Parter

H1 I/S
(advokat Ulrik Næser)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Jakob Krogsøe)

og

A
(advokat Søren Isaksen ved advokat Jens Christian Nielsen

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Jakob Krogsøe)

Afsagt af landsdommerne

Inger Nørgaard, Lis Sejr og Lone Drengsgaard (kst.)

Disse sager drejer sig om, hvorvidt told- og skattemyndighedernes tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget for den sagsøgende restaurant og skønsmæssige forhøjelse af restaurantens momstilsvar har været berettiget, samt om det har været berettiget, at myndighederne i konsekvens heraf har forhøjet ejernes - 3 interessenters - personlige indkomster.

Parternes påstande

B-1411-02

Sagsøgeren, H1 I/S, har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at nedsætte forhøjelsen af sagsøgerens salgsmoms for indkomstårene 1995-1998 med i alt 583.636 kr. fordelt således:

1995
Yderligere salgsmoms vedrørende drikkepenge	5.735 kr.
1996
Yderligere salgsmoms vedrørende yderligere omsætning	93.872 kr.
Yderligere salgsmoms vedrørende drikkepenge	9.001 kr.
1997
Yderligere salgsmoms vedrørende yderligere omsætning	203.210 kr.
Yderligere salgsmoms vedrørende drikkepenge	10.477 kr.
1998
Yderligere salgsmoms vedrørende yderligere omsætning	250.196 kr.
Yderligere salgsmoms vedrørende drikkepenge	11.145 kr.

Sagsøgeren har subsidiært nedlagt påstand om, at ansættelsen af sagsøgerens momstilsvar for afgiftsperioden 1. april 1995 til 31. december 1998 hjemvises til fornyet behandling ved skatte- og afgiftsmyndighederne.

Sagsøgte har påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens afgiftstilsvar for perioden 1. april 1995 til 31. december 1998 hjemvises til fornyet behandling ved ToldSkat.

B-1412-02

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at nedsætte forhøjelsen af sagsøgerens personlige indkomst for indkomståret 1996 med 137.163 kr., for indkomståret 1997 med 284.916 kr. og for indkomståret 1998 med 348.454 kr. Subsidiært har sagsøgeren nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at nedsætte forhøjelsen af sagsøgerens personlige indkomster for indkomstårene 1996-1998 med et af landsretten fastsat beløb, og mere subsidiært, at ansættelsen af sagsøgerens personlige indkomster for indkomstårene 1996-1998 hjemvises til fornyet behandling ved skatte- og afgiftsmyndighederne.

Sagsøgte har påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens indkomster for indkomstårene 1996-1998 hjemvises til fornyet behandling ved myndighederne.

Sagernes omstændigheder

Landsskatteretten har den 11. marts 2002 afsagt følgende kendelse vedrørende H1 I/S:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af afgiftstilsvaret på følgende punkter:

Yderligere salgsmoms på grund af yderligere omsætning	547.278 kr.
Yderligere salgsmoms på grund af drikkepenge	36.358 kr.

Sagen har været genstand for en stedlig forhandling med interessentskabsdeltagerne og deres advokater i overværelse af repræsentanter for told- og skatteregionen.

Af de bl.a. ved denne lejlighed tilvejebragte oplysninger fremgår, at H1 I/S driver en restaurant, der er beliggende i centrum af ... (SE-nr . ...). I restauranten serveres traditionel græsk mad. Restauranten har spiritusbevilling. Restaurantens omsætning har i perioden 1994 - 1998 ligget på omkring 2.500.000 kr. Bruttoavancerne har ifølge de aflagte regnskaber i 1996 - 1998 ligget på henholdsvis 60,5 %, 54,5 % og 54,4 %.

Told- og skatteregionens synspunkter

To medarbejdere fra told- og skatteregionen foretog den 1. september 1998 et besøg i restauranten, hvor de foretog en prøvespisning. Den 4. september 1998 kl. 22,27 foretog fire medarbejdere fra regionen et egentligt kontrolbesøg i restauranten, hvor der blev foretaget interviews af de tilstedeværende interessenter, samt foretaget en gennemgang af lokaliteterne - køkken - serveringslokale og lagerlokale. Der blev endvidere foretaget en kasseopgørelse, lageropgørelse, medtaget diverse udfyldte "post-it" sedler fra restaurant og skraldespand, medtaget diverse kassebilag samt bilag fra opslagstavle.

Ved selve kontrolbesøget blev der konstateret drikkepenge for 337,50 kr. Der ses ikke selvangivet eller lønangivet drikkepenge.

Regionen har anvendt de fundne "post-it" sedler til at fordele den gennemsnitlige pris på en solgt pita, samt at opgøre et skøn over, hvor stor en del af H1s omsætning, der vedrører forretter, grillretter og tilbehør. Endelig er sedlerne blevet anvendt til at opgøre sagens omsætning i forhold til det i kassen indslåede beløb på 15.104 kr.

Regionen har herefter konstateret, at dagens omsætning ikke svarer til den omsætning, der kan opgøres ved brug af "post-it" sedlerne. Prøvekøbet foretaget af regionens medarbejdere den 1. september 1998 er indtastet med 200 kr. for lidt, uden at der herved er opstået en kassedifference for aftenen.

Ud fra disse konkrete fejl og mangler anser regionen ikke regnskabsgrundlaget for tilstrækkeligt plausibelt til at kunne danne grundlag for opgørelsen af det skattemæssige overskud. Der er derfor foretaget en skønsmæssig opgørelse af interessentskabets omsætning for 1998.

Skønnet er foretaget på baggrund af restaurantens varekøb, salgspriserne i henhold til menukortet, og dels en ud fra medtagne regninger skønnet fordeling af omsætningen på de enkelte varegrupper. Endvidere er der foretaget et skøn over modtagne drikkepenge.

Regionen har tillige foretaget en skønsmæssig opgørelse af omsætningen for 1996 og 1997, selvom regnskabsgrundlag og regnskab for disse år ikke direkte har kunnet tilsidesættes. Skønnet er foretaget på samme grundlag som for året 1998.

Regionen har herefter med henvisning til momslovens § 77, stk. 2, foretaget de foran anførte ændringer af afgiftstilsvaret. Regionen har endvidere foretaget heraf afledte ændringer i indkomstansættelserne for de enkelte interessenter.

Advokaternes skriftlige indlæg

For Landsskatteretten har interessentskabets advokater principalt nedlagt påstand om, at afgiftstilsvaret skal nedsættes til de angivne beløb.

Subsidiært har advokaterne nedlagt påstand om, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos regionen.

Til støtte herfor har advokaterne gjort gældende, at betingelserne for at foretage skønsmæssige ansættelser af afgiftstilsvaret ikke er opfyldt, og