Parter
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Lars Apostoli)
mod
A
(advokat Claus Berg)
og
B
(advokat Claus Berg)
Afsagt af landsdommerne
Vogter, Ida Skouvig og Mikkel Nielsen (kst.)
Den 14. februar 2007 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende A:
"...
Klageren har bedt om et bindende svar. Klageren har stillet følgende spørgsmål:
Spørgsmål 1
Kan ansættelse som turnuslæge i ...1 anses som midlertidigt arbejdssted med den virkning, at der godkendes fradrag for udgifter til kost og logi?
...
Klagen vedrører
Skattecentrets afgørelse for så vidt angår svaret på spørgsmål 1.
Landsskatterettens afgørelse
Spørgsmål 1
Landsskatteretten besvarer spørgsmålet "ja"
Sagens oplysninger
Klageren indgik, i forbindelse med sin uddannelse til læge, en aftale om turnusuddannelse med amtet. Aftalen vedrørte ansættelse i 1½ år fra og med den 1. oktober 2005. Ansættelsen omfattede uddannelse på henholdsvis G2 og G1 sygehus samt uddannelse i almen praksis.
Klagerens ægtefælle indgik ligeledes, i forbindelse med sin uddannelse til læge, en aftale om turnusuddannelse med amtet. Aftalen vedrørte ansættelse i 1½ år fra og med 1. september 2005. Ansættelsen omfattede uddannelse på Medicinsk Nefrologisk afdeling (G1 sygehus) i perioden fra den 1. september 2005 til den 28. februar 2006. Herefter uddannelse på Abdominalkirurgisk afdeling (G1 sygehus) i perioden fra den 1. april 2006 til den 30. september 2006 samt yderligere 6 måneders uddannelse i almen praksis.
Under forløbet lejede ægtefællerne en tjenestebolig i ...1, som de - i henhold til lægeoverenskomstens bestemmelser - fik tilbud om pr. 1. september 2005. Ægtefællerne bibeholdt samtidig rådigheden over deres andelslejlighed på ...2; en andelslejlighed, som manden havde overtaget fra et familiemedlem den 1. august 2001. Ægtefællerne vedblev her at være tilmeldt folkeregistret.
Det er oplyst, at ægtefællernes fællesbarn fik tilbud om institutionsplads i ...1.
Det er ligeledes oplyst, at begge ægtefæller havde læst medicin i ...2.
Arbejdstiden på sygehuset var ifølge fremlagte vagtplaner på mellem 8 og 24 timer ved henholdsvis dag- og døgnvagter.
Klageren har ifølge indsendt opgørelse bilagt dokumentation for rejseaktivitet mellem ...2 og ...1 i perioden januar - september 2006 foretaget følgende rejser:
|
Periode |
Antal nætter |
|
19. januar 2006 - 23. januar 2006 |
4 |
|
17. februar 2006 - 23. februar 2006 |
6 |
|
10. marts 2006- 15. marts 2006 |
5 |
|
24. marts 2006- 2. april 2006 |
9 |
|
21. april 2006- 24. april 2006 |
3 |
|
11. maj 2006 -14. maj 2006 |
3 |
|
26. maj 2006 -30. maj 2006 |
4 |
|
9. juni 2006 - 15. juni 2006 |
6 |
|
21. juni 2006 - 25. juni 2006 |
4 |
|
10. juli 2006 - 12. juli 2006 |
2 |
|
22. juli 2006 - 7. august 2006 |
16 |
|
25. august 2006 - 27. august 2006 |
2 |
|
8. september 2006 - 10. september 2006 |
2 |
|
25. september 2006 - 1. oktober 2006 |
6 |
Under sagens behandling i Landsskatteretten er det oplyst, at ægtefællerne pr. 1. oktober 2006 valgte at udleje lejligheden i ...2, indtil turnusperioden var overstået.
Skattecentrets afgørelse
Skattecentret har svaret "nej" til spørgsmålet.
Der kan foretages fradrag for rejseudgifter, hvis lønmodtageren opfylder betingelserne i ligningslovens § 9 A, for at modtage skattefri godtgørelse fra arbejdsgiveren.
