Klagen skyldes, at skattecentret har efteropkrævet 1.728.140,00 kr. i emballageafgift for perioden 1. januar 2003 - 31. december 2005 som følge af manglende afgiftsberigtigelse af svind på klagerens færdigvarelagre.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse ændres.

Sagens oplysninger

Klageren er oplagshaverregistreret efter emballageafgiftsloven.

Skattecentret har oplyst, at klageren fører et fuldstændigt lagerregnskab på varenummerniveau i SAP over fremstillede og lagertilgangsførte mængder af mineralvand og indkøbte handelsvarer, ligesom salg og udleveringer registreres som afgangsført fra lageret. Foretagne optræk m.v., registreres som afgangsført optræk m.v., og konstateret tyveri registreres som afgangsført tyveri.

I årets løb og ved status foretages lageroptællinger af fysisk tilstedeværende mængder af de respektive typer af mineralvand på færdigvarelageret, der afstemmes med de bogførte mængder i SAP. Ikke forklarlige differencer ved disse optællinger bogføres som "optællingsdifferencer".

Klageren har udarbejdet regnskab over aftappede og indkøbte, styk- og vægtafgiftspligtige emballager med indhold og udleveringsregnskab m.v.

Klagerens repræsentant har vedrørende optællingsdifferencerne fremlagt rapport fra klageren, som beskriver fejlkilderne i forbindelse med tapning af mineralvand. Rapporten beskriver de problemer, der i de pågældende år har været inden for tapning af postmix (Bag-in-box). Fejlene vedrørende postmix udgør størstedelen af fejlene i it-systemet i forbindelse med tapningen af mineralvand. IT-systemet danner nogle lagertilgange, der ikke er reelle. Disse reguleres uhensigtsmæssigt med en lageroptælling, som vil vise et tilsyneladende svind. Derfor er størstedelen af det registrerede svind ikke et reelt svind. Der er ikke tale om reelle færdigvarer, idet maskinerne under tapningen f.eks. producerer flere labels, end der er produceret færdigvarer.

Endelig har klagerens repræsentant fremlagt et skema, der viser, hvor stor en del af optællingsdifferencerne, der vedrører postmix. Der er taget udgangspunkt i det talmateriale, som SKAT baserer afgiftsbeskatningen på.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har efteropkrævet i alt 1.728.140,00 kr. i emballageafgift.

Skattecentret har ved gennemgang af klagerens afgiftsregnskaber for emballage vedrørende årene 2003 - 2005 konstateret, at optællingsdifferencer på færdigvarelagrene ikke er afgiftsberigtiget.

Det fremgår af reglerne i emballageafgiftslovens § 4, der skal sammenholdes med § 5, stk. 1, nr. 3, hvilke registrerede tab, som virksomheden kan fradrage i den afgiftspligtige mængde. Det følger heraf således modsætningsvis, at hvis der er tale om et ikke-registreret tab, som der ikke kan fremlægges dokumentation for, kan disse varer ikke fradrages i den afgiftspligtige mængde, og der skal således betales afgift heraf.

Optællingsdifferencer på færdigvarelagrene består af mankoer på færdigvarelagre, som kan skyldes fejlekspeditioner i forhold til fakturerede kvanta, ikke-registreret brækage og tyveri fra lagrene m.m. I de tilfælde, hvor der sker udleveringer af forkerte varer i forhold til faktureringerne, og hvor disse fejl ikke bliver rettet, opstår der både plus- og minus-differencer ved optællingerne, som bør ophæve hinanden. I alle tilfælde skal disse differencer afgiftsbeskattes.

Der er henvist til punktafgiftsvejledningens afsnit A.10 og B.4. samt til emballageafgiftslovens § 9, stk. 1, og til lovforslag nr. 422 af 26. juni 1998.

