arbejdsplads, må der allerede af den grund anses at være sket et arbejdsstedsskifte i overensstemmelse med ligningslovens § 9 A, stk. 5. Der er således påbegyndt en ny 12-måneders-periode i forhold til muligheden for at foretage fradrag for kost efter standardsatserne.

Klageren vil derfor under hele den 18 måneders turnusperiode være berettiget til at foretage fradrag for både kost og logi efter ligningslovens § 9 A, stk. 7.

Landsskatteretten ændrer på den baggrund besvarelsen af spørgsmålet til "ja".