Ifølge denne bestemmelse skal der tages stilling til, hvor lønmodtageren har sædvanlig bopæl. Efter praksis lægges der her vægt på de samme kriterier som ved vurderingen efter ligningslovens §§ 9 B og 9 C. I tvivlstilfælde foretages fastlæggelsen ud fra en vurdering af, hvor personen har centrum for sine livsinteresser. Fastlæggelsen kan ikke ske ud fra et enkelt kriterium. I vurderingen indgår forhold som personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregistret.
Klageren og hans ægtefælle har til skattecentret oplyst, at de, sammen med deres barn, overvejende vil opholde sig i ...1. Begge ægtefæller vil her varetage en fuldtidsstilling, og barnet vil blive passet i institution. På den baggrund finder skattecentret, at parrets sædvanlige bopæl i turnusperioden er ...1. Dette gælder også uanset parrets oplysninger om, at lejligheden i ...2 bevares til ophold i ferier og på fridage, og for at have en bolig at vende tilbage til efter turnusopholdet.
Allerede af denne grund opfylder klageren således ikke betingelserne i ligningslovens § 9 A, for at kunne foretage fradrag for rejseudgifter.
Klagerens påstand og argumenter
Repræsentanten har fremsat påstand om, at besvarelsen af spørgsmål 1 ændres til "ja".
...
Det gøres i den forbindelse gældende, at klagerens bopæl i ...2 - også under ansættelsen i ...1 - må anses for hans sædvanlige bopæl. Centrum for klagerens livsinteresser har således gennem hele perioden været boligen i ...2, hvilket også understreges af de hyppige og relativt lange perioder, hvor klageren og hans ægtefælle faktisk opholdt sig i boligen i ...2. Der henvises, til belysning heraf, til de indsendte oversigter over såvel ægtefællernes vagtplaner som rejseaktivitet mellem ...2 og ...1 i perioden januar 2006 - september 2006. Heraf fremgår, at ægtefællerne ofte oparbejdede friuger m.v., som de tilbragte i lejligheden på ...2, hvor de ligeledes begge var tilmeldt folkeregistret.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, en lønmodtager påføres som følge af arbejdet, skal som hovedregel medregnes til lønmodtagerens personlige indkomst. Dette gælder dog ikke for godtgørelse for rejseudgifter, der er omfattet af ligningslovens § 9 A. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 5 (lovbekendtgørelse nr. 887 af 20. september 2005) .
Hvor betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse i ligningslovens § 9 A, stk. 1, er opfyldt, men hvor udbetaling ikke er sket, kan lønmodtageren fradrage rejseudgifter i indkomsten med de satser, der er fastsat herfor. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 7.
Det er en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, og dermed også for fradrag for rejseudgifter, at lønmodtageren kan anses for at være på rejse. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 1. En lønmodtager anses for at være på rejse:
- når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, eller
- når lønmodtageren, af arbejdsgiveren, er midlertidigt udsendt til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl,
Det er endvidere en betingelse, at rejsen har en varighed på mindst 24 timer, hvilket fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 5, 1. punktum.
Som sagen er oplyst for Landsskatteretten må det lægges til grund, at klageren i perioden 1. januar 2006 - 1. oktober 2006 bibeholdt sædvanlig bopæl i ...2.
Klagerens stilling som turnuslæge var midlertidig, og arbejdsstedet på G2 og G1 sygehus må ligeledes anses som midlertidigt. Klageren kan ikke anses for selv at have valgt at arbejde på det midlertidige arbejdssted, da der var tale om en turnusstilling. Det er herefter afgørende for bedømmelsen af, om klageren opfylder betingelserne for fradrag efter ligningslovens § 9 A, om klagerens samlede arbejdsvilkår sammenholdt med afstanden til bopælen medfører, at han ikke kan anses for at have haft mulighed for at overnatte på bopælen.
