Parter

A
(Advokat Leo Jantzen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Anne Krebs)

Afsagt af byretsdommer

V. O. Rasmussen

Denne sag, der er anlagt den 2. juli 2008, drejer sig om, hvorvidt det af sagsøgeren, A, drevne landbrug kan godkendes som erhvervsmssigt drevet i skattemæssig forstand i indkomståret 1999, således at sagsøgeren er berettiget til at fradrage driftsunderskuddet for dette indkomstår i henhold til statsskatteIovens § 6, stk. 1, litra a.

Parternes påstande

Sagsøgeren har nedlagt påstand om, at As skatteansættelse for indkomståret 1999 nedsættes med 477.586 kr.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagens nærmere omstændigheder

Landsskatteretten har ved kendelse af 3. april 2008 behandlet spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgerens landbrug kan godkendes som erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig forstand i indkomståret 1999.

Kendelsen er sålydende

"...

Landsskatterettens afgørelse

Ejendommen anses ikke for erhvervsmæssigt drevet i indkomståret 1999.

Nægtet fradrag for underskud ved landbrug                          477.586 kr    Stadfæstes

Møde mv.

Der har været afholdt syn og skøn i sagen. Sagen er endvidere forhandlet med klageren og klagerens repræsentant.

Klageren har endvidere anmodet om adgang til at udtale sig for retten under et retsmøde. I henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3, kan retten undlade at imødekomme en sådan begæring, hvor denne behandlingsform efter forholdene må anses for åbenbart overflødig. Under henvisning til denne bestemmelse har Landsskatteretten ikke imødekommet begæringen om retsmøde, idet sagen må anses for tilstrækkeligt oplyst på det foreliggende grundlag.

Sagens oplysninger

Ifølge skatteankenævnets sagsfremstilling fremgår følgende om de faktiske forhold.

"Sagens faktiske forhold

A er fysioterapeut og driver virksomheden "H1 ". Sideløbende hermed har hun siden 1981 haft hestehold og landbrug med kødkvæg på ejendommen ..., hvor hun bor sammen med sin ægtefælle.

Det skattemæssige resultat fra hesteholdet/landbruget er alle årene medregnet i As selvangivne indkomst. I skatteafdelingens kendelse af 3. september 2001 er udarbejdet en oversigt over virksomhedsresultaterne for perioden 1981 - 2000. ... For perioden 1981 -1990 blev der kun udarbejdet en samlet resultatopgørelse. Virksomhederne har givet underskud alle årene, bortset fra 1989. Det samlede nettounderskud efter afskrivninger for alle 20 år er på 4,2 mio. kr.

I landbruget har der i hele perioden været indtægter fra salg af afgrøder og salg af kvæg. Besætningen har ikke på noget tidspunkt oversteget 22 kvæg.

Aktiviteterne i forbindelse med hesteholdet har varieret. Indtil 1990 var der indtægter fra rideskole, handicapridning og rideterapi. Disse aktiviteter blev afviklet i 1990. I 1987 anskaffede man avlshingsten. I perioden 1988 - 1993 stammede virksomhedens indtægter primært fra udleje af hingsten. Indtægterne herfra har siden været jævnt faldende.

Siden 1990 har der været indtægter ved salg af heste.

Indtægternes størrelse har varieret meget. Omsætningen udgjorde 760.323 kr. i 1989. Herefter har den været faldende indtil 1999, hvor den udgjorde 72.693 kr. I 2000 var omsætningen 175.430 kr.

Ejendommen blev besigtiget af skatteafdelingen i november 1998. Der er tale om en ejendom på 51 tdr. land, heraf 15 tdr. land skov. Det fremgår af skatteafdelingens notater, at virksomheden drives fra store velegnede bygninger med bokse, samt en ridehal, som på dette tidspunkt var fyldt med halm. En anden hal var tom.

A oplyste i forbindelse med besøget, at hestene blev anvendt til dressurridning. Det havde i en periode været vanskeligt at sælge heste, men nu forventede man en bedring i salget igen. Der var i øvrigt tiltag til at få de dårligste heste afhændet. Endelig var der forventninger om stor avl af hingsten i de efterfølgende år.

Af rådgiverens klagebrev fremgår det, at det ved besøget også blev drøftet, hvilke tiltag der kunne gennemføres med henblik på en genopretning af virksomhedens driftsresultat. A oplyste, at der ville blive taget skridt til omlægning af driften fra hestehold til kødkvæg samt udlejning og bortforpagtning. Afviklingen af hesteholdet ville blive gennemført så hurtigt markedet tillod det. Det forventedes, at afviklingsperioden kunne strække sig over flere år.

Skatteafdelingens besøg resulterede i mindre indkomstændringer for årene 1995 og 1996 samt en forhøjelse af indkomsten for 1997 på 77.700 kr., primært vedrørende værdiansættelse af hestene. I samarbejde med rådgiver blev beholdningen af heste ultimo 1997 opskrevet til handelsværdier. Der blev således ikke på dette tidspunkt nægtet fradrag for underskud ved hestehold.

I kendelsen af 14. januar 1999 for 1997 anførte skatteafdelingen dog følgende

"Hesteholdet vil løbende blive vurderet med henblik på hobby under hensyn til de varige underskud der har været ved driften."

I et brev af 8. januar 1999 havde rådgiveren skrevet følgende til skatteafdelingen

"I forbindelse med vort møde og efterfølgende drøftelser har jeg noteret, at De anser virksomheden for professionelt og forsvarligt drevet, samt at vurderingen af virksomheden i efterfølgende år foretages under hensyntagen til gennemførte omvurderinger i 1997 af hesteholdets anslåede handelsværdier, idet fremtidige avancer på eksisterende heste herved indtægtsføres allerede pr. 31/12 1997."

For indkomståret 1999 har skatteafdelingen nægtet fradrag for det selvangivne underskud ved hestehold og landbrug på 477.586 kr. Ved afgørelsen er lagt vægt påfølgende forhold:

• at driften vedrørende hestehold for årene 95 - 99 begge år incl., har givet underskud,
• at avlen pr. 31/12 1999 baseres på 2 avishopper født i henholdsvis 1984 og 1988,
• at indtægterne fra hingsten født i 1980 er aftagende,
• at driften ikke er tilrettelagt med overskud for øje,
• at der ikke er udsigt til at virksomheden på noget tidspunkt vil give overskud,
• at antallet af heste er uforholdsmæssig stort i forhold til det antal heste, der årligt sælges
• at der i 97 alene er født et føl, og i 99 ingen føl.

Udviklingen i hestebestanden har været følgende i perioden siden skatteafdelingens besøg ultimo 1998:

	Heste	Føl
Beholdning primo 1999	15	3
Afgang 1999 (slagtet)	-1
Afgang 2000 (salg)	-6
Fra føl til heste	3	-3
Beholdning ultimo 2000,	11	0

Der ikke købt eller avlet heste i perioden. Rådgiveren oplyser i klagebrevet, at hesteholdet i løbet af 2001 er reduceret til ganske få dyr. Afviklingen af virksomheden er gennemført som planlagt.

Rådgiveren anfører endvidere, at man i realiteten fjernede muligheden for avancer i afviklingsperioden ved at gennemføre en omvurdering af hestene til handelspriser. Avancen på hestene blev således, efter rådgiverens opfattelse, placeret i omvurderingsåret 1997 i stedet for de år, hvor hestene blev solgt. Det skal hertil bemærkes, at de 6 heste, der er solgt i 2000, samlet er blevet omvurderet/opskrevet med følgende beløb:

1997	-3.000 kr.
1998	+37.200 kr.
1999	+12.400 kr.
I alt	46.600 kr.

Underskuddet for 2000 ville således have været 46.600 kr. mindre, hvis man ikke havde gennemført en ændring af vurderingsprincipperne.

