Klagen vedrører spørgsmål om indskud på ophørspension med fradragsmæssig virkning.

Landsskatterettens afgørelse

Klageren har bedt om et bindende svar. Der er stillet følgende spørgsmål:

"Kan fortjeneste ved salg af maskiner i forbindelse med delvis ophør af landbrugsvirksomhed indsættes på en ophørspension?".

Skattecentret har svaret ja, delvis.

Landsskatteretten stadfæster skattecentrets bindende svar.

Sagens oplysninger

Klageren gik på efterløn 1. januar 2006. I den forbindelse fik klageren tilladelse til at fortsætte med selvstændig virksomhed som bibeskæftigelse med maksimalt 400 timers arbejde i sin landbrugsvirksomhed.

Landbruget har i en længere årrække været drevet som klagerens hovedbeskæftigelse. Landbruget består af planteavl på to ejendomme på i alt 73,9 ha. Af ejendommenes samlede areal er 66,5 ha dyrkede arealer, heraf 7 ha skov. Der har ikke været husdyrhold på ejendommene.
Det resterende areal på 7,4 ha består af 1,7 ha vej samt 5,7 ha mose, krat, læhegn, vandhuller, skrænter og bygningsparcel. Disse arealer har aldrig været dyrket og kan heller ikke fremover dyrkes. Der er ingen indtægter forbundet med disse arealer.

Pr. 1. september 2005 er der bortforpagtet 50,9 ha agerjord. Den selvstændige restvirksomhed består herefter af 8,6 ha agerjord, 7 ha skov samt 7,4 ha vej, mose, krat, læhegn, vandhuller og bygningsparcel.

I forbindelse med delafviklingen af virksomheden blev en del af maskinparken solgt. I 2006 solgte klageren således gødningsspreder og mejetærsker. I 2007 blev plantørreriet solgt. Samlet salgspris 276.000 kr.

Der er følgende maskiner tilbage: 3 traktorer (1981, 1986, 1990), plov, harve, såmaskine, sprøjte og 2 vogne. De tilbageværende maskiner er ældre, 15 - 30 år gamle, og forventes ikke at repræsentere nogen væsentlig salgsværdi.

Klageren har drevet selvstændig virksomhed i mindst 10 år forud for delophør/delsalg af maskinparken. Klageren er født i 1945, og er således over 55 år på salgstidspunktet/tidspunktet for delvis ophør.

Klageren ønsker at indskyde på ophørspension vedrørende fortjeneste på maskinsaldoen i forbindelse med delophør af landbrugsvirksomhed.

Maskinsaldoen har udviklet sig således siden 2006:

Maskinsaldo primo 2006	101.982 kr.
Salg i 2006	201.000 kr.
Saldo ultimo 2006	- 99.018 kr.
Saldo primo 2007	- 99.018 kr.
Salg tørreri	- 75.000 kr.
Saldo ultimo 2007	- 174.018 kr.

Heraf skal mindst beløbet på 99.018 kr. indtægtsføres i 2007.

Skattecentrets afgørelse

Pensionsbeskatningslovens § 15 A blev indført ved lov nr. 1282 af 20. december 2000. Loven har virkning for hel eller delvis afståelse af erhvervsmæssig virksomhed, der finder sted i indkomståret 2001 eller senere indkomstår.

Formålet med indførelsen af § 15 A er at forbedre mulighederne for, at de berørte personer kan anvende den skattepligtige fortjeneste fra afståelsen af virksomheden til at skaffe sig en efter forholdene mere passende pensionsopsparing. Personerne er karakteriseret ved, at de igennem en længere erhvervsaktiv periode har haft erhvervsvirksomheden som økonomisk centrum for deres livsinteresser. De pågældende har typisk prioriteret investeringer i virksomheden højere end pensionsopsparing i traditionel forstand, og hvis der i det hele taget er foretaget sådan pensionsopsparing, er denne ofte beskeden sammenlignet med de oparbejdede værdier i virksomheden og med personernes hidtidige indtægtsforhold.