Landsskatteretten finder efter en konkret bedømmelse af klagerens arbejdssituation på det midlertidige arbejdssted i ...1 sammenholdt med den tid, som afstanden mellem hans bopæl i ...2 og det midlertidige arbejdssted vil kunne tilbagelægges på, at klageren opfylder rejsebegrebets betingelse om manglende mulighed for overnatning på den sædvanlige bopæl, idet retten også har henset til, at klageren har dokumenteret, at have afholdt udgifter til logi/bolig i umiddelbar nærhed af det midlertidige arbejdssted.
Under de givne forudsætninger i spørgsmålet kan der således godkendes fradrag for kost og logi i perioden fra den 1. januar 2006 til den 1. oktober 2006, hvor klageren i forbindelse med vagter på G2 og G1 sygehuse har overnattet uden for hjemmet i ...2
Landsskatteretten besvarer spørgsmål 1 "ja".
..."
Den 14. februar 2007 afsagde Landsskatteretten en helt tilsvarende kendelse vedrørende B. Om hendes rejseaktiviteter er i kendelsen oplyst følgende:
"...
Klageren har ifølge indsendt opgørelse bilagt dokumentation for rejseaktivitet mellem ...2 og ...1 i perioden januar - september 2006 foretaget følgende rejser:
|
Periode |
Antal nætter |
|
12. januar 2006 - 15. januar 2006 |
3 |
|
17. februar 2006 - 23. februar 2006 |
6 |
|
28. februar 2006 - 12. marts 2006 |
12 |
|
22. marts 2006 - 2. april 2006 |
11 |
|
14. april 2006 - 17. april 2006 |
3 |
|
11. maj 2006 - 14. maj 2006 |
3 |
|
26. maj 2006 - 2. juni 2006 |
7 |
|
21. juni 2006 - 25. juni 2006 |
4 |
|
22. juli 2006 - 10. august 2006 |
19 |
|
25. august 2006 - 27. august 2006 |
2 |
|
25. september 2006 - 1. oktober 2006 |
6 |
..."
Påstande
Under denne sag, der er anlagt den 15. maj 2007, har sagsøgeren, Skatteministeriet, nedlagt påstand om, at de sagsøgte, A og B, tilpligtes at anerkende, at svaret på deres spørgsmål om, hvorvidt deres ansættelse som turnuslæger i ...1 kan anses som midlertidigt arbejdssted med den virkning, at der godkendes fradrag for udgifter til kost og logi, ændres fra et "ja" til et "nej".
A og B har nedlagt påstand om frifindelse.
Byretten har ved kendelse af 6. juli 2007 i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist sagen til behandling ved Vestre Landsret.
Der er for landsretten alene tvist om, hvorvidt A og B i perioden fra den 1. september og 1. oktober 2005 til den 1. oktober 2006 havde "sædvanlig bopæl" i ...2 eller ...1 efter ligningslovens § 9A.
Yderligere sagsfremstilling
Af en overenskomstreguleret lejeaftale, der er underskrevet af udlejer den 12. august 2005, mellem amtet, Boligkontoret, og A fremgår det, at lejemålet er indgået i forbindelse med ansættelse ved G1 sygehus, og at lejemålet ophører ved ansættelsforholdets udløb.
Fra 1. oktober 2006 udlejede A og B deres lejlighed i ...2 foreløbigt for en periode på 1 år. De har ikke efterfølgende boet i lejligheden, der nu er solgt.
Fra 1. november 2006 lejede A og B et hus i ...3 på almindelige lejevilkår.
Af en ansættelses- og uddannelsesaftale mellem B og Regionen, der er underskrevet den 18. maj 2007, fremgår det at Bs ansættelses- og uddannelsesaftale blev forlænget, idet hun havde barselsorlov fra 1. oktober 2006 til 31. maj 2007, og at hun herefter fik ansættelse ved Lægeklinikken i ...4 i perioden fra den 1. juni 2007 til den 30. november 2007.