På mødet med skatteankenævnet den 8. august 2002 fortalte rådgiver om virksomheden og dens udvikling gennem årene. Specielt gennem de seneste 8 -10 år havde der været store underskud i virksomheden. Dette skyldtes, at priserne for varmblodsheste i denne periode udviklede sig negativt, blandt andet som følge af åbningen af nye markeder mod øst efter jerntæppets fald. Denne udvikling medførte en væsentlig reduktion af hestebestandens værdi, der, som følge af de avlsmæssigt gode resultater, havde været betydelig i starten af halvfemserne. En realisation af hestebestanden på dette tidspunkt ville utvivlsomt have medført en betydelig indkomst. I lyset af den positive udvikling, som virksomheden hidtil havde haft valgte A dog at satse mere langsigtet på fortsat avl. Da skatteafdelingen besøgte ejendommen i 1998 blev det diskuteret, hvordan driften kunne omlægges så den økonomiske udvikling blev vendt. Blandt andet på baggrund heraf blev det ifølge rådgiveren aftalt med skattevæsenet at omlægge driften til færre heste og flere kvæg. A tog herefter skridt til at afsætte hestene til de bedst mulige priser. Salget foregik løbende over årene 1999 - 2001. I dag er der kun hingsten tilbage.

I 2001 blev underskuddet på 247.349 kr. Der forventes et overskud for 2002.

..."

Det er endvidere oplyst, at ejendommen er solgt pr. 31. december 2005.

Efterfølgende er regnskabet for 2005 fremlagt. Ifølge regnskabet er resultatet før afskrivninger 56.690 kr. I resultatet indgår et indtægtsført revisorhonorar vedrørende sidste år på 11.960 kr., beløbet fremgår dog ikke af regnskabet for 2004. Der er samtidig fradraget revisorhonorar på 4.000 kr. Der er i 2005 endvidere solgt ud af besætningen i forbindelse med salg af ejendommen.

Regnskabet for 2006 er endvidere fremlagt. Heraf fremgår det at resultatet i 2006 er positivt med 61 kr. Der er ikke afskrevet, da driften fuldt ud er afviklet i 2006 og der har ikke været nogen aktiver i behold ved udgangen af 2006.

Skatteankenævnets afgørelse

Nævnet har ikke anset virksomheden for erhvervsmæssigt drevet i indkomståret 1999.

Skatteankenævnet har ikke grund til at betvivle, at As virksomhed med hestehold og kvæghold har været drevet erhvervsmæssigt, hvis driften af ejendommen ud fra en teknisk-landbrugsfaglig henseende. Når der henses til den lange årrække med underskud finder skatteankenævnet det dog ikke sandsynligt, at virksomheden har været drevet med rentabel drift som det primære formål. Det må vedvarende have været en forudsætning for driften, at A havde andre indtægter.

Ud fra de beregninger, skatteankenævnet har foretaget af konsekvenserne af omvurderingen af hestene i 1997, finder skatteankenævnet i øvrigt, at disse er af ubetydelig størrelse i forhold til virksomhedens underskud.

På trods af rådgiverens forventning om et overskud i 2002, finder skatteankenævnet stadig ikke, at der er grundlag for at antage, at en omlægning til kvægbrug vil kunne medføre, at virksomheden bliver overskudsgivende.

Formålet med virksomheden må, ud fra en samlet vurdering, betragtes som ikke-erhvervsmæssigt. "

Der er henvist til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og Ligningsvejledningens afsnit E.A.1.2.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant påstår for Landsskatteretten, at virksomheden har været drevet erhvervsmæssigt.

Til støtte for påstanden er bl.a. fremført, at virksomheden ultimo 1998/primo 1999 blev gennemgået og godkendt af skatteforvaltningen som professionelt og forsvarligt drevet. Virksomhedens drift var i 1999 forsat tilrettelagt forsvarligt og professionelt, bortset fra naturlige tilpasninger og gennemførte omkostningsbesparende tiltag i forbindelse med omlægning. Der er ikke sket ændringer i virksomhedens driftsforhold i forhold til det godkendte. Klageren har derfor haft berettigede forventninger om, at driften i 1999 vil blive godkendt som erhvervsmæssigt.

Det er endvidere fremført, at omlægningen af virksomhedens drift og genoprettelsen af økonomien er gennemført og forventes afsluttet i løbet af 2002, hvorefter der forventes et positivt driftsresultat.

Syn og skøn

Under sagens behandling har den af byretten udnævnte syns og skønsmand, docent SD udarbejdet en syns- og skønserklæring.

Af erklæringen fremgår bl.a.

"...

Besvarelse spørgsmål 1

Der er tale om en landbrugsejendom på 28,8 ha let sandjord overtaget af sagsøger i 1981. Driftsformen har siden overtagelsen været hestehold samt opdræt af kødkvæg. I perioden 1998-2002 blev hesteholdet afviklet, ejendommen er nu (januar 2006) solgt.

...

Driftsformen for sagsøgers landbrugsvirksomhed har frem til 1997/98 været stutterivirksomhed samt opdræt af kødkvæg. Stutterivirksomheden har omfattet opdræt af heste af varmblods racer med henblik på salg af rideheste (dressurheste), samt salg af sæd fra hingsten . Fra 1998 har stutterivirksomheden været under afvikling, og hestene blev i 1998 sat til salg. I forbindelse hermed blev driftsformen påbegyndt omlagt, idet udleje af staldbokse og græsning til fremmede heste og opdræt af kødkvæg af racen Angus blev intensiveret.

...

Som det fremgår, har sagsøgers drift af ejendommen givet negative dækningsbidrag i alle årene 1997-2001. I 2002, da stutteridriften (stort set) er afviklet, vendes udviklingen, og herefter er der tale om positive dækningsbidrag. Dækningsbidraget er det beløb, der er til rest til dækning af kapacitetsomkostninger og afskrivninger. Et mindstekrav til en økonomisk forsvarlig drift er et positivt dækningsbidrag. På kort sigt er kapacitetsomkostninger og afskrivninger typiskfaste omkostninger, som alligevel skal afholdes.

...

Spørgsmål 2

Syns- og skønsmanden bedes oplyse, hvorvidt den af A drevne landbrugsvirksomhed i året 1999 ud fra en teknisk/landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en ejendom som den pågældende, sædvanlig driftsform.

...

Besvarelse af spørgsmål 2

...

Sammenfattet vurderer syns- og skønsmanden at den af A drevne landbrugsvirksomhed i året 1999 ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under for en ejendom som den pågældende, sædvanlig driftsform. Betragtes stutterivirksomheden isoleret, er der dog tale om en drift, som på kort sigt ikke forekommer driftsøkonomisk forsvarlig, idet de betydelige direkte omkostninger til hesteholdet ikke har givet anledning til en tilsvarende værditilvækst. For kvægbruget vurderer syns- og skønsmanden, at der i 1999 er tale om en driftsøkonomisk forsvarlig drift.

...

Spørgsmål 4

Syns- og skønsmanden bedes oplyse, hvorvidt en sædvanlig driftsform for en ejendom som den af A drevne på sigt ville kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger

Besvarelse af spørgsmål 4

En "sædvanlig driftsform" for en ejendom som sagsøgers ejendom kan være flere alternative driftsformer.

...

Med de på sagsøgers ejendom værende faciliteter i form af staldbygninger og tilhørende jordarealer, herunder marginaljord i form af 3 ha engareal langs åen, vil en sædvanlig driftsform være en kombination af dyrkning af korn og grovfoder, og et mindre husdyrhold af kvæg eller heste. Der kunne fx være tale om 10 ammekøer med produktion af slagtekalve kombineret med dyrkning af 10 ha grovfoder (3 ha eng og 7 ha i omdrift) samt 8 ha korn.