Såfremt svindopgørelserne bliver opgjort og afgiftsbeskattet på månedsbasis er man dog enig i, at forhøjelserne for månederne januar - maj 2003 er forældede. Dette er dog ikke tilfældet, hvis der er tale om afgiftsbeskatning på halvårsbasis, som klageren vedrørende ølafgifter har fået tilladelse til at afregne til. Samtidig har klageren selv på baggrund af, at skattecentret gjorde klageren opmærksom herpå, efterangivet og efterbetalt afgift af svind for så vidt angår ølafgiften. Det samme må således gælde for emballageafgiften.

De bestemmelser i øl- og vinafgiftsloven, som klagerens repræsentant har henvist til, dvs. særligt § 9, stk. 1, blev indført med baggrund i at præcisere og tydeliggøre afgiftsbeskatningen af de helt specielle tab og svind, der kan opstå i forbindelse med forsendelser under afgiftssuspension i EU, jf. Rådets direktiv nr. 92/12 artikel 6 og 14. Samtidig skal bemærkningerne om fradrag for naturligt svind forstås, som naturligt svind ifølge varernes art, jf. direktivets artikel 14, stk. 1. Dette betyder, at ikke-naturligt svind svarende til optællingsdifferencer m.v. også i den tidligere ølafgiftslov har været anset for afgiftspligtigt. Idet lovteksterne til opgørelsen af den afgiftspligtige mængde og undtagelserne herfra er ensartede i øl- og vinafgiftsloven, mineralvandsafgiftsloven og emballageafgiftsloven bortset fra de specielle regler i øl- og vinafgiftsloven som følge af, at de er harmoniserede afgifter, har det ud fra lovbemærkningerne til ølafgiftsloven været lovgivers hensigt, at ikke-naturligt svind svarende til optællingsdifferencer m.v. skulle være afgiftspligtigt i de respektive love.

Endvidere kan afgørelserne i SKM2006.349.LSR (TfS 2006, 693 LSR) vedrørende forbrugsafgifter ved udlevering af glødelamper og SKM2006.204.VLR (TfS 2006, 704 V) vedrørende forbrugsafgifter i forbindelse med import af rå kaffe ikke sammenlignes med nærværende sag, idet begge afgørelser vedrører told- og skatteregioners forsøg på nægtelse af lovhjemlede rettigheder begrundet med ikke-overholdelse af mindre væsentlige formelle krav nævnt i punktafgiftsvejledningen.

Særligt vedrørende repræsentantens subsidiære påstand må udtrykket "udlevering fra virksomheden" omfatte al afgang fra virksomheden af afgiftspligtige varer, fejlregi-streringer, fejlekspeditioner og ikke-registrerede tab og svind m.v. indeholdt i optællingsdifferencer, der således er omfattet af afgiftspligten.

Såfremt klagerens repræsentants fortolkning af "udlevering fra virksomheden" gående på alene at omfatte de varer, som virksomheden har til hensigt at udlevere, og som den så efterfølgende også har registreret og bogført udleveret skulle være rigtig, ville det medføre ukorrekte afgiftsangivelser i de virksomheder, hvor de faktiske udleveringer kun er delvist og mangelfuldt registreret.

Endelig er legalitetskravet overholdt, idet der er klar lovhjemmel for opkrævningen.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke skal ske efteropkrævning af emballageafgift.

For så vidt angår perioden januar - maj 2003 er opkrævningen ugyldig på grund af forældelse. Det følger af skatteforvaltningslovens § 31, at SKAT ikke kan afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Angivelsesperioden for afgift på emballage er 1 måned, jf. emballageafgiftslovens § 4, stk. 2, og dette følger klageren også. Ifølge opkrævningslovens § 2, stk. 2, er angivelsesfristen den 15. i den første måned efter afgiftsperiodens udløb. Fristen for maj måned 2003 regnes derefter fra den 15. juni 2003. Afgørelsen om opkrævning af mineralvandsafgift er dateret den 22. juni 2006. Da fristen på 3 år for korrektion af afgift for maj 2003 udløb den 15. juni 2006, er forhøjelsen for maj måned forældet. Som en følge heraf er forhøjelserne til og med maj 2003 forældet.

