Parter

A
(Selv)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Morten Wahl Liljenbøl)

Afsagt af byretsdommer

Lene Sigvardt

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgers udlejning af 3 ferieboliger i et feriecenter, hvor sagsøger selv stod for udlejningen, og hvor lejlighederne ikke var udlejet hele året, i skattemæssig henseende kan betragtes som erhvervsmæssig virksomhed.

Sagsøgeren, A, har under sagen, der er anlagt den 27. november 2006, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at As udlejning af lejlighederne ...1, ...2 og ...3 i indkomstårene 2000 og 2001 var erhvervsmæssig virksomhed, subsidiært at As deltagelse i H1 I/S i indkomstårene 2000 og 2001 var erhvervsmæssig virksomhed.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Den af parterne for retten indbragte kendelse er afsagt af Landsskatteretten den 11. september 2006 og er sålydende:

"...

Klagen vedrører, om udlejning af ferielejligheder er erhvervsmæssig.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2000

Kapitalindkomst

Resultat af udlejning ansat til 0

Ejendomsværdiskat

Ansat til 8.000 kr.

Indkomståret 2001

Kapitalindkomst

Resultat af udlejning ansat til 0

Ejendomsværdiskat

Ansat til 8.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

...

Sagens oplysninger

Klageren erhvervede henholdsvis den 30. juni 1987 og den 31. december 1988 ejerlejlighederne ...1, ...2 og ...3. Ejerlejlighederne er alle beliggende på matrikelnummer ..., og var pr. 1. januar i indkomstårene 2000 og 2001 vurderet til henholdsvis 400.000 kr., 240.000 kr. og 240.000 kr. Lejlighederne har et areal på henholdsvis 71 m2, 45 m2 og 45 m2.

Klageren har selvangivet følgende vedrørende udlejningen

Indkomståret 2000
...
Underskud af virksomhed efter renter	-115.810 kr.
Indkomståret 2001
...
Underskud af virksomhed efter renter	-138.629 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Klageren har de fornødne kundskaber til at drive en virksomhed af den pågældende karakter, ligesom virksomhedens aktiviteter ikke er af en karakter, som sædvanligvis kan betegnes som udpræget hobbybetonet.

Der bør ved vurderingen af virksomheden også lægges afgørende vægt på, at virksomheden i perioden fra 1994 - 2001 har givet et samlet underskud på 955.930 kr., og at virksomhedens udgiftsmønster ikke taler for at der er udøvet nogen særlig form for salgsaktivitet, bortset fra begrænsede annonceudgifter i indkomståret 2000 på 2.461 kr. og i indkomståret 2001 på 3.980 kr. Der har i øvrigt ikke foreligget oplysninger, der har tilsagt, at klageren har ydet en aktiv indsats i virksomheden i indkomståret 2001 eller i de foregående år, ligesom der ikke har foreligget oplysninger, som har peget i retning af, at virksomheden på længere sigt har udsigt til at give større omsætning eller overskud.

På den baggrund er det den samlede vurdering, at klageren i indkomstårene 2000 og 2001 ikke har drevet virksomheden med indkomsterhvervelse som det primære formål, hvorfor den må betegnes som ikke-erhvervsmæssig. Der kan således ikke fratrækkes underskud i den øvrige indkomst efter statsskattelovens § 6. Udgifter til husleje, el og varme samt rejseomkostninger må anses for private udgifter, der ikke er fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Hverken virksomhedsordningen og/eller kapitalafkastordningen kan benyttes i forbindelse med ikke-erhvervsmæssigt drevne virksomheder.

Da lejlighederne ikke er anset for udlejet erhvervsmæssigt, skal der i medfør af ejendomsværdiskatteloven tillægges ejendomsværdiskat, jf. ejendomsværdiskattelovens § 1, jf. § 4, stk. 1, nr. 8. Ejendomsværdiskatten kan i indkomstårene 2000 og 2001 udregnes således:

8 0/000 af 400.000 kr.	=	3.200 kr.
10 0/000 af 2 x 240.000 kr.	=	4.800 kr.
I alt		8.000 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt påstand om, at lejlighederne er erhvervsmæssigt drevet, hvorfor der er fradrag for underskud i indkomstårene 2000 og 2001 med henholdsvis 115.810 kr. og 138.629 kr., ligesom der ej heller skal beregnes ejendomsværdiskat.