Forklaringer
A har forklaret, at han er født og opvokset i ...3, hvor hans mor fortsat bor. Han flyttede til ...2 i august 1996 og startede i 1997 på medicinstudiet. Han boede hos sin søster indtil han i 1998 fik sin egen andelslejlighed. I 2001 flyttede han sammen med B, som han havde kendt siden studiestarten, i en større andelslejlighed på ca. 70 m2 i samme andelsboligforening i ...2. Han og B havde det meste af deres familie og omgangskreds i ...2. De ville derfor gerne blive boende i byen. De ville dog også gerne i gang med turnusuddannelsen med det samme. Det passede derfor dårligt, at de først kunne tiltræde de tildelte turnusstillinger i ... Amt 8 måneder senere. Da han fik mulighed for at bytte sig til en stilling i ...1 allerede fra 1. oktober 2005, sprang de til, da der også kunne skaffes en stilling i ...1 til B fra 1. september 2005. De valgte at beholde lejligheden og folkeregisteradressen i ...2, hvor deres tilknytning til familien og vennerne var. De havde ikke planer om at tage fast ophold i ...1 efter turnusperioden. Deres barn var på det tidspunkt ca. 2 år gammelt, og de tog kun de ting med til ...1, der var nødvendige for at opretholde en hverdag med et barn. De tog også den nødvendige faglitteratur med, men herudover havde de ikke taget deres bogsamling med. Det var deres plan at tage tilbage til ...2, når muligheden bød sig. Som følge af overarbejde kunne de oparbejde "friuger", hvor de havde mulighed for at tage til ...2 i længere perioder. De havde dog ikke mulighed for at få arbejdsskemaer, der var helt overensstemmende, og som det fremgår af de fremlagte opgørelser over opholdet i lejligheden i ...2, var der derfor ikke helt sammenfald mellem de tidspunkter, hvor de hver især var i lejligheden i ...2. I den periode, hvor der ikke foreligger dokumentation for opholdet, har de i gennemsnit været omkring 4 dage om måneden i ...2. I starten tog de ikke af sted så ofte, da de endnu ikke havde optjent så mange fridage, og som nyuddannede læger måtte de bruge en del ekstra tid på arbejdet. I sommeren 2006 var de i sommerhus i Sverige og hos Bs forældre i Sverige. I den periode fra den 22. juli til den 7. august 2006, som fremgår af opgørelsen, har de således reelt også været andre steder end i ...2. Hans mor boede i ...3, men det var ikke hyppigt de besøgte hende der, da hun ofte tog til ...2, hvor hans søster også boede, og hvor de så i stedet mødtes. I efteråret 2006 ændrede deres forhold sig væsentligt, da de fik deres andet barn. De besluttede at fremleje andelslejligheden og flytte folkeregisteradressen til ...3. De flyttede i november 2006 til et lejet hus på ca. 120 m2 i ...3. De fik på samme tidspunkt besked om, at de ikke kunne få fradrag efter ligningsloven, og derfor havde de en større økonomisk belastning ved at have 2 bopæle. De måtte desuden betale de dyrere takster for børnepasning, når de havde folkeregisteradresse i ...2. Det var en blanding af disse faktorer, der fik dem til at fremleje andelslejligheden, men de havde ingen planer om at opgive deres tilknytning til ...2. Da andelslejligheden blev fremlejet, var der en seng, stole og et bord tilbage, som lejeren overtog, og nogle ting kom på loftet. I efteråret 2007 blev andelslejligheden solgt til lejeren. Det var en tilfældighed, at andelslejligheden blev fremlejet efter præcist i år. Fradragsreglernes udformning og betingelser havde ingen indflydelse herpå. På det tidspunkt, hvor de fremlejede andelslejligheden i ...2, mener han, at de havde størst tilknytning til ...2, men de var mere knyttet til ...2, da de boede i ...1, end da de boede i ...3, navnlig da de med barn nr. 2 ikke kunne rejse i samme omfang som tidligere. Han har siden efteråret 2007, efter endt turnus, haft et vikariat på G1 sygehus og et vikariat på røntgenafdelingen på G3 i ...2. Han har nu fået vikaransættelse i en almen lægepraksis i Sverige. Han vil gerne uddanne sig i almen medicin i Sverige eller i ...2. Da de flyttede fra ...3, bød der sig ikke som forventet en mulighed for at få en større lejlighed i andelsboligforeningen i ...2. Da B er svensker, valgte de at bosætte sig i Sverige, hvor de fandt et hus. Huset er på 112 m2 og med en kælder på 60 m2 og et mindre anneks på 5-6 m2. De har opretholdt deres netværk i ...2.