Der er ikke hjemmel til at afgiftsberigtige svind svarende til optællingsdifferencer for emballage. Svind er således ikke omfattet af den afgiftspligtige mængde, som opgøres efter emballageafgiftslovens § 4, stk. 1, og hvoraf der beregnes afgift. Der er henvist til bestemmelsens ordlyd, hvoraf fremgår, at det afgørende for afgiftsberigtigelsen er udlevering samt til lovbemærkningerne til bestemmelsen. Af disse fremgår det ikke, at spild/svind indgår i begrebet "udlevering". Vedrørende begrebet "udlevering" er der henvist til afgørelsen i TfS 1989, 187 Ø.

Der kan samtidig ikke ud fra emballageafgiftslovens § 5, stk. 1, nr. 3, sluttes modsætningsvist. Emballageafgiftslovens § 4, er hovedreglen, hvoraf det fremgår, at udleverede varer pålægges afgift. Lovens § 5, udreder således, hvilke af de udleverede varer, der alligevel ikke skal afgiftsberigtiges. Da det omhandlede spild/svind ikke er udleveret, er emballageafgiftslovens § 4, ikke relevant. Såfremt lovgiver havde ønsket, at spild/svind skulle være omfattet af afgiftsberigtigelsen, burde dette fremgå af lovteksten på samme måde, som det er tilfældet i øl- og vinafgiftsloven. Der er henvist til øl- og vinafgiftslovens § 9, stk. 1, og forarbejderne hertil samt til Rådets direktiv nr. 92/12/EØF, særligt artikel 14, hvoraf følger, at den positive opregning i øl- og vinafgiftslovens § 9, stk. 1, er en konsekvens af tilpasningen til EU-retten. I denne forbindelse kan skattecentrets modsætningsslutninger ud fra bemærkningerne til øl- og vinafgiftsloven ikke tillægges betydning, og er en meget udvidende fortolkning som hverken har hjemmel i lov eller forarbejderne hertil. Såfremt "udlevering" indbefattede svind, ville det ikke være nødvendigt at ændre øl- og vinafgiftsloven ved at indsætte ordlyden "med tillæg af svind og lignende" for at tilgodese EU cirkulationsdirektivets bestemmelser. I så fald ville den danske lovgivning på området allerede være EU-konform.

Hvis lovgiver på grund af cirkulationsdirektivet for en god ordens skyld ønskede at præcisere, at svind allerede var omfattet af ordet "udlevering", ville lovgiver formentligt formulere den indsatte ordlyd med "herunder svind og lignende". Ordlyden "med tillæg af' viser derimod, at "svind og lignende" ikke allerede var omfattet af "udlevering" i lovens forstand. Dette underbygger, at der i emballageafgiftsloven ikke er hjemmel til at fortolke "udlevering" til at omfatte svind i modsætning til i øl- og vinafgiftsloven, hvor det klart fremgår af ordlyden.

Der er samtidig tale om, at svindet vedrører "fiktive" varer, der ikke er produceret, men som alene fremgår af regnskabet, fordi der i computersystemet er udskrevet ekstra pallemærker, uden at disse er tilbageført.

Den afgiftspligtige udlevering af emballage svarer således til det, der siden er faktureret til kunderne. Et lagerregnskab med en fejlmargin på promiller, må anses for at give et retvisende billede.

Endvidere har formuleringen i punktafgiftsvejledningens afsnit omkring emballageafgift eller i vejledning E29-98 ikke hjemmel i lovteksten eller lovforarbejderne, heller ikke vedrørende de generelle krav til regnskabsførelse under punktafgiftsvejledningens afsnit A.10.1.1. Samtidig har SKAT's juridiske vejledninger, herunder punktafgiftsvejled-ningen, alene en underordnet retskildefunktion. Der er tale om håndbøger, der giver udtryk for SKAT's opfattelse af gældende praksis. De er bindende for de lignende myndigheder, medmindre vejledningernes indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder, hvilket vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Ligningsrådets praksis. Der er henvist til SKAT's egen oplysning om vejledningers bindende virkning.