I årene 2000 og 2001 var lokalplan 217 gældende og heraf fremgår, at området er udlagt til erhverv og ikke til sommerhuse. Af kommunens begrundelse for den nye lokalplan fremgår bl.a.:

"Feriecenter G1 har siden 1978 været omfattet af lokalplan nr. 217, der foreskriver, at området kun må anvendes til erhverv samt boliger i tilknytning til erhvervsvirksomheder. En ændring fra erhvervsmæssig hoteldrift til individuelle ferieboliger er altså i strid med gældende planlægning for området".

Det burde således været slået helt fast, at der ikke er tale om sommerhuse, og at skatteankenævnets henvisning til sommerhusreglerne er helt forfejlet.

Af Ligningsvejledningens E.A.4.1 fremgår bl.a.

"Begrebet selvstændig erhvervsdrivende må fortolkes ens i alle skattemæssige relationer".

I afsnit E.A.1.2.5 om momsregistrering hedder det bl.a. videre

"Den momsretlige vurdering af, hvornår en virksomhed er erhvervsmæssige, vil normalt være sammenfaldende med den skatteretlige vurdering. Det fremgår dog af TfS 1997, 639 DEP, Meddelelser fra Skatteministeriet, at det må bero på en selvstændig momsretlig vurdering, om en virksomhed er en økonomisk virksomhed og en selvstændig skatteretlig vurdering, om der foreligger selvstændig erhvervsmæssig virksomhed og dermed fradrag for driftsomkostninger mv. Af Østre Landsrets dom refereret i TfS 1992, 516 ØLD fremgår det, at momsregistreringen som sådan ikke er afgørende for spørgsmålet, om en virksomhed skattemæssigt er erhvervsmæssig eller ej, da der ved momsregistreringen ikke sker en egentlig prøvelse af dette spørgsmål. Højesteret udtalte ligeledes i den i TfS 1991, 500 HRD omtalte sag (jf. afsnit E.A.1.2.4), at det er uden betydning for den skattemæssige vurdering af, om virksomheden kan anses for erhvervsmæssig, om virksomheden har ladet sig momsregistrere."

Toldvæsenet har påstået og fastholdt, at feriecenteret er momspligtigt, hvorfor de to afgørelser ovenfor er uden betydning.

Feriecenterets revisor har over for interessenterne redegjort således

"Ligesom i 2000 er der i 2001 mulighed for at anvende virksomhedsordningen. Det forudsættes dog, at lejlighed og interessentskabsandel er anskaffet før den 12. maj 1989 og har været benyttet erhvervsmæssigt før og siden denne dato".

Klagerens ferielejligheder er købt i 1987 og 1988.

Selv om den opfattelse, at der er tale om sommerhuse skulle fastholdes, må man acceptere, at virksomhedsordningen kan anvendes, som det fremgår af TFS 1997, 768 LSR. Det skal bemærkes, at Landsskatteretten i afgørelsen lagde vægt på udlejningsbestræbelser og de indvundne indtægter, hvor jeg ved min indsats henter hele 70 % mere hjem end et bureau kunne gøre.

Klagerens tre ferielejligheder var i indkomstårene 2000 og 2001 udlejet for den store lejligheds vedkommende med en belægningsprocent på omtrent 26 uger eller 50%, medens de to mindre lejligheder havde en belægningsprocent på omtrent 24 uger eller ca. 46% og 20 uger eller ca. 38%. Klageren havde rådighed over ferielejlighederne i den resterende del af de omhandlede indkomstår og boede i ca. tre uger om året i lejlighederne i forbindelse med reparationer og vedligeholdelse af disse.

