Ligningsrådet blev anmodet om at tillade omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37 C af et første regnskabsår på 18 måneder for et selskab stiftet ved skattefri virksomhedsomdannelse. Omgørelse ønskedes gennemført ved udarbejdelse af to skatteregnskaber omfattende henholdsvis 12 og 6 måneder, således at kravet i virksomhedsomdannelseslovens § 3, stk. 2, 1. pkt., overholdes. H kommune har givet afslag på anmodning om omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37 C; afslaget er påklaget til Ligningsrådet.
Afgørelse
Ligningsrådet imødekommer anmodningen om omgørelse. Ligningsrådet anmoder H Kommune som skatteansættende myndighed for ansøgeren og hans selskab om at foretage de korrektioner af selskabets indkomstopgørelser, som ovenstående giver anledning til.
Baggrund
NN omdannede med virkning fra 1. januar 1999 sin personligt drevne virksomhed til et aktieselskab efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.
NN's virksomhed havde hidtil haft kalenderårsregnskab, men NN's revisor ønskede af hensyn til revisionsfirmaets arbejdsgang at få så mange regnskaber som muligt til udarbejdelse pr. 30. juni. NN's virksomhed blev derfor omdannet til et aktieselskab med regnskabsår fra 1. juli til 30. juni, dog således, at det første regnskabsår skulle løbe 18 måneder fra 1. januar 1999 til 30. juni 2000. NN og hans revisor havde herved overset, at det første regnskabsår ifølge virksomhedsomdannelseslovens § 3, stk. 2, ikke må løbe over 12 måneder.
Hvis virksomhedsomdannelsesloven ikke finder anvendelse, vil der skulle ske beskatning af fortjeneste på goodwill, tilbageført fortjeneste på driftsmidler og opsparet overskud af en samlet størrelsesorden på 750.000 kr.
H Kommune meddelte NN, at overdragelsen af den personligt drevne virksomhed ikke opfyldte betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 3, stk. 2, og at man derfor anså overdragelsen for skattepligtig.
NN's efterfølgende anmodning om tilladelse til omgørelse i henhold til skattestyrelseslovens § 37 C blev afvist af H Kommune med den begrundelse, at betingelsen i skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 2, ikke var opfyldt, idet NN og hans rådgivere burde have forudset, at virksomhedsomdannelsen ikke ville blive anerkendt som skattefri pga. overtrædelsen af virksomhedsomdannelseslovens § 3, stk. 2.
Told- og Skattestyrelsens indstilling
Det indgår efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse i definitionen af omgørelsesbegrebet, at der skal være foretaget en privatretlig disposition, og at denne ændres. Ligningsrådet har i to afgørelser, SKM2003.470.LR og SKM2003.547.LR, udtalt sig om, hvornår den civilretlige ændring skal være foretaget. Det fremgår ikke direkte af lovteksten, om ændringen nødvendigvis skal være tillagt retsvirkninger tilbage i tid til det tidspunkt, hvor den oprindelige disposition blev foretaget, eller om man kan tillade skattemæssig omgørelse på grundlag af en ændring, der først tillægges retsvirkninger fra det tidspunkt, hvor den foretages. Med de to offentliggjorte afgørelser har Ligningsrådet nu fastslået, at den omstændighed, at den civilretlige disposition ikke kan ændres tilbage i tiden, men først fra dispositionstidspunktet, ikke kan føre til, at omgørelse nægtes. I SKM2003.547.LR tillod Ligningsrådet således omgørelse af en skattefri virskomhedsomdannelse, selv om selskabets åbningsstatus og regnskabet for selskabets første regnskabsår ikke kunne ændres efterfølgende.
Den nærværende sag adskiller sig imidlertid fra de to ovennævnte afgørelser derved, at det er overordentlig tvivlsomt, om der er tale om at ændre en civilretlig disposition. Den oprindelige civilretlige disposition, nemlig omdannelsen af NN's personligt drevne virksomhed til aktieselskab, står således ved magt, og der ændres intet civilretligt heri. Der er ikke som i SKM2003.547.LR tale om, at man efterfølgende overdrager enkelte aktiver og passiver, som er blevet glemt ved den oprindelige omdannelse. Der er heller ikke tale om en disposition af selskabsretlig karakter som f.eks. en beslutning i et selskab om at udlodde udbytte eller nedsætte kapitalen. Der er alene tale om en regnskabsteknisk opdeling af det oprindelig valgte regnskabsår, og alene med skattemæssigt formål.
Forholdet har efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse betydelig lighed med et "selvangivelsesvalg", jf. herved skattestyrelseslovens § 37 D som indsat i skattestyrelsesloven ved lov nr. 410 af 2. juni 2003. Allerede på grund af ikrafttrædelsesreglen i denne lov har NN imidlertid ikke mulighed for at opnå tilladelse efter skattestyrelseslovens § 37 D. Bedømmelsen af forholdet må således alene ske efter skattestyrelseslovens § 37 C.
Styrelsen finder, at det overordnede formål med omgørelsesinstituttet er at give de skattepligtige mulighed for - under nærmere angivne betingelser - at undgå utilsigtede skattemæssige virkninger af en civilretlig disposition. Styrelsen lægger ligeledes til grund, at det fremgår af forarbejderne til lov nr. 381 af 2. juni 1999, at det var hensigten at lovfæste den hidtidige omgørelsespraksis.
Med hensyn til omgørelse af regnskabsår ved skattefri virksomhedsomdannelse foreligger en afgørelse i TfS 1994.694.LR, hvor en virksomhedsomdannelse oprindelig var foretaget efter afståelsesprinicippet og med en første regnskabsperiode på 18 måneder. Der ønskedes omgørelse, således at virksomhedsomdannelsen i stedet skete efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Ligningsrådet tillod omgørelse, selv om denne bl.a. indebar, at den valgte selskabsretlige regnskabsperiode skatteretligt måtte opdeles, således at 1. regnskabsperiode blev på 12 måneder. Endvidere foreligger i TfS 1995.686.LR en anden afgørelse, hvor Ligningsrådet tillod ændring af regnskabsår, dog ikke i en omgørelsessituation.
På grundlag af de foreliggende oplysninger om baggrunden for skattestyrelseslovens § 37 C og den forud for lovfæstelsen eksisterende administrative praksis, navnlig afgørelsen i TfS 1994.694.LR, er det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at forudsætningerne for at anvende omgørelsesinstitutet er opfyldt i den foreliggende sag, uanset at der ikke i lovteksten eller forarbejderne er éntydigt belæg for, at en disposition af den her omhandlede karakterer skal anses for en ændring af en civilretlig disposition.
Told- og Skattestyrelsen finder endvidere, at alle 5 betingelser i skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 1-5, er opfyldt, og indstiller derfor, at anmodningen imødekommes.
En rekonstruktion, der stiller parterne, som om virksomhedsomdannelsen fra starten var sket med et første regnskabsår for selskabet på 12 måneder, indebærer i øvrigt reguleringer af selskabets skatteansættelser. Sådanne reguleringer bør efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse foretages af den skatteansættende myndighed, konkret H Kommune.
Ligningsrådet
tilsluttede sig Told- og Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.