Ifølge Regnskabsstatistik for Fødevareøkonomisk Institut, var dækningsbidraget fra Ammekøer med opdræt ca. 3.500 kr. pr. stk. i 2000-2001. Hertil kommer dækningsbidraget fra 8 ha korn på skønsmæssigt 1.790 kr. pr. ha efter arbejds- og maskinomkostninger. sammenlagt giver denne driftsform således et dækningsbidrag på 49.300 kr.

...

På baggrund af den gennemførte analyse vurdere syns- og skønsmanden sammenfattende, at en sædvanlig driftsform for en ejendom som den af A drevne på sigt ville kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger.

Spørgsmål 5

Syns- og skønsmanden bedes oplyse, hvorvidt As ejendom med den af A i 1999 valgte driftsform på sigt vil kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter?

...

Besvarelse af spørgsmål 5

...

Sammenfattende vurderer syns- og skønsmanden at As ejendom med den af A i 1999 valgte driftsform ikke vil kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger. Den på daværende tidspunkt igangværende driftsomlægning (afvikling af stutterivirksomheden) har i den forbindelse en negativ betydning for de økonomiske udsigter, idet sagsøger var ophørt med produktionen af føl. Såfremt sagsøger havde valgt at fortsætte stutterivirksomheden som hidtil kan det ikke afvises, at der efter en tidshorisont på 5-10 år var muligt at opnå overskud ved denne driftsform.

...

Spørgsmål 6

Syns- og skønsmanden bedes oplyse, hvorvidt en sædvanlig driftsform for en landbrugsvirksomhed som den af A drevne efter omlægningen af driften i 1999, på sigt ville kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger og renter.

Besvarelse af spørgsmål 6

...

På den baggrund vurderer syns- og skønsmanden, at en sædvanlig driftsform for en landbrugsvirksomhed, som den A drevne efter omlægningen af driften i 1999, på sigt ville kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger og renter.

...

Spørgsmål 7

Ville As ejendom efter omlægningen af driften i 1999 kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger og renter? I bekræftende fald ønskes oplyst inden for hvilken tidshorisont.

Besvarelse af spørgsmål 7

Efter omlægningen af driften i perioden 1998-2001 omfatter den af A valgte driftsform salg af sæd fra hingsten , udleje af hestebokse til fremmede heste, samt produktion af slagtekalve baseret på 10 ammekøer.

Salg af sæd fra hingsten udgør ved salg af 10 sædportioner pr. år en bruttoindtægt på 50.000 kr. pr. år. Herfra skal trækkes udgifter til foder, sædaftapning, dyrlæge mv. Regnes med foderudgifter på 4.000 kr. pr. år og udgifter til dyrlæge mv. på 3.000 kr. pr. år fås et årligt dækningsbidrag på 43.000 kr.

Udleje af hestebokse til fremmede heste kan give en lejeindtægt på skønsmæssigt 10.000 kr. pr. stk. pr. år. Med i alt 17 hestebokse er der en potentiel lejeindtægt på 170.000 kr. Der skal imidlertid også være plads til sagsøgers egen hingst, ligesom der skal være plads når hopper evt. skal opstaldes i forbindelse med bedækning/inseminering. Regnes med en effektiv udlejning af maksimalt 10 bokse, vil der være tale om en omsætning på 100.000 kr. pr. år. Herfra skal trækkes udgifter til foder og strøelse. Med et forbrug på 2.900 FE pr. år og en gennemsnitlig foderenhedspris på 1 kr. er dækningsbidraget pr. hest 7.100 kr. Med 10 heste svarer det til 71.000 kr. pr. år.

...

Med i alt 10 ammekøer bliver dækningsbidraget fra ammekøer 10.220 kr. pr. år.

Det budgetteret samlede dækningsbidrag bliver således:

Salg af sæd	43.000 kr.
Udleje af hestebokse	71.000 kr.
Ammekøer	10.220 kr.
Dækningsbidrag i alt	124.420 kr.

Kapacitetsomkostningerne er vanskelige at budgettere. Baseret på de seneste fire års regnskaber vurderes, at kapacitetsomkostningerne med denne driftsform ligger på i alt fald 50.000 kr. pr. år. Der er således et overskud før afskrivninger og renter på 74.420 kr.

Beregningen af de driftsmæssige afskrivninger tager udgangspunkt i investeringen i staldanlægget på 970.000 kr. i 1987. Med en afskrivningsperiode på 30 år er der tale om årlige afskrivninger på 32.333 kr. pr. år. Lægges hertil afskrivninger på maskiner og vandingsanlæg på skønsmæssigt 5.000 kr. pr. år, er der årlige driftsmæssige afskrivninger på 37.000 kr. pr. år.

...

Fratrækkes det beregnede overskud på 74.420 kr. de driftsmæssige afskrivninger på 37.000 kr. og beregnet renter på 62.530 kr., fremkommer et overskud efter afskrivninger og renter på -25.050 kr.

På den baggrund vurderer syns- og skønsmanden sammenfattende, at As ejendom efter omlægningen af driften i 1999 ikke vil kunne give et overskud på eller over kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger og renter.

..."

Syns- og skønsmanden er fremkommet med det beregnede resultat i spørgsmål 7 på baggrund af budgetter for salg af sæd, udlejning af hestebokse samt produktion af salg af slagtekalve fra 10 ammekøer. Ved beregningen er de anvendte forudsætninger baseret på Håndbog for Driftsplanlægning samt faktiske salgspriser oplyst at klageren.

Det fremgår endvidere af syns- og skønserklæringen at resultatet af landbruget før afskrivninger og renter har været som følger:

År	Resultat før afskrivninger og renter
1997	-280.920
1998	-471.315
1999	-413.062
2000	-294.566
2001	-186.071
2002	25.913
2003	20.303
2004	-6.247

I 2004 har der været et ekstraordinært tab på 75.000 kr. på grund af hingsten 's død.

Der er efterfølgende stillet supplerende spørgsmål til syns- og skønsmanden, af 2. supplerende syns- og skønserklæring fremgår følgende:

"Syns- og skønstema

I forbindelse med besvarelsen af spørgsmål 10 i skønsrapporten af den 2. juni 2006 anfører syns- og skønsmanden, blandt andet, at

"Ved besvarelsen af spørgsmål 7 er udsigterne bedømt fra 2004, dvs. med udgangspunkt i det seneste foreliggende regnskab."

I syns- og skønsmandens besvarelse af spørgsmål 10 anføres det videre, at

"Besvarelsen i det følgende tager samme udgangspunkt som anvendt under besvarelse af spørgsmål 7..."

Syns- og skønsmanden bedes på den baggrund for god ordens skyld oplyse, hvorvidt hans tidligere besvarelse af spørgsmål 7 og 10 skal forstås således, at det er syns- og skønsmandens opfattelser, at As ejendom efter omlægningen af driften i 1999 på sigt ville kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter.

Besvarelse af syns- og skønstema

På baggrund af det anførte spørgsmål skal syns- og skønsmanden oplyse, at den tidligere besvarelse af spørgsmål 7 og 10 skal forstås således, at det er syns- og skønsmandens opfattelse, at As ejendom efter omlægningen af driften i 1999 på sigt ville kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter.

..."

Til syns- og skønserklæringen har klagerens repræsentant bl.a. henledt opmærksomheden på, at landbruget er drevet teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt i 1999. Endvidere bemærkes det, at der i 1998 var truffet beslutning om, at afvikle hesteholdet, således at landbruget var i en omstillingsfase i 1999. Opmærksomheden henledes endvidere på, at syns- og skønsmanden, finder, at det er en driftsøkonomisk forsvarlig disposition at afvikle hesteholdet. I forbindelse med rentabiliteten bemærkes det, at der ifølge syns- og skønsmandens beregninger er udsigt til overskud efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

Til forhandlingen blev det endvidere fremført, at omlægningen af driften blev påbegyndt efter aftale med SKAT og at klageren derfor havde en berettiget forventning om at 1999 ville blev godkendt, da der blev disponeret på baggrund af aftalen med SKAT.