Følgende fremgår bl.a. af Ligningsvejledningen, afsnit E.G.2.1.6.1

"Udlejningsejendomme, herunder fritidshuse, sommerhuse og bortforpagtning

En udlejningsejendom med 3 lejligheder eller mere indgår fuldt ud i virksomheden, selv om den skattepligtige bor i en af lejlighederne. Lejeværdien for den lejlighed, som ejeren selv bor i, ansættes skønsmæssigt til det beløb, som kunne opnås ved udleje af lejligheden til andre. Beløbet lægges til virksomhedens indkomst og anses for hævet af den skattepligtige i hæverækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5."

Det skal hertil bemærkes, at der overhovedet ikke er nogen undtagelser

Når man ejer en udlejningsejendom med tre eller flere lejligheder, er det virksomhed, og virksomhedsordningen kan anvendes, ligesom afsnittets overskrift klart har defineret, at fritidshuse og sommerhuse er omfattet af afsnittet. Det fremgår af skøderne på lejlighederne, at det lejligheder med henholdsvis nr. ...3, ...2 og ...1 alle er matrikelnummer .... Der burde herved være ført endegyldigt bevis for at sagen drejer sig om tre lejligheder i samme ejendom.

Klageren og hendes mand besøger lejlighederne gennemsnitligt tre gange om året op til en uges varighed pr. gang. I marts måned bliver der afholdt generalforsamling i ejerforeningen, og foruden deltagelse heri bliver der foretaget indvendige reparationer i lejlighederne såsom maling og lakering, udskiftning af inventar og småreparationer. I maj måned er det tid for klargøring som hovedrengøring og vinduespolering, vask af gardiner og sengetøj o.s.v. Samtidig bliver der udført udvendige vedligeholdelsesarbejder og udskiftninger på terrasser og balkoner, klargøring og udskiftning af havemøbler o.s.v. Efter sæsonen - typisk i september måned - bliver der foretaget udvendigt malerarbejde og arbejdet med småreparationer bliver fortsat efter sommergæsternes hærgen.

Det siger sig selv, at man ikke kan udføre disse arbejder, mens lejlighederne er beboet af lejere, hvorfor klageren og hendes ægtefælle må vælge perioder, hvor mindst en eller flere af lejlighederne ikke er udlejet. Vi kunne naturligvis leje naboens lejlighed til opholdet, men det ville forringe virksomhedens resultat, hvorfor klageren og hendes ægtefælle naturligvis bor i en af vore egne lejligheder. Hvis nogen er af den opfattelse, at tre uger om året til at vedligeholde tre fuldt udstyrede lejligheder både indvendigt og udvendigt kan karakteriseres som ferieophold, skal jeg oplyse, at det ikke er min opfattelse af ferie. Der findes ikke håndværkerregninger i regnskaberne, men kun udgifter til materialer, så al vedligeholdelse er varetaget af klageren og hendes ægtefælle.

Skatteankenævnet har underkendt, at der foreligger erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed af fire årsager.

Det forhold, at virksomheden i perioden fra 1994 til 2001 har givet et samlet underskud på 955.930 kr. har ikke betydning for, om virksomheden er erhvervsmæssig. Virksomheden er etableret med forsvarlig drift for øje, hvilket ikke modbevist af underskuddet størrelse.

Annonceudgifterne størrelse kunne sikkert blive anvendt som rettesnor for 20 år siden, men i dag er internettet et langt billigere annonceringsmedie. Al virksomhedens salg og markedsføring foregår via internettet. Virksomhedens lejeindtægter er fordoblet fra 1997 og frem til 2004, hvilket må modbevise nævnets påstand om annonceudgifter, i hvilken forbindelse det kan oplyses, at lejeindtægterne er næsten dobbelt så store som de øvrige lejere, der udlejer via bureau.

Den samlede lejeindtægt på ca. 125.000 kr. i forhold til lejlighedernes ejendomsvurdering på 1.000.000 kr. ligger langt over det normale for branchen og er alene opnået ved, at klageren selv har ydet en aktiv indsats i virksomheden. Virksomheden har desuden i indkomstårene 2002 og 2004 haft et positivt resultat.