Det er en betingelse for at oprette en pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 2, at personen har drevet selvstændig virksomhed. Virksomheden skal være drevet i en periode på mindst 10 år inden for de seneste 15 år forud for det indkomstår, hvor ordningen oprettes.

Persongruppen, som omfattes af lovbestemmelsen, er personer, som er fyldt 55 år og har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed (typisk i form af en personligt ejet virksomhed), samt personer, der har drevet virksomhed i selskabsform som hovedaktionær eller hovedanpartshaver.

Der skal være tale om reel erhvervsvirksomhed, dvs. at virksomheden ikke må have været en såkaldt pengetank. Sker afståelsen den 1. januar 2007 eller senere, forstås der ved en såkaldt pengetank en virksomhed, som i "overvejende grad" udøver aktiviteter som passiv pengeanbringelse og/eller udlejning af fast ejendom. Procentsatsen for passiv virksomhed er blevet ansat til 75 %. Dette fremgår af pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 4.

Reglen indebærer, at kravet om overvejende grad vil være opfyldt, hvis mindst 75 % af indtægterne, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår eller 75 % af de samlede aktiver, enten opgjort på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår, vedrører passiv pengeanbringelse eller udlejning af fast ejendom.

Bortforpagtning af fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jfr. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses ikke som udlejning af fast ejendom.

Reglen om, at der skal være drevet erhvervsmæssig virksomhed i mindst 10 år inden for de seneste 15 år forud for det indkomstår, hvori pensionsordningen oprettes, blev indsat ved lov nr. 423 af 6. juni 2005. Det blev herved pointeret, at det ikke er et krav, at perioden skal udgøre en sammenhængende periode. Der blev dog ikke ændret ved, at der på afståelsestidspunktet skal foreligge reel erhvervsmæssig virksomhed.

Der kan i alt højst indbetales et beløb på 2.425.500 kr. i 2008-niveau (2.363.800 kr. i 2007-niveau). Beløbet reguleres efter personskattelovens § 20 og er angivet i 1987-niveau til 1.372.650 kr.

Det samlede indbetalingsbeløb må dog ikke overstige den skattepligtige fortjeneste, ejeren har opnået ved afståelsen af virksomheden eller andel af denne.

Klageren har siden 1970 drevet selvstændig erhvervsmæssig landbrugsvirksomhed. Virksomheden har bestået af planteavl på to ejendomme på i alt 73,9 ha, hvoraf 66,5 ha har været dyrkbare.

Pr. 1. januar 2006 er klageren gået på efterløn med tilladelse til at fortsætte med selvstændig virksomhed som bibeskæftigelse med maksimalt 400 timers arbejde i virksomheden.

Pr. 1. september 2005 overgår 50,9 ha agerjord til forpagtning. Den selvstændige restvirksomhed består herefter af 15,6 ha dyrkbart, heraf 7 ha skov.

På grund af overgang til bortforpagtning af en stor del af det dyrkbare areal bliver en del af maskinparken afhændet successivt i 2006 og 2007.

Maskinsaldoen er ultimo 2007 negativ med 174.018 kr., hvoraf de 99.018 kr. kan henføres til 2006. De 99.018 kr. skal indtægtsføres i 2007, jfr. afskrivningslovens § 8, stk. 1. De resterende 75.000 kr. skal senest indtægtsføres i 2008.

Klageren opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 15 A for indskud på en ophørspension.

Det er skattecentrets opfattelse, at der i denne sag er tale om delvis ophør af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed.

Ved denne afgørelse er der især lagt vægt på, at klageren efter overgang til efterløn har en begrænset mulighed for at drive virksomhed, idet han maksimalt må anvende 400 timer årligt i denne. Der er endvidere lagt vægt på, at efter overgang til bortforpagtning af en væsentlig del af det dyrkbare areal, er anvendelse af en del af maskinparken blevet overflødig.