Landskatterettens kontorindstilling

Selv om det lægges til grund, at en del af driften har været tilrettelagt teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt, finder kontoret på baggrund af de foreliggende oplysninger ikke, at det er godtgjort, at der med den af klageren anvendte driftsform i det omhandlende år er udsigt til, at driften vil kunne give et positivt driftsresultat efter driftsmæssige afskrivninger.

Der er ved vurderingen bl.a. lagt vægt på de økonomiske resultater, syns- og skønserklæringens udtalelser om, at den aktuelle driftsform i 1999 ikke har udsigt til overskud efter driftsmæssige afskrivninger samt opgørelsen af de faktiske opnåede økonomiske resultater og driftsmæssige afskrivninger. Kontoret finder derfor ikke, at landbruget er drevet økonomisk forsvarligt.

Kontoret bemærker, at syns- og skønserklæringens beregninger af et resultat over 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger tager udgangspunkt i budgetkalkuler og dermed i hvordan resultatet kunne forventes at være på en ejendom som denne og ikke hvordan resultatet af den pågældende drift er aktuelt.

Kontoret bemærker endvidere, at resultaterne for 2005 og 2006 ikke kan tillægges afgørende vægt, da virksomheden har været under afvikling.

Kontoret kan derfor tiltræde de foretagne ansættelser, hvorefter klagerens landbrugsvirksomhed ikke anses som erhvervsmæssigt drevet og dermed ikke berettiger til fradrag for underskud jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Advokatens bemærkninger hertil jf. brev af 18. februar 2008

"Vi har forstået det således, at Landsskatteretten er enig i, at ejendommen har været drevet fagligt forsvarligt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok. Vi vil således ikke forholde os yderligere til denne del af sagen.

Derimod fremgår det, at Landsskatteretten ikke er enig i, at driften af ejendommen har tilsigtet at opnå et rimeligt driftsresultat.

Landsskatteretten henviser i den forbindelse på side 2 bl. a. til

"...

syns- og skønserklæringens udtalelser om, at den aktuelle driftsform i 1999 ikke har udsigt til overskud efter driftsmæssige afskrivninger

... "

Vi er noget uforstående overfor, hvordan Landsskatteretten er kommet frem til denne konklusion ud fra skønserklæringerne.

Som bekendt blev skønsmanden ved spørgsmål 7 forespurgt, hvorvidt As ejendom efter omlægningen af driften i 1999 kunne give et driftsøkonomisk overskud på sigt efter driftsmæssige afskrivninger og renter. Skønsmanden svarede i den forbindelse bl. a. følgende:

"Fratrækkes det beregnede overskud på 74.420 kr. de driftsmæssige afskrivninger på 37.000 kr. og beregnet rente på 62.530 kr., fremkommer et overskud efter afskrivninger på kr. -25.050 kr.

På den baggrund vurderer syns- og skønsmanden sammenfattende, at As ejendom efter omlægningen af driften i 1999 ikke vil kunne give et overskud på eller over kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger og renter."

Skønsmanden havde således ved besvarelsen indregnet renteudgifter på kr. 62.530. Som bekendt følger det af Højesterets dom af den 15. april 1994 (TfS 1994.364 H), at det afgørende er, om der er udsigt til et resultat på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter. Derfor blev skønsmanden på ny forespurgt om de rentabilitetsmæssige udsigter i forbindelse med spørgsmål 10 i det supplerende skønstema. I den forbindelse besvarede skønsmanden spørgsmålet således:

"Som det fremgår under besvarelsen af spørgsmål 7, vurderer syns- og skønsmanden, at sagsøgers ejendom under de anførte beregningsforudsætninger vil kunne give et overskud før fradrag af afskrivninger og renter på 74.420 kr. Fratrækkes beregnede driftsmæssige afskrivninger på 37.000 kr., fremkommer et overskud på 37.420 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter.

På den baggrund vurdere syns- og skønsmanden at As ejendom efter omlægningen af driften i 1999 ville kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter."

Som det fremgår af besvarelsen, er det skønsmandens opfattelse, at der vil kunne opnås et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter. Som det videre fremgår af besvarelsen, skønnes overskuddet at blive kr. 37.420, hvilket må anses at være noget mere end det resultat "på eller omkring kr. 0", der er kravet for, at resultatet kan anses for at være rimeligt.

Da syns- og skønsmanden indledningsvist i sine tidligere besvarelser havde anført, at besvarelsen af spørgsmål 7 og 10 tog udgangspunkt i det seneste foreliggende regnskab, blev det anset for nødvendigt at få præciseret, om der med omlægningen afdriften i 1999 - og ikke med baggrund i det seneste foreliggende regnskab - var udsigt til overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter.

Skønsmanden svarede i den forbindelse følgende

"På baggrund af det anførte spørgsmål skal syns- og skønsmanden oplyse, at den tidligere besvarelse af spørgsmål 7 og 10 skal forstås således, at det er syns- og skønsmandens opfattelse, at As ejendom omlægningen af driften i 1999 på sigt ville kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger men før renter."

Henset til den ovenfor citerede besvarelse synes der ikke at kunne drages andre konklusioner, end at virksomheden opfyldte det rentabilitetsmæssige krav i 1999 - set ud fra de i 1999 kendte forhold. Skønsmanden har således ikke ved besvarelsen af dette spørgsmål taget udgangspunkt i resultaterne fra de senere indkomstår.

Vi er endvidere noget uforstående overfor, at Landsskatteretten finder, at det af skønsmanden skønnede resultat ikke er baseret på selve As ejendom, men derimod hvordan resultatet kunne forventes at være på en ejendom, som As.

Det er jo netop i ovenstående citat præciseret, at

"As ejendom efter omlægningen af driften i 1999 på sigt ville kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter."

Såfremt skønsmanden havde taget det udgangspunkt, som Landsskatteretten anfører, burde skønsmanden således have anført, at

"en ejendom som den af A drevne efter en omlægning af driften i 1999, som af A foretaget, på sigt ville kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter".

I Landsskatterettens kontorindstilling anføres det endvidere, at

"...

resultaterne for 2005 og 2006 ikke kan tillægges afgørende vægt, da virksomheden har været under afvikling."

Vi stiller os helt uforstående overfor dette synspunkt: når A valgte at sælge ejendommen, skyldtes det udelukkende, at der fremkom et særdeles favorabelt tilbud. Der var således ikke tale om, at man selv havde taget initiativ til at afstå ejendommen, men derimod, at man uventet fik et tilbud, som man ikke kunne sige nej til. Det skal videre bemærkes, at vi stiller os uforstående overfor, at driftsresultaterne ikke kan tillægges betydning uanset, at ejendommen i disse år var under afvikling. Afgørende for, om der skal gives medhold i sagen, er således, om ejendommen havde udsigt til at give en rentabel drift, hvilket helt klart fremstår af såvel den foreliggende skønserklæring samt det faktum at ejendommen gav overskud i 2005 og 2006. At ejendommen i disse år var under afvikling ses at være helt uden betydning ved bedømmelsen af, om ejendommen gav et overskud.

...