B har forklaret, at hun er født og opvokset i Sverige. Hun er svensk statsborger. Hun gik i gymnasiet i Sverige, hvorefter hun var ude at rejse i nogle år. Hun valgte i 1997 at flytte til ...2 for at læse medicin.
Hun flyttede samtidig sin folkeregisteradresse til ...2. I starten boede hun sammen med en veninde i en fremlejet lejlighed, og fik siden en andelslejlighed i andelsboligforeningen i ...2. Her boede hun indtil 2001, hvor hun flyttede sammen med A i den større lejlighed i andelsboligforeningen. I september 2005 begyndte hun sin turnus i ...1, som sluttede i november 2007. Herefter har hun arbejdet i et vikariat på børneafdelingen på sygehuset i Sverige, hvor hun skal blive frem til juni 2008. Hun vil gerne skrive en ph.d. afhandling på Center G4, hvor hun foreløbigt har fået en stilling i 3 måneder. Sommerhuset i Sverige er et stort træhus, der oprindeligt var hendes mormors hus, men det anvendes nu af familien som sommerhus.
Procedure
Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at A og B ikke er berettiget til at opnå fradrag efter ligningslovens § 9 A, da de ikke har bevaret bopæl i ...2 under deres ansættelse som turnuslæger i ...1.
Spørgsmålet om, hvor de havde deres sædvanlige bopæl, må afgøres ud fra en konkret helhedsvurdering af, hvor de havde centrum for deres livsinteresser. Heri må indgå en vurdering af deres personlige, sociale, familiemæssige, arbejdsmæssige og boligmæssige tilknytningsforhold.
Selv om de i perioden fra den 1. september 2005 til den 1. oktober 2006 havde folkeregisteradresse i ...2, og selvom de i denne periode fortsat havde rådighed over og til dels benyttede lejligheden i ...2, boede de reelt sammen i lejligheden i ...1. Her opholdt de sig i den overvejende del af både arbejds- og fritiden, mens brugen af lejligheden i ...2 må karakteriseres som fritidsformål. De havde begge fuldtidsarbejde på sygehuset i ...1, og deres fællesbarn, der boede hos dem, blev i dagtimerne passet i en institution i ...1. Lejligheden i ...1 var møbleret med deres eget indbo, den var ca. 100 m2 og dermed en større end lejligheden i ...2. Turnusstillingerne, der varede 18 måneder, havde ganske vist midlertidig karakter, men der må lægges vægt på, at der dog var tale om ansættelser af en vis varighed. Der må endvidere lægges vægt på, at de, medens de boede i ...1, fik endnu et barn. Den dermed forbundne barselsorlov blev afholdt i ...1, hvor også As mor boede. Reelt oversteg det samlede ophold i ...1 2 år, og de flyttede aldrig tilbage til ...2.
A og B har til støtte for påstanden om frifindelse gjort gældende, at de i den omtvistede periode havde deres sædvanlige bopæl i ...2.
De har i den forbindelse nærmere anført, at sagen alene drejer sig om perioden fra 1. september 2005 til 1. oktober 2006. Efter 1. oktober 2006 har de opgivet bopælen i ...2, og omstændighederne efter den 1. oktober 2006 er derfor uden betydning for vurderingen. De har haft den pågældende folkeregisteradresse siden 2001. Det er uden betydning, at lejligheden i ...2 er lidt mindre end lejligheden i ...1. De kunne som familie bo begge steder. Lejligheden i ...2 var deres permanente bolig. Turnusstillingerne og dermed deres arbejdsmæssige tilknytning til ...1 var midlertidig. Arbejdet var en mellemstation. Også deres boligmæssige tilknytning var midlertidig, idet boligen i ...1 var knyttet til ansættelsen på G1 sygehus.