Det må herefter anses for godtgjort, at virksomheden er drevet erhvervsmæssigt og professionelt og ikke har hobbykarakter. Skatteankenævnets opgørelse af ejendomsværdiskat og placering af renteudgifter er, såfremt afgørelsen bliver stadfæstet, ikke bestridt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Klagerens tre ejerlejligheder er alle vurderet som selvstændige ejendomme, hvorfor reglerne for udlejningsejendomme med tre eller flere lejligheder ikke finder anvendelse.

Højesteret har i domme af 20. marts 2002 og 21. januar 2005, offentliggjort i SKM2002.29.HR og SKM2005.78.HR fastlagt, at det er en forudsætning for at anse udlejning af en fritidsbolig for erhvervsmæssig virksomhed, at ejeren skal kunne dokumentere eller sandsynliggøre, at hun har været fuldstændig afskåret fra at benytte den pågældende fritidsbolig, i hvilken forbindelse bemærkes, at det er uden betydning, om ejeren rent faktisk har benyttet ejendommen. Retstilstanden fremgår ligeledes af Ligningsvejledningen 2006, E.A.1.2.3.6.

Idet klageren ubestridt har haft rådighed over ferielejlighederne i indkomstårene 2000 og 2001, kan udlejningen ikke anses for erhvervsmæssig, men derimod for omfattet af ligningslovens § 15 O, og da skatteankenævnets resultatopgørelse og beregning af ejendomsværdiskat i øvrigt ikke kan anses for bestridt, stadfæstes afgørelsen.

..."

Det fremgår af sagen i øvrigt, at der den 30. september 1986 er oprettet en interessentskabskontrakt for Fællescenter G1 1986 I/S mellem Feriecenter G1 A/S som interessent og øvrige interessenter.

Det følger af kontraktens § 1, at selskabets formål er at "drive centerbygningen på Feriecenter G1, herunder at forestå udlejning af de i centret værende fælles faciliteter, restaurant, tennisbane med mere og det i de enkelte lejligheder værende inventar og driftsmiddel, samt i øvrigt at varetage interessenternes interesse." Interessentkredsen udgøres i henhold til kontraktens §§ 4 og 6 af de til enhver tid værende ejere af ferielejligheder i feriecentret, og såfremt en interessent afhænder sin ejerlejlighed ved frivillig overdragelse, tvangsauktion eller bobehandling, at han er forpligtet til at overdrage sin interessentskabsandel til den nye ejer.

Der er for matriklen ... oprettet en ejerforening. Det følger af foreningens vedtægter med tilhørende tillæg, begge udateret, §§ 3 og 18, at enhver lejlighedsejer er berettiget og forpligtet til at være medlem af ejerforeningen, og at medlemskab af ejerforeningen og ejendomsret stedse skal være knyttet sammen. Enhver ejerlejlighedshaver er tillige forpligtet til at stille deres feriebolig til rådighed for til udlejning i forbindelse med den fra fællescentret drevne hotelvirksomhed og at være interessent i Fællescenter G1 1986 I/S.

Den 17. marts 1989 skrev Distriktstoldkammeret til A, at udlejning af ferieboliger i feriecentret var momspligtigt. I skrivelsen henvistes til en afgørelse fra momsnævnet, som er gengivet i direktoratet for toldvæsnets skrivelse af 1. marts 1989 til distriktstoldkamrene om udlejning af ferielejligheder i feriecentret. Det fremgår heraf, at nævnet i sin afgørelse havde lagt vægt på, at ferieboligerne i feriecentret var at sidestille med hotellignende udlejning af ferieboliger med tilknyttede faciliteter, og at ferieboligerne var opført på 2 matrikelnumre, og at husene således ikke kunne betragtes som selvstændigt matrikulerede ejendomme.

I 2000 og 2001 forestod A/klager selv udlejningen af de tre ferielejligheder.