Der er i øvrigt henvist til, at der i 2006 er offentliggjort ikke mindre end 6 sager afgjort af Landsskatteretten samt 1 dom afsagt af Vestre Landsret, hvoraf 5 af afgørelserne vedrører afgift, der er opkrævet uberettiget. På baggrund heraf har Skatteudvalget den 12. september 2006 spurgt ministeren, om han ikke finder det betænkeligt, at ToldSkat i en række sager uhjemlet har opkrævet afgifter.

Af de nævnte afgørelser, er der særligt henvist til afgørelserne offentliggjort i SKM2006.349.LSR (TfS 2006.693 LSR) og SKM2006.204.VLR (TfS 2006.704V). Disse viser tydeligt, at punktafgiftsvejledningen i flere tilfælde indeholder fortolkninger, som ikke er i overensstemmelse med lovens ordlyd eller lovforarbejderne. Forholdene i de nævnte afgørelser er således meget lig med forholdene i nærværende sag.

Endelig er der henvist til TSM 1998.137 om legalitetskravet, der viser, at der også tidligere har været opmærksomhed på skattemyndighedernes afgørelser i forhold til hjemmelsspørgsmål, og hvor der blev henvist til, at skattemyndighederne måtte udvise en højere grad af agtpågivenhed på dette område.

Subsidiært er det gjort gældende, at der må påregnes fejlregistreringer i SAP-systemet, hvorfor afgiftsberigtigelsen skal afvises, fordi optællingsdifferencerne udgør en ubetydelig mængde - promiller af de omhandlede emballager. Optællingsdifferencer kan således ikke anses for udtryk for udleverede varer.

Klageren benytter det anerkendte SAP-system til optælling af de mængder, der går ind i systemet og de færdigvarer, der bliver produceret. Det må forventes, at en del af det "svind", der fremgår af systemet i virkeligheden skyldes systemfejl i SAP samt håndteringsfejl. Som eksempel kan nævnes, når en maskine bryder ned og der herefter sker testning af maskinen og den rigtige kode ikke benyttes. Der kan også være tale om, at en maskine sætter flere pallemærker på én palle, og dermed tæller for mange varer, hvilket korrigeres ved manuel fejlretning og registreres som "optællingsdifference".

Der kan reelt tales om en teoretisk mængde færdigvarer, der burde være resultatet af de mængder, der går ind i systemet, set i forhold til den faktuelle mængde varer, der kommer ud. Der må således påregnes en vis fejlmargin. Den mængde, der indgår som optællingsdifferencer er meget begrænset. Således udgør optællingsdifferencerne i forhold til de aftappede og indkøbte styk- og vægtafgiftspligtige emballager med fradrag for emballage til eksport alene henholdsvis 0,74 % i 2003, 0,31 % i 2004 og 0,09 % i 2005. Disse mængder må siges at være så ubetydelige, at afgiftsberigtigelsen ikke kan begrundes.

Desuden opfylder klageren kravene til, at produktions- og lagerlokalerne er aflåste mv. Hele området er overvåget og indhegnet og forsynet med døgnbemandet portkontrol. I forbindelse med ændringer af hegnet tog klageren også SKAT med på råd. Endvidere overholder klageren de generelle krav til regnskabsførelse i emballageafgiftslovens § 9. SKAT har da heller ikke på noget tidspunkt sat spørgsmålstegn ved om klagerens udleveringsregnskab er korrekt.

SKAT, Hovedcentrets udtalelse

Hovedcentret har indstillet, at den påklagede afgørelse stadfæstes, dog således at der alene sker opkrævning fra maj måned 2003 og frem.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af emballageafgiftslovens § 4, stk. 1 og 2, fremgår følgende:

"Registrerede virksomheder skal opgøre den afgiftspligtige mængde for en afgiftsperiode på grundlag af udleveringen fra virksomheden af afgiftspligtige varer eller virksomhedens forbrug af egne ubrugte varer i perioden.