Endelig skal vi ikke undlade at bemærke, at omlægningen af driften i 1999 skete efter forudgående drøftelser med SKAT. SKAT havde således forudgående været på besigtigelse og i den forbindelse accepteret, at As ejendom skattemæssigt skulle anses værende erhvervsmæssig. Det blev i samme forbindelse aftalt, at der skulle ske den efterfølgende gennemførte omlægning af driften med henblik på at optimere rentabiliteten. Henset til den kommunikation, der på daværende tidspunkt var med SKAT, følger det af princippet om berettigede forventninger, at SKAT ikke efterfølgende kan underkende det selvangivne fradrag vedrørende indkomståret 1999. Vi har noteret, at dette spørgsmål end ikke er omtalt i den foreliggende kontorindstilling.

..."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vedr. forventningsprincippet bemærkes, at ifølge teori og praksis nyder en hos en skatteyder etableret forventning retsbeskyttelse, hvis forventningen er baseret på en positiv tilkendegivelse fra skattemyndigheden om et forhold, der har betydning for de løbende skatteansættelser, og denne tilkendegivelse har virket bestemmende på skatteyderens faktiske dispositioner - dvs. at der skal foreligge en ligningsmæssig stillingtagen til det omhandlede spørgsmål, og skatteyderen skal have foretaget dispositioner i tillid til tilkendegivelsen.

Jf. www.skat.dk, Juridisk vejledning vedr. Processuelle regler på SKATs område, afsnit C.3.1.

Under hensyn til de statslige tilsynsmyndigheders potentielle revisionsbeføjelse, jf. dagældende skattestyrelseslov § 19, antages det, at en kommunal myndigheds afgørelse ikke normalt er egnet til at skabe en retsbeskyttet forventning.

Det forhold, at derfor tidligere år er taget konkret stilling til den talmæssige opgørelse af resultatet for en virksomhed og underskud godkendt, samt at SKAT har besøgt ejendommen bevirker ikke, at myndighederne er afskåret fra i et senere indkomstår at tage stilling til, om virksomheden kan karakteriseres som erhvervsmæssig, jf. Østre Landsrets dom gengivet i TfS 1999, 405.

Under henvisning hertil finder Landsskatteretten ikke, at der ved de kommunale skattemyndigheders bedømmelse ved besøg på ejendommen og godkendelse af tidligere års underskud har skabt en retsbeskyttet forventning, som forhindrer skattemyndigheden i at tage stilling til ejendommens drift i efterfølgende indkomstår inden for de i dagældende skattestyrelseslov fastsatte frister.

Til de foretagne ansættelser bemærkes

Underskud ved drift af en landbrugsejendom er fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvis driften af ejendommen ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, jf. Højesterets dom af 15. april 1994 offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret 1994 nr. 364.

Ved bedømmelsen af om der foreligger et rimeligt driftsresultat lægges vægt på, om ejendommen - efter driftsmæssige afskrivninger - har udsigt til at give et resultat omkring 0 eller blive overskudsgivende.

Ved afgørelsen af om en virksomhed har udsigt til at give overskud, er det principielt resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, der skal tages i betragtning og ikke de efter omstændighederne mere eller mindre tilfældige skattemæssige afskrivninger, herunder straksafskrivninger og maksimale afskrivninger, jf. Landsskatterettens afgørelse gengivet i Tidsskrift for Skatteret 1999 nr. 48.

Selvom det lægges til grund, at en del af driften har været tilrettelagt teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt, finder retten på baggrund af de foreliggende oplysninger ikke, at det er godtgjort, at der med den af klageren anvendte driftsform i det omhandlende år er udsigt til, at driften vil kunne give et positivt driftsresultat efter driftsmæssige afskrivninger.

Der er ved vurderingen bl.a. lagt vægt på de økonomiske resultater, syns- og skønserklæringens besvarelse af spørgsmål 5 hvoraf det følger, at den aktuelle driftsform i 1999 ikke har udsigt til overskud efter driftsmæssige afskrivninger, samt at opgørelsen af de faktiske opnåede økonomiske resultater og driftsmæssige afskrivninger. Retten finder derfor ikke, at landbruget er drevet økonomisk forsvarligt.

Retten bemærker endvidere til budgettet i syns- og skønserklæringens spørgsmål 7, hvor der er udsigt til overskud efter driftsmæssige afskrivninger, at budgettet tager udgangspunkt i budgetkalkuler, samt at budgetforudsætningerne er udlejning af bokse, salg af sæd og kødkvæg ikke er den aktuelle drift i 1999, samtidig er disse budgetforudsætninger ikke opfyldt.

Retten bemærker endvidere, at resultaterne for 2005 og 2006 ikke kan tillægges afgørende vægt, da virksomheden har været under afvikling og der derfor blandt andet sælges ud af besætningen.

Retten kan derfor tiltræde de foretagne ansættelser, hvorefter klagerens landbrugsvirksomhed ikke anses som erhvervsmæssigt drevet og dermed ikke berettiger til fradrag for underskud jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

..."

Ud over det i det i kendelsen fra Landsskatteretten citerede hedder det bl.a. yderligere i skønserklæringerne:

"...

Vedrørende spørgsmål 1

[Ekstrakt side 114 A]

Vedrørende spørgsmål 3

Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, bedes skønsmanden besvare følgende spørgsmål:

3.1. Var driften i 1999 præget af specielle forhold, således at dette år ikke kan karakteriseres som et typisk driftsår?

3.2. Har ejendommen i senere år, ud fra samme kriterier som nævnt under spørgsmål 2 været drevet på en forsvarlig og for ejendomme af denne karakter sædvanlig måde?

Besvarelse af spørgsmål 3

Besvarelse af spørgsmål 3.1

Driften var i 1999 præget af, at det i 1998 var besluttet at afvikle hesteholdet. Dette indebar, at det var besluttet at sætte hestene til salg og undlade bedækning af avlshopperne. At sælge heste og få en god pris med så kort varsel kan være svært. Hertil kommer at den normalt anvendte berider var holdt op året før. Herved mistede sagsøger en væsentlig formidler/salgskanal i forbindelse med salg af heste. Endelig var der i 1997 sket en opskrivning af værdien af de enkelte heste til forventet salgspris, således at en forventet fortjeneste ved salg af heste allerede var indregnet som indtægt i de forudgående regnskabsår.

På den baggrund vurderer syns- og skønsmanden, at 1999 ikke kan karakteriseres som et typisk driftsår.

Besvarelse af spørgsmål 3.2

I de senere (efter 1999) år omfatter driften hesteholdet under afvikling, samt en udvidelse af kvægbesætningen. Hertil kommer salg af sæd fra hingsten og opstaldning af fremmede heste.

Som det fremgår af tabel 1 blev hesteholdet stort set afviklet over årene 1999-2001, og samtidig blev kvægholdet udvidet fra 5 til 10 ammekøer over perioden 2000-2003.

På baggrund af de betydelige underskud fra hesteholdet i 1999 og de forudgående år, må det betragtes som en økonomisk forsvarlig disposition at afvikle hesteholdet.

...

Sammenfattende vurderer syns- og skønsmanden at ejendommen i de senere år, ud fra samme kriterier som nævnt under spørgsmål 2, været drevet på en forsvarlig og for ejendomme af denne karakter sædvanlig måde.

Vedrørende spørgsmål 9 og 10

Spørgsmål 9

Syns- og skønsmanden bedes oplyse, hvorvidt den i 1999 foretagne omlægning af driften kan karakteriseres som en driftsøkonomisk hensigtsmæssig beslutning.

Spørgsmål 10

I forlængelse af besvarelsen af spørgsmål 7 bedes syns- og skønsmanden oplyse, hvorvidt As ejendom efter omlægningen af driften i 1999 ville kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter

...

Besvarelse af spørgsmål 9

Syns- og skønsmanden har tidligere under besvarelsen af spørgsmål 3.2 oplyst, at det "må betragtes som en driftsøkonomisk forsvarlig disposition at afvikle hesteholdet", samt at "det med de kapacitetsmæssige muligheder der var for at udvide kvægholdet efter afvikling af hesteholdet, var en fornuftig og forsvarlig driftsmæssig disposition at udvide kvægholdet ".