Uanset, at de har opholdt sig mere i ...1 end i ...2, har opholdet i ...2 været bemærkelsesværdigt stort, og det underbygger, at de har haft en stærk tilknytning til ...2, hvor deres familie- og bekendtskabsrelationer i helt overvejende grad har været. Den omstændighed, at de ikke vender tilbage til deres andelslejlighed, taler ikke for, at de havde opgivet deres bopæl der. De flyttede tværtimod tilbage til hovedstadsområdet, hvortil Sverige må regnes, og det efterfølgende forløb understøtter derfor, at de havde centrum for deres liv i ...2.
Landsrettens begrundelse og resultat
Umiddelbart efter afslutningen af medicinstudiet flyttede A og B til ...1 for at tiltræde hver sin fuldtidsstilling som turnuslæge i ...1. Turnusperioden i ...1, der også omfattede almen praksis, kom til at strække sig fra 1. september 2005 til udgangen af november 2007. Der var således tale om et arbejdsforløb af længerevarende karakter omfattende flere arbejdssteder. Efter det oplyste havde de ikke nogen arbejdsmæssig tilknytning til ...2.
I forbindelse med flytningen fik de en lejlighed i ...1. Den stod til rådighed i den tid, hvor de havde ansættelse ved G1 sygehus. Lejligheden, der var større end andelslejligheden i ...2, blev indrettet med faglitteratur, tøj, indbo og i øvrigt de ting, der kunne skabe det fornødne grundlag for familiens dagligdag. De var kun et begrænset antal gange i ...2 i mere sammenhængende perioder, hvoraf de i en del heraf også var hos familien i Sverige eller i sommerhuset i Sverige. Deres boligmæssige tilknytning var således til ...1, hvor de tilbragte størstedelen af deres tid. Dette synes yderligere bestyrket ved det efterfølgende forløb. De udlejede således efter et år lejligheden i ...2. De flyttede fra ...1 til ...3, og efter turnusperiodens udløb flyttede de ikke tilbage til den andelslejlighed. Den blev solgt til lejeren. De flyttede heller ikke i øvrigt tilbage til kvarteret omkring ...2, men til Sverige.
Der var ikke tale om, at en af ægtefællerne blev i ...2. De flyttede sammen til ...1 med deres barn, der blev indskrevet i en daginstitution i ...1. I turnusperioden fik de endnu et barn, og de valgte at holde barselsorloven i ...1. As mor boede i ...3, hvortil de flyttede kort efter, at B gik på barselsorlov. Uanset det oplyste om, at A havde en søster og hendes familie i ...2, og at B havde sin familie i Sydsverige, må det efter det oplyste lægges til grund, at de i perioden havde den væsentligste del af deres familiemæssige tilknytning til ...1.
Uanset arbejdets og boligens midlertidige karakter, fører en samlet vurdering af deres arbejdsmæssige, boligmæssige og familiemæssige tilknytning til, at de må anses for at have haft deres sædvanlige bopæl i ...1.
Den omstændighed, at de i en del af turnusperioden opretholdt deres folkeregisteradresse i ...2 og ind imellem benyttede andelslejligheden i ...2, kan under de anførte omstændigheder ikke føre til andet resultat.
Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand til følge.
A og B skal in solidum betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 36.012,50 kr. Beløbet omfatter 4.000 kr. til retsafgift, 24.000 kr. + moms til udgifter til advokatbistand og 2.012,50 kr. til ekstrakt og materialesamling. Landsretten har lagt vægt på sagens økonomiske værdi og resultat.
T h i k e n d e s f o r r e t
A og B skal anerkende, at svaret på deres spørgsmål om, hvorvidt deres ansættelse turnuslæger i ...1 kan anses som midlertidigt arbejdssted med den virkning, at der godkendes fradrag for udgifter til kost og logi, ændres fra et "ja" til et "nej".
A og B skal in solidum betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 36.012,50 kr.
De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.