Stk. 2. Afgiftsperioden er måneden."

Af emballageafgiftslovens § 5, stk. 1, nr. 3, fremgår følgende:

"I den afgiftspligtige mængde, opgjort efter § 4, stk. 1, fradrages:

(...)

3) varer, der hos virksomheden eller under transport til eller fra denne er gået tabt ved brand, brækage eller lignende,

(...)"

Af øl- og vinafgiftslovens § 9, stk. 1, fremgår følgende:

"Registrerede oplagshavere skal opgøre den afgiftspligtige mængde for en afgiftsperiode som den mængde afgiftspligtige varer, der er udleveret fra virksomhedens godkendte lokaler, med tillæg af svind og lignende(...)"

Af Rådets direktiv 92/12 af 25. februar 1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt kontrol hermed (cirkulationsdirektivet) artikel 6, stk. 1, fremgår følgende:

"Punktafgifterne forfalder ved overgangen til forbrug, eller hvis der konstateres en manko, som skal belægges med punktafgifter i overensstemmelse med artikel 14, stk. 3.

Ved overgang til forbrug af punktafgiftspligtige varer forstås:

a) ethvert tilfælde, herunder uretmæssig, hvor en vare forlader en suspensionsordning.

b) enhver fremstilling, herunder uretmæssig, af de pågældende varer uden for en suspensionsordning.

c) enhver indførsel, herunder uretmæssig, af de pågældende varer, såfremt varerne ikke er undergivet en suspensionsordning."

Af direktivets artikel 14, fremgår følgende:

"Den godkendte oplagshaver fritages for punktafgifter på de tab, der er sket under en suspensionsordning som følge af hændelige begivenheder eller force majeure, og som er konstateret af myndighederne i den enkelte medlemsstat. Under en suspensionsordning fritages oplagshaveren ligeledes for punktafgift på de tab, der som følge af varernes art sker under fremstillings- og forarbejdningsprocessen, opbevaring på lager og transport. Den enkelte medlemsstat fastsætter betingelserne for at indrømme afgiftsfritagelse. Disse afgiftsfritagelser indrømmes tillige erhvervsdrivende, der er omhandlet i artikel 16, ved transport af varer under en ordning med suspension af punktafgifter.

Stk. 2. De tab, der er omhandlet i stk. 1, og som sker under transport indenfor Fællesskabet af varer under en ordning med suspension af punktafgifter, skal konstateres i overensstemmelse med reglerne i bestemmelsesmedlemsstaten.

Stk. 3. Såfremt der er tale om en anden form for manko end det i stk. 1 omhandlede tab, eller om et tab, for hvilket der ikke er indrømmet den i stk. 1 nævnte fritagelse, opkræves afgifterne efter de satser, der er gældende i den pågældende medlemsstat på det tidspunkt, hvor et tab, der er konstateret af de kompetente myndigheder, sker eller i påkommende tilfælde på det tidspunkt, hvor mankoen konstateres, jf. dog artikel 20."

For så vidt angår den her omhandlede difference i klagerens faktiske varebeholdning på klagerens lagre af emballager i forhold til klagerens lagerregnskaber, er det spørgsmålet om denne difference kan anses for at være en udlevering i emballageafgiftslovens forstand. Lovbemærkningerne til emballageafgiftsloven giver ikke noget nærmere fortolkningsbidrag herom.

Det fremgår imidlertid af emballageafgiftslovens § 4, stk. 1, set i sammenhæng med lovens § 5, at varer, der er beskrevet i § 5, kan fradrages i den afgiftspligtige mængde efter § 4, stk. 1. Dette må fortolkes således, at såfremt disse varer ikke var oplistet i § 5, ville de være afgiftspligtige efter § 4. Da lovens § 5, også omfatter varer, der er gået tabt ved indbrud mv., må det følge heraf, at den form for svind, der her er tale om, ligeledes må anses som omfattet af begrebet "udlevering". Dette understøttes også af, at der i forhold til klagerens lagerregnskaber rent faktisk mangler varer på klagerens lagre. Denne difference må betragtes som varer, der ikke er tilstede på lagret, og således i princippet anses som udleveret, uanset at dette evt. skyldes maskinelle fejl og lignende. Af hensyn til myndighedernes kontrolmuligheder er det samtidig væsentligt, at lagerregnskaber viser et billede af hvad der rent faktisk står på lagret, hvilket ikke har været tilfældet.