På den baggrund finder syns- og skønsmanden, at den i 1999 foretagne omlægning af driften kan karakteriseres som en driftsøkonomisk hensigtsmæssig beslutning.

Besvarelse af spørgsmål 10

I forbindelse med besvarelse af spørgsmål 10 skal syns- og skønsmanden præcisere, at en bedømmelse af, hvorvidt As ejendom efter omlægningen af driften i 1999 ville kunne give et overskud afhænger af, hvilket tidsmæssigt udgangspunkt man anlægger. Ved besvarelse af spørgsmål 4 og 6 er der taget udgangspunkt i udsigterne bedømt fra tidspunktet umiddelbart efter 1999 (dvs år 2000). Ved besvarelse af spørgsmål 7 er udsigterne bedømt fra 2004, dvs. med udgangspunkt i det senest foreliggende regnskab.

I sagsøgers tilfælde er denne forskel ikke helt uvæsentlig. Bedømmelse af ammekvægholdets økonomi med udsigt fra 2000 er baseret på de dengang gældende EU-tilskudsordninger. Bedømmelse af ammekvægholdets økonomi med udsigt fra 2004 er baseret på de fra og med 2005 væsentligt ændrede EU-tilskudsordninger.

Besvarelsen i det følgende tager samme udgangspunkt som anvendt under besvarelse af spørgsmål 7, dvs. salg af sæd fra hingsten , udleje af hestebokse til fremmede heste, samt produktion af slagtekvæg baseret på 10 ammekøer og EU-tilskud efter de nye regler gældende fra og med 2005.

Som det fremgår under besvarelsen af spørgsmål 7, vurderer syns- og skønsmanden, at sagsøgers ejendom under de anførte beregningsforudsætninger vil kunne give et overskud før fradrag af afskrivninger og renter på 74.420 kr. Fratrækkes beregnede driftsmæssige afskrivninger på 37.000 kr., fremkommer et overskud på 37.420 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter.

På den baggrund vurderer syns- og skønsmanden at As ejendom efter omlægningen af driften i 1999 ville kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter.

..."

Forklaringer

Statsautoriseret revisor MK har forklaret, at han har virket som revisor for sagsøgeren sidst i 1970'erne. Han har givet hende al den rådgivning, som hun har efterspurgt. Sagsøgeren og vidnet havde i slutningen af 1998 i november et møde med Skattefafdelingen. For skatteafdelingen mødte JL, der var ekspert inden for landbrug. Skatteafdelingen ville gerne ud at se virksomheden med henblik på at vurdere, om den var professionelt drevet. Man havde på mødet en gennemgang af landbruget. Sagsøgeren fortalte om, hvordan hun drev landbruget, herunder om hesteholdet. De sagde til JL, at de havde besluttet at afvikle hesteholdet og at omlægge driften til udlejning af hestebokse og eventuel forpagtning samt øge mængden af kvæg. JL syntes, at det var en klog beslutning. De drøftede, og det var vidnets opfattelse, at JL var enig heri, at det ville tage et par år at afvikle hesteholdet. Det første år forsøgte sagsøgeren at sælge hestene samlet. Man forhandlede et halvt år med en eventuel køber, men det strandede. Derfor satte man måske et halvt til et helt år til. Hestene var sat til salg på nettet og annonceret i avisen. Man forsøgte aktivt at sælge dem. Hvis man havde fået at vide af skatteafdelingen, at man skulle afvikle hesteholdet straks, så havde sagsøgeren været nødt til at gøre sig andre overvejelse, så måtte hun enten sælge dem til dumpingpriser eller til slagtning. Hun forsøgte at sælge til ordentlige priser. Set i bagklogskabets lys havde det været bedre at sælge hestene til dumpingpriser. Da man var i gang med at afvikle, vidste man også, at der ville blive underskud. Vidnet har lavet budgetter vedrørende den fremtidige drift, og de viste, at landbruget kunne drives med overskud ved forpagtning, udlejning af bokse og kvæghold. Budgetterne er blevet væk, fordi vidnet har været med i fusion af revisionsfirmaer og har skiftet adresse et par gange. Budgetterne var på hans computer og er forsvundet. Vidnet havde en idé om, at det første afviklingsår ville koste 300.000 - 350.000 kr. i underskud. Han havde håbet på en bedre priser på hestene. Han skrev brevet af 8. januar 1999, som er en form for referat med konklusion på mødet i november med JL. Han ville også gøre opmærksom på, at der ikke ville være nogle fremtidige avancer på hestene, da de var opskrevet, og der var næsten ingen avlsindtægter. Budgetter var udarbejdet før mødet med JL. De var ikke særlig komplicerede. Det var kun ting, der skulle sættes ind vedrørende den kommende drift. Han noterede det antal hestebokse, der kunne udlejes, og der var 17 bokse. Han var regnede med, at der kunne lejes ca. 15 ud til 1.000 kr. pr. måned, og han regnede ligeledes med indtægter fra kvæg. Endvidere var omkostningerne reduceret væsentligt, da de hovedsalig vedrørte hestene. Avlsindtægterne var udregnet i en faldende kurve. Han regnede med, at der kunne være 20-30 stk. kvæg. Omlægningen skulle sætte i værk rimeligt hurtigt. Der blev ikke nogen udlejning af boksene de første lange tider, da boksene var optaget af sagsøgerens egne heste. Der var opfølgning på budgetterne både i løbet af året og ved årsopgørelsen. Budgetterne blev ikke præsenteret for skatteafdelingen, idet det var interne budgetter. Omlægningen blev sat i værk i slutningen af 1998, men 1998 var ikke et afviklingsår.