Af det fremlagte regnskab for ejerforeningen for 2000 fremgår, at ejerforeningens indtægter udgjordes af kontingenter, og at foreningen alene havde udgifter til forsikringer og revisor.

Af de fremlagte regnskaber for 2000 og 2001 for interessentskabet fremgår, at interessentskabet havde indtægter fra kontingenter på henholdsvis 2.801.377 kr. og 3.199.409 kr., driftsudgifter til reparation og vedligehold med videre af husene på henholdsvis 1.355.724 kr. og 1.717.182 kr. Indtægterne fra centerdriften udgjorde henholdsvis 14.459 kr. og 181.850 kr., og udgifterne 1.250.250 kr. og 1.187.041 kr. Dertil kom administrationsudgifter på henholdsvis 491.700 kr. og 628.936 kr. Årets resultat for de pågældende år var opgjort til henholdsvis -671.469 kr. og -574.606 kr.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument og gjort gældende,

Sagsøgte har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 30. oktober 2008 og har gjort gældende,

Rettens begrundelse og afgørelse

Sagsøger var i indkomstårene 2000 og 2001 ejer af tre ferieboliger i Fællescentret G1 1986 I/S. Sagsøger forestod i de pågældende indkomstår selv udlejningen af boligerne. Lejlighederne havde i følge sagsøgers egne oplysninger da en belægningsprocent på henholdsvis 38, 46 og 50 pct. Sagsøger havde dermed rådighed over boligerne til privat brug i de perioder, hvor disse ikke var udlejet, i et omfang, der lå udover, hvad der var nødvendigt til sagsøgers vedligeholdelse og klargøring af disse. Lokalplanens forbud mod anvendelse af ferieboligerne til privat brug kan ikke anses for at være en effektiv rådighedsberøvelse. Tilsvarende gælder for ejerforeningens vedtægter om at stille boligerne til rådighed for foreningen til udlejning, allerede fordi sagsøger ikke selv iagttog denne bestemmelse, men selv forestod udlejningen. Det er derfor ikke godtgjort, at ferieboligerne i skattemæssige henseende udelukkende har været anvendt erhvervsmæssigt.

Den af sagsøger påberåbte undtagelse i ligningsvejledningen E.G.2.1.6, blandede benyttede boliger, hvorefter en udlejningsejendom med mindst tre lejligheder, hvor udlejer bebor den ene, anses for erhvervsmæssig virksomhed under nærmere angivne forudsætninger, finder ikke anvendelse i nærværende sag, da der er tale om ferieboliger og ikke en udlejningsejendom, hvor sagsøger bebor den ene af lejlighederne.

Herefter, og da det af sagsøger anførte om momsregistreringen ikke kan føre til andet resultat, frifindes Skatteministeriet for den principale påstand.

Det fremgår af sagen, at Fællescenter G1 1986 I/S' væsentligste indtægter i de omhandlede indkomstår stammede fra kontingenter indbetalt af interessenterne. Interessentskabets indtægter blev brugt til opgaver, der skulle have været varetaget af ejerforeningen, såsom vedligeholdelse af fællesarealerne og udvendig vedligeholdelse af ferieboligerne. Kun en ubetydelig del af interessentskabets indtægter vedrørte aktiviteter i relation til interessenternes udlejning af ferieboliger, og disse indtægter dækkede kun en mindre del af driftudgifterne hertil.

Interessentskabets virksomhed og sagsøgers deltagelse heri kan således ikke betegnes som erhvervsmæssig, hvorfor Skatteministeriet frifindes for den subsidiære påstand.

Der forholdes med sagsomkostninger som nedenfor bestemt. Retten har ved fastsættelse af sagens omkostninger lagt på sagens genstand, karakter og forløb, herunder det arbejde, der må antages at have været forbundet med sagen for sagsøgte. I sagsomkostningsbeløbet er tillige indeholdt et beløb til dækning af udgifter til udarbejdelse af materialesamling på 1.248,75 kr.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, A, betaler inden 14 dage 20.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.