Det er skattecentrets opfattelse, at klageren kan indskyde de 75.000 kr. på en ophørspension vedrørende indkomståret 2008. De 99.018 kr. vedrører indkomståret 2007. Betingelsen for indskud på en ophørspension vedrørende forhold i indkomståret 2007 er, at anmodningen skulle have været fremsendt senest den 31. januar 2008, jfr. skatteforvaltningslovens § 22, stk. 1. Anmodningen til SKAT er dateret den 29. februar 2008, og er således modtaget ca. 1 måned for sent.

Klagerens påstand og argumenter

Skattecentret har i deres besvarelse af "bindende svar" af 12. marts 2008 tilkendegivet, at der er tale om delvis ophør af selvstændig erhvervsvirksomhed i henholdsvis 2006 og 2007.

Vedrørende 2006-delophøret er det skattecentrets opfattelse, at der skal være indsat på en ophørspension senest den 1. juli 2007.

Klagerens repræsentant er ikke enig heri, men mener oprettelsen skal ske senest 2011.

Efter bestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 7, skal indbetaling på en ophørspension foretages inden for en periode på 10 år. 10-års perioden begynder i det år, hvori hele virksomheden eller en andel af denne afstås.

Af § 15 A, stk. 2, fremgår, at de, der opretter en ophørspensionsordning i en periode på mindst 10 år inden for de seneste 15 år, forud for det indkomstår, hvori pensionsordningen oprettes, skal have drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. For indkomståret 2004 og tidligere var det et krav, for at oprette en ophørspensionsordning, at der i en periode på mindst 10 år forud for det indkomstår, hvori pensionsordningen blev oprettet, skulle have drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatteretten har taget stilling til spørgsmålet om oprettelsestidspunkt i en sag, der vedrørte et indkomstår forud for 2005, dvs. da kravet til perioden med erhvervsmæssig virksomhed var mindst 10 år forud fra pensionsoprettelsesåret. Landsskatterettens kendelse er offentliggjort i SKM2003.518.LSR.

Det fremgår af landsskatteretskendelsen, at Landsskatteretten finder, at pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 2, må forstås således, at det er en betingelse for at indbetale til en sådan pensionsordning som nævnt i § 15 A, at en selvstændig erhvervsdrivende skal have drevet erhvervsmæssig virksomhed i en sammenhængende periode på 10 år umiddelbart forud for det indkomstår, hvori pensionsordningen oprettes. Landsskatteretten har herved lagt vægt dels på en ordlydsfortolkning af § 15 A, stk. 2, dels på den daværende skatteminister Ole Stavads skriftlige fremsættelse af lovforslaget af 4. oktober 2000.

Repræsentanten har gjort gældende, at efter ændringen af pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 2, kan der ikke længere stilles krav om, at en ophørspension skal være oprettet umiddelbart efter afståelse. Lovteksten levner således ikke længere plads til en fortolkning, hvorefter virksomheden skal være drevet helt op til oprettelsen af ophørspensionen.

Repræsentanten har endvidere henvist til en skrivelse af 23. september 2005 fra Skatteministeriets Departement, der efter hans opfattelse støtter synspunktet.

For en afståelse, der sker i 2006, må gælde, at ophørspensionen skal oprettes senest 2011. Fradrag skal gives i oprettelsesåret.

Yderligere udtalelse

Skattecentret har overfor Landsskatteretten udtalt, at klageren siden 1970 har drevet selvstændig erhvervsmæssig landbrugsvirksomhed. Virksomheden har bestået af planteavl på to ejendomme på i alt 73,9 ha, hvoraf 66,5 ha har været dyrkbare.

Den 1. januar 2006 er klageren gået på efterløn med tilladelse til at fortsætte med selvstændig virksomhed som bibeskæftigelse med maksimalt 400 timers arbejde i virksomheden.

Siden den 1. september 2005 har 50,9 ha agerjord været bortforpagtet. I 2006 og 2007 har klageren solgt ud af sin maskinpark.