Syns- og skønsmanden, docent SD, har vedrørende spørgsmål 1 supplerende forklaret, at hallen på 845 m2 fortrinsvis blev brugt til kvæg. Der var både kvæg- og hestebokse i hallen. Da syns- og skønsforretningen fandt sted i januar 2006, var der kvæg på ejendommen. Der gik endvidere to heste i løsdrift. De oplysninger, som han har fået om ejendommen, har han fået under syns- og skønsforretningen af sagsøgeren og statsautoriseret revisor MK. Han har ikke set dokumentation for udlejning af bokse i 1999. Posten i tabel 3 i skønserklæringen vedrørende bedækningsafgift og opstaldning af heste er ikke specificeret, og man kan ikke se, hvad der er udleje, og hvad der er ved bedækningsafgift. De tal, der er anført i tabel 1 og 2 fra 1997 og 1998, stammer fra regnskaber, som skønsmanden har modtaget. Der er en stigning i antallet stykker kvæg. Der var rigelig plads på ejendommen til det anførte antal. Han tror sagtens, at der kunne være et antal på 20 stk. kvæg. Man kunne også nemt indrette yderligere hestebokse. Fra 1997 til 2001/2002 var der et lavt antal kvæg i forhold til staldkapaciteten. Vedrørende posten diverse i tabel 3 har skønsmanden forklaret, at han ikke ved, om det omfatter EU-tilskud, men der kom i 2005 en EU-reform, således at der blev arealtilskud også til græs, og tilskuddet ville derfor stige pænt, selv om tilskuddet til ammekøer faldt bort. Han har herved bemærket, at man fik lov til at beholde 2/3 af handyrstilskuddet. Skønsmanden har vedrørende omkostninger til foder anført, at det er usædvanligt stort. Han ved ikke hvorfor. Det er ikke indretningen af stutteriet, der gør det. Der var gode muligheder for selv at dyrke grovfoder. Vedrørende bygningerne har skønsmanden anført, at det normalt ikke er forsvarligt at bygge nyt til ammekvæg. Det er svært at få økonomi i det. Ved heste er det svære at generalisere, da omgivelserne ville kunne udmønte sig i de priser, som man kan få for hestene. Vedrørende driften i 1999 var det en drift under afvikling. Det vil sige en driftsform, der ikke kan fortsætte. Teknisk var det en forsvarligt drift, men ikke ud fra en økonomisk betragtning. Når det ikke var en forsvarligt driftform økonomisk set, skyldes det, at man havde kørt længe med et stort negativt afkast, men det var forsvarligt at afvikle. Det var derfor en driftsmæssigt korrekt beslutning at afvikle hesteholdet. I 1997 var der ikke salg, der kunne matche de store omkostninger, men hestehold er en meget langsigtet drift, hvor der gælder om at oparbejde et godt "brand". 10 år er en rimelig tid til at opnå et sådant "brand". Vedrørende spørgsmål 6 og 7 har skønsmanden forklaret, at de budgetforudsætninger, som han har stillet op for at opnå dækningsbidrag på 43.000 kr. på salg af sæd og 71.000 kr. på udlejning af hestebokse, er forudsætningerne, som skønsmanden har indlagt, og som ikke var uopnåelige, men som ikke var den virkelighed, som var i sagsøgerens driftsform. Driften blev aldrig som de forudsætninger, skønsmanden havde opstillet. Forudsætningen for, at svaret på spørgsmål 10 holdt, var, at det potentielt mulige blev opfyldt, og ikke at man fulgte driften som i regnskabet for 2003. I afskrivningen skulle også modregnes afskrivning for bokse i den ældre stald nok med 5.000 - 10.000 kr., der skal lægges til afskrivningen på de 13.000 kr. I EU-tilskud ville der nok mangle 10.000 - 12.000 kr. vedrørende ammekøer og mindre handyrstillæg. Til gengæld vil man få en hektar støtte på 30.000 kr. Resultatet i 2004 efter driftsmæssige afskrivninger er et resultat på 20.000 - 25.000 kr. Der er ikke grundlag for at sige, at det ikke er driftsmæssigt forsvarligt, men det vil forudsætte, at man får en forklaring på, hvad de andre poster rummede. Når man skulle afvikle hesteholdet, var det mest forsvarligt at forsøge at gøre det over tid, så man kunne finde en god køber.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har gjort gældende,

at	A har haft en berettiget forventning om, at driften i 1999 ville blive godkendt som erhvervsmæssig. Dette blandt andet som følge af drøftelserne på mødet med skattemyndighederne i november 1998,
at	den af A drevne virksomhed i 1999 ud fra en teknisk/landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt. Det forhold, at stutterivirksomheden isoleret på kort sigt ikke forekom driftsøkonomisk forsvarlig efter syns- og skønsmandens opfattelse, er uden betydning herfor, idet stutterivirksomheden var under afvikling. Dette netop med det formål, at virksomhedens resultater fremover driftsøkonomisk skulle forbedres. Det skal i nævnte forbindelse bemærkes, at det af syns- og skønsmandens besvarelse af spørgsmål 3.2. fremgår, at det på baggrund af det betydelige underskud fra hesteholdet i 1999 og de forudgående år måtte betragtes som en driftsøkonomisk forsvarlig disposition at afvikle hesteholdet,
at	det af syns- og skønsmandens besvarelse af spørgsmål 7 sammenholdt med spørgsmål 10 fremgår, at As ejendom efter omlægningen af driften i 1999 på sigt ville kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter. Efter syns- og skønsmandens besvarelse af spørgsmål 10 udgjorde det beregnede underskud efter renter kr. 25.050. Under hensyntagen til, at renterne indgik heri med kr. 62.530, må det således konkluderes, at ejendommen vil kunne give et overskud i størrelsesordenen kr. 37.000 efter driftsøkonomiske afskrivninger, men før renter,
at	det forhold, at syns- og skønsmanden vurderede, at As ejendom med den af A i 1999 valgte driftsform ikke vil kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, er uden betydning. Stutterivirksomheden var således under afvikling, hvilket havde den konsekvens, at stutterivirksomheden ikke gav et så godt resultat, som ville have været tilfældet, såfremt stutterivirksomheden var drevet med henblik på at skulle fortsætte,
at	det var en fornuftig og forsvarlig erhvervsmæssig beslutning af A, at hun fra og med indkomståret 1999 valgte at ændre virksomhedens driftsform,
at	det er en fornuftig erhvervsmæssig beslutning, at ændringen af driftsformen skete over en periode og ikke på en gang,
at	det må accepteres, at en virksomheds resultater forringes i overgangsperioden ved en driftsform til en anden driftsform,
at	man ved afgørelsen af, hvorvidt en virksomhed i skattemæssig henseende i omlægningsår er erhvervsmæssig eller ej, må hense til, hvorvidt virksomheden efter omlægningen må anses for at være drevet erhvervsmæssigt forsvarligt, og med udsigt til at opnå et overskud.

Sagsøgte har anført følgende

Anbringender

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgerens ejendom ikke udgjorde en erhvervsmæssig virksomhed i indkomståret 1999. Som følge heraf kan sagsøgeren ikke foretage fradrag for driftunderskud, i alt kr. 477.586,-, i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det er alene underskud fra erhvervsmæssig virksomhed, der kan fradrages i den personlige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. § 4.

Det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at formålet med driften var indkomsterhvervelse. Sagsøgeren skal herefter godtgøre, at deltidslandbruget ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok var sædvanligt og forsvarligt, og at sagsøgeren med driften af ejendommen tilsigtede et rimeligt driftsresultat. Ejendommen kan ikke anses for erhvervsmæssigt drevet, hvis det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende, jf. U 1994.530 H og SKM2009.24 HR.

Det forhold, at sagsøgerens deltidslandbrug og stutteri i årene forud for 1999 har været underskudsgivende, skærper kravene til sagsøgerens bevis for, at der med driften tilsigtedes et rimeligt driftsresultat.

Tilrettelæggelsen af driften, den fortsatte drift trods underskud, og den lange afviklingsperiode underbygger, at ejendommens drift aldrig har været betinget af, at der blev opnået et rimeligt driftsresultat, men derimod har været begrundet i andre hensyn.

I 1999 var ejendommens indtægt baseret på stutteriet. Hesteholdet på ejendommen har aldrig været overskudsgivende og kunne ikke blive overskudsgivende. Omkostningerne herved var så store, at driftsresultatet ville blive negativt uanset et mindre kvægbrug. Derfor var det under denne driftsform ikke muligt at få et resultat, der dokumenterer en erhvervsmæssig drift.

Skønsmanden har ved besvarelsen af spørgsmål 5 (bilag 3, side 12) vurderet, at den driftsform, som sagsøgeren udøvede i 1999, ikke kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger.

Skønsmandens vurdering af, om stutterivirksomhed kunne være blevet overskudsgivende, hvis den var fortsat som i tidligere år, jf. spørgsmål 5, er ikke underbygget og forudsætter tillige en ændret indsats fra sagsøgerens side. Dertil kommer, at vurderingen står i direkte modsætning til det faktum, at ejendommen og stutteriet i samtlige år, bortset fra 1989, gav underskud.

Sagen angår den driftsform, der blev udøvet i 1999, og der er intet grundlag for at antage, at dette kunne føre til et rimeligt driftsresultat. Under denne driftsform udgjorde stutteriet en primær aktivitet og kvægdriften havde et underordnet omfang. Vurderingen skal derfor ikke baseres på, om driften kunne være overskudsgivende, hvis der ikke blev drevet stutteri, og hvis kvægdriften måtte blive væsentligt udvidet.