Begrebet "udlevering" i emballageafgiftslovens § 4, stk. 1, må derfor anses for at dække mere end blot det, at emballagen på helt normalt vis sælges til en aftager og i denne forbindelse udleveres fra lagret, og således også omfatte en situation som nærværende. Idet differencerne samtidig ikke kan falde ind under nogle af de varer, der er nævnt i emballageafgiftslovens § 5, er det rette, at skattecentret har anset differencerne for at være afgiftspligtige.

Det forhold, at der i øl- og vinafgiftsloven direkte i lovens § 9, stk. 1, er foreskrevet, at svind og lignende skal medregnes i den udleverede mængde varer, kan ikke føre til, at dette ikke er tilfældet vedrørende emballageafgiftsloven, når der ikke også i denne lov direkte er forskrevet noget omkring svind mv. Det bemærkes i denne forbindelse, at øl- og vinafgiftsloven vedrører EU-harmoniserede afgifter. og således har skullet tydeliggøre gennemførelsen af kravene efter cirkulationsdirektivet. Det forhold, at man ikke ligeså klart har indskrevet dette i den rent nationale emballageafgiftslov, kan således ikke i sig selv medføre, at udtrykket "udlevering" derved ikke kan omfatte svind og lignende.

Selvom de omhandlede differencer samtidig har været af mindre karakter i forhold til den samlede mængde til- og afgang af varer fra klagerens lagre, er der ikke i emballageafgiftsloven hjemmel til at undlade afgiftsopkrævningen på grundlag heraf, når der er tale om varer, hvoraf der som udgangspunkt skal beregnes afgifter efter emballageafgiftslovens § 4, jf. ovenfor.

Vedrørende de af repræsentanten påråbte afgørelser bemærkes særligt for så vidt angår afgørelsen offentliggjort i SKM2006.349.LSR (TfS 2006.693 LSR), at denne sag vedrørte nogle rent formelle krav til fakturaer, og konsekvenserne ved manglende overholdelse af disse krav, og således ikke de mere materielle betingelser for, om hvorvidt den omhandlede virksomhed skulle afregne afgifter eller var fritaget herfor, hvilket er genstanden for nærværende sag.

Det samme gør sig gældende vedrørende afgørelsen under SKM2006.204.VLR (TfS 2006.704 V), der også vedrørte lovligheden af nogle formelle krav til at blive registreret som varemodtager efter forbrugsafgiftsloven, og ikke de mere materielle krav til, om hvorvidt der skulle afregnes afgifter eller ej.

Der ses i øvrigt ikke fremdraget anden praksis, der kan bidrage til fortolkningen af udtrykket "udlevering" i emballageafgiftslovens forstand.

Endelig lægges det efter klagerens repræsentants oplysninger til grund, at klageren for så vidt angår emballageafgiften har været på månedsafregning efter emballageafgiftslovens § 4, stk. 2, i den omhandlede periode fra 1. januar 2003 - 31. december 2005.

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, fremgår, at SKAT ikke kan afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Angivelsesfristen har i nærværende tilfælde været senest den 15. i den første måned efter afgiftsperiodens udløb, jf. opkrævningslovens § 2, stk. 2. Idet skattecentret har fremsendt forslag til afgørelse om efteropkrævning af emballageafgift den 19. maj 2006, mens fristen for varslet for april måned 2003 har været senest den 15. maj 2006, idet afgiftsperioden for denne måned udløb den 15. maj 2003, er afgiftsopkrævningen for perioden januar 2003 til og med april 2003 forældet.

Den påklagede afgørelse ændres derfor for så vidt angår opkrævningsperioden.