Klageren opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 15 A for indskud på en ophørspension.

Det er skattecentrets opfattelse, at der er tale om delvis afståelse af landbrugsvirksomheden, idet virksomheden efter salg af en del af maskinparken fortrinsvis drives ved bortforpagtning af den dyrkbare agerjord.

Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 7, at indbetaling til en ophørspension skal foretages inden for en periode på 10 år. Bemærkningerne til L 33 giver ikke nærmere oplysninger om bestemmelsens forhold til stk. 2. Det fremgår bl.a. af bemærkningerne:

"Ifølge stk. 7 skal beløbet indbetales inden for en 10-års periode, der begynder med det år, hvori virksomheden eller en del af denne er afstået. En fuld neutralisering af den avancebeskatning, der skal finde sted på grund af virksomhedsophøret, fordrer, at indbetalingen finder sted i afståelsesåret eller - jf. forslaget under nr. 3 - senest den 1. juli i det efterfølgende indkomstår. Indbetaling i de efterfølgende indkomstår i 10-årsperioden kan ikke på samme måde neutralisere avancebeskatningen, men giver personer, der har indgået aftale om afdragsvis betaling af afståelsessummen, og som ikke har frie midler til at foretage hele pensionsindbetalingen på én gang, mulighed for at oprette disse pensionsordninger."

Skattecentret har anført, at stk. 7 således ikke siger noget om, hvornår pensionsordningen skal være oprettet, men siger, at den maksimale indbetaling skal være foretaget indenfor en 10-års periode.

Ifølge Ligningsvejledningen 2008-1, afsnit A.C.1.1.6.6, henføres fradragsretten til det eller de indkomstår, hvori virksomheden er afstået, også hvis indbetalingen først foretages i det umiddelbart efterfølgende indkomstår. Det er dog en betingelse, at indbetalingen sker senest den 1. juli i det efterfølgende indkomstår.

Det er efter skattecentrets opfattelse en betingelse for at anvende § 15 A, at oprettelsen af ordningen sker senest indkomståret efter afståelsen.

Når ordningen herefter er oprettet, giver § 15 A, stk. 7, mulighed for at foretage yderligere indbetalinger med fradrag i indbetalingsåret, hvis dette er muligt inden for maksimumsbeløbsrammen i stk. 6.

Der kan henvises til SKM2006.215.SR.

Skattecentret finder ikke, at SKM2003.518.LSR er analog med denne sag. I den pågældende blev der taget stilling til, om hvorvidt 10-års perioden med selvstændig virksomhed var opfyldt. Det er ikke den samme problemstilling i denne her sag.

Skattecentret skal indstille, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Skattecentrets udtalelse

Skattecentret har indstillet afgørelsen stadfæstet, idet der må antages at skulle være en nær tidsmæssig tilknytning mellem virksomhedsophør og indskud på pensionsordning. De 15 år, der er tale om i pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 2, må derfor anses for at skulle ligge forud for ophørsåret.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 1, at personer, der i forbindelse med afståelse af deres erhvervsmæssige virksomhed, eller en andel af denne, opnår en skattepligtig fortjeneste, eller som efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, 3 eller 8, skal medregne en sådan fortjeneste opnået af vedkommendes ægtefælle ved indkomstopgørelsen, kan oprette pensionsordninger efter reglerne i stk. 5 og 6. Tilsvarende gælder en person, der afstår aktier i et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed, og hvori den pågældende er hovedaktionær, jf. aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 2-4. Personen skal være fyldt 55 år inden afståelsen og skal desuden opfylde betingelserne i stk. 2-4.

Af pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 2, fremgår, at den, der opretter en pensionsordning, i en periode på mindst 10 år inden for de seneste 15 år, forud for det indkomstår, hvori pensionsordningen oprettes, skal have drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed eller have været hovedaktionær som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, i et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed. Ifølge stk. 3 må den erhvervsmæssige virksomhed ikke i overvejende grad have bestået i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler, at pensionsbeskatningslovens § 15 A er indført for at begunstige selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke - så længe de drev virksomhed - havde mulighed for at indskyde på en pensionsordning. Ved ophøret af virksomheden skulle pensionsbeskatningslovens § 15 A tilgodese, at fortjeneste fra salget af virksomheden kunne indskydes på en pensionsordning, således at fortjenesten herved kunne neutraliseres. Disse retsmedlemmer antager derfor, at pensionsbeskatningslovens § 15 A må forstås således, at når personer, der i forbindelse med afståelse af erhvervsmæssig virksomhed eller en andel af denne, indskyder på en ophørspension, skal indskuddet i nær tidsmæssig tilknytning til virksomhedsophøret hidrøre fra fortjenesten opnået ved afståelsen af nævnte virksomhed, hvilket også synes bedst overensstemmende med § 14 i bekendtgørelse nr. 662 af 16. juni 2006 om beskatningen af pensionsordninger, hvoraf fremgår, at den erklæring, der skal vedlægges selvangivelsen i forbindelse med fradrag for ophørspension, skal vedlægges selvangivelsen for det indkomstår, hvori der ønskes fradrag for den foretagne indbetaling. Indsendes erklæringen til told- og skatteforvaltningen efter selvangivelsesfristen for det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori virksomheden eller en del af denne er afstået, finder de almindelige regler om genoptagelse af skatteansættelser i skatteforvaltningslovens kapitel 9 anvendelse.

Retsmedlemmerne bemærker, at der ved ændringen af pensionsbeskatningslovens § 2, alene er sket en begunstigelse af de erhvervsdrivende, der i en kortere periode ikke har drevet virksomhed, men at der ikke er tilstræbt en ændring i forbindelse med selve indskuddet på en pensionsordning.

Det bemærkes tillige, at pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 7, hvoraf fremgår, at indbetaling skal foretages inden for periode på 10 år, hvilken 10-års periode begynder i det år, hvori hele virksomheden eller en andel af denne er afstået, ikke har undergået nogen ændring. Det fremgår i øvrigt af forarbejderne til denne bestemmelse, at en fuld neutralisering af den avancebeskatning, der skal finde sted på grund af virksomhedsophøret, fordrer, at indbetalingen finder sted i afståelsesåret eller senest den 1. juli i det efterfølgende indkomstår.

Retsmedlemmerne finder, at klageren må anses for at have ophørt med at drive virksomhed i forbindelse med salg af maskiner i 2006 og 2007, ligesom udvidelsen af anvendelsesområdet for pensionsbeskatningslovens § 15 A, således at personen alene skal have drevet virksomhed i 10 år inden for de seneste 15 år, ikke medfører, at der ikke skal være en tidsmæssig sammenhæng mellem virksomhedsophøret og oprettelsen af pensionsordningen. Retsmedlemmerne finder således, at den erhvervsmæssige virksomhed skal have været drevet umiddelbart forud for det indkomstår, hvori pensionsordningen oprettes, jfr. SKM2003.518 LSR.

Retsmedlemmerne er i øvrigt enig med skattecentret i, at anmodning om bindende svar, der har betydning for en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat for et indkomstår, skal være indgivet senest 1 måned efter udløbet af det pågældende indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens § 22, stk. 1. Da klageren har anmodet om bindende svar ved skrivelse af 29. februar 2008, er anmodningen om bindende svar for indkomståret 2007 indgivet for sent.

Disse retsmedlemmer voterer for at stadfæste afgørelsen.

Ét retsmedlem mener, at det ikke af loven fremgår, hvilke 10 år, der skal være tale om, hvorfor der ikke behøver at være en nær tidsmæssig sammenhæng mellem virksomhedsophør og indskud på pensionsordning. Dette retsmedlem voterer derfor at give klageren medhold i den fremsatte påstand.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.