Det er oplyst, at stutteriet i 1999 var under afvikling. Som følge heraf kan det lægges til grund, at stutteriet i 1999 ikke blev drevet med et erhvervsmæssigt sigte. Der er heller ikke grundlag for at antage, at der ved driftsformen i 1999, der fortsatte i 2000 og 2001, var udsigt til, at driften på ejendommen - efter driftsmæssige afskrivninger - kunne give et rimeligt driftsresultat.

Det gøres i øvrigt gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at driften i 1999 var led i en omlægning, der havde et erhvervsmæssigt sigte, og hvor en forsvarlig drift var mulig. Sagsøgerens påstand herom er ikke underbygget af objektive og konstaterbare kendsgerninger, som f.eks. driftsbudgetter eller rentabilitetsvurderinger, og sagsøgeren havde ikke nogen landbrugsfaglig indsigt, der kan dokumentere, at hun havde et sikkert grundlag for at antage, at ejendommen havde udsigt til at opnå et rimeligt driftsresultat. Sagsøgeren har således ikke dokumenteret, at det var forudsat, at kvægdriften skulle udvides væsentligt, eller at udlejningen af hestebokse kunne øges.

Sagsøgeren har ikke løftet sin bevisbyrde ved den fremlagte skønserklæring. Skønsmanden oplyser i sin besvarelse af spørgsmål 10, at en bedømmelse af, hvorvidt sagsøgerens ejendom efter omlægning af driften ville kunne give et overskud, afhænger af, hvilket tidsmæssigt udgangspunkt man anlægger. Herefter baserer skønsmanden besvarelsen af spørgsmålene 7 og 10 på udsigterne bedømt fra 2004. Dette omfatter budgetforudsætninger, som ikke var opfyldt i 1999 - og som ikke blev opfyldt senere - samt de væsentligt ændrede EU-tilskudsordninger, der trådte i kraft 1. januar 2005.

Når der skal tages stilling til, om det af sagsøgeren drevne landbrug kan godkendes som erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig forstand i indkomståret 1999, og om det efter en længere årrække vil kunne blive overskudsgivende, skal bedømmelsen ske ud fra den virkelighed, som forelå i 1999 og udgjorde rammerne for driften. I 1999 kunne sagsøgeren ikke vide, at EU-støtten ville stige i som følge af en reform, og der forelå i 1999 ikke oplysninger, der kan begrunde de økonomiske tal, som skønsmanden anvender.

Skønsmandens besvarelse af spørgsmålene 7 og 10 kan derfor ikke lægges til grund for en vurdering af, om sagsøgeren i 1999 have udsigt til, at driften ville give et rimeligt driftsresultat.

Hertil kommer, at også i årene 2000 og 2001, hvor stutteridriften fortsatte som i 1999, måtte sagsøgeren konstatere et underskud. Heller ikke herefter i årene 2002-2004 opnåede sagsøgeren en rentabel drift, der gav overskud/balancerede efter driftsmæssige afskrivninger, og sagsøgerens virksomhed, der bestod af kvægdrift og udlejning af hestebokse, blev ikke væsentlig udvidet, men havde fortsat et underordnet omfang. Sagsøgeren afviklede deltidslandbruget i 2005, hvor avlshingsten var død og ejendommen blev solgt.

Under disse omstændigheder, hvor sagsøgeren ikke kan påvise, at ejendommen under den i 1999 anvendte driftsform havde et erhvervsmæssigt sigte, og idet der ikke var udsigt til, at driften selv efter en længere årrække ville kunne blive overskudsgivende, kan ejendommen ikke anses som erhvervsmæssigt drevet, og sagsøgeren er dermed ikke berettiget til fradrag for underskud, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Sagsøgeren har ikke haft en berettiget forventning om, at skattemyndighederne ville godkende driften i 1999 som erhvervsmæssig.

Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at der foreligger en positiv tilkendegivelse fra skattemyndighederne, der har virket bestemmende for sagsøgerens dispositioner.

Derimod anførte skatteforvaltningen udtrykkeligt i sin afgørelse af 23. november 1998, at "Hesteholdet vil løbende blive vurderet med henblik på hobby under hensyn til varige underskud der har været ved driften".

Sagsøgeren har ikke - imod denne klare meddelelse fra skatteforvaltningen godtgjort, at der skulle foreligge en positiv tilkendegivelse om fortsat godkendelse af sagsøgerens ejendom som erhvervsmæssig virksomhed, og sagsøgerens revisors brev af 8. januar 1999 kan ikke forpligte skatteforvaltningen eller tages til indtægt for forvaltningens tilsagn om fremtidig godkendelse.

Kommunale myndigheders afgørelse er endvidere ikke egnet til at skabe en retsbeskyttet forventning, og godkendelse af en virksomheds erhvervsmæssige underskud i tidligere år, bevirker ikke, at myndighederne er afskåret fra i senere indkomstår at tage stilling til, om virksomheden kan karakteriseres som erhvervsmæssig.

Rettens begrundelse og afgørelse

Sagsøgeren og hendes rådgiver, statsautoriseret revisor MK, havde i november 1998 et møde med skattemyndighederne, hvor man redegjorde for, at driften skulle omlægges ved frasalg af hesteholdet, og at det ville tage et par år, og repræsentanten for skatteafdelingen var efter MKs opfattelse enig i, at dette var en god idé. Allerede fordi sagsøgeren ikke herved og mod skatteforvaltningens bemærkning i afgørelsen af 23. november 1998 om, at "Hesteholdet vil løbende blive vurderet med henblik på hobby under hensyn til varige underskud der har været ved driften" har godtgjort, at hun har haft en berettiget forventning om, at driften i 1999 ville blive godkendt som erhvervsmæssig, tages sagsøgerens påstand på baggrund af dette anbringende ikke til følge.

Skønsmanden har ved besvarelsen af spørgsmål 2 sammenfattende med en vis modifikation vurderet, at den af sagsøgeren drevne landbrugsvirksomhed i 1999 ud fra en teknisk/landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en ejendom som den pågældende sædvanlig driftsform. Skønsmanden har ligeledes ved besvarelsen af spørgsmål 9 under hensyn til, at han ved besvarelsen af spørgsmål 3.2 har oplyst, at "det må en driftsøkonomisk forsvarlig disposition at afvikle hesteholdet", vurderet, at den i 1999 foretagne omlægning af driften kan karakteriseres som en driftsøkonomisk hensigtsmæssig beslutning.

Uanset at der var tale om en drift i omlægning, må udgangspunktet tages i driften i det pågældende år på baggrund af erfaringerne fra de foregående år og med de driftsmæssige muligheder, der foreligger for de nærmest efterfølgende år. Det må lægges til grund, at sagsøgeren i en årrække ikke havde haft positive driftsresultater hverken før eller efter driftsmæssige afskrivninger, at der i 1999 var et stort driftsunderskud, og at man hverken i 1999 eller i 2000 og 2001 fik gennemført de tiltag om boksudlejning m.m., som omlægningen byggede på, dog at man i 2001 havde fået afhændet hesteholdet. Under disse omstændigheder finder retten det ikke godtgjort, at ejendommen med den driftsform, den havde i 1999, blev drevet med et erhvervsmæssigt sigte, ligesom det lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke havde udsigt til at blive overskudsgivende. Da ejendommen herefter ikke kan anses som erhvervsmæssig drevet, findes betingelserne for at opnå fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ikke at være til stede. Sagsøgtes frifindelsespåstand tages herefter til følge.

Sagsøgeren skal betale omkostninger til sagsøgte med 49.760,75 kr., hvoraf 14.760,75 kr. er udgift til afhjemling af skønsmand, mens 35.000 kr. er advokatomkostninger inklusiv moms i forhold til sagsgenstanden.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage til sagsøgte betale sagens omkostninger med 49.760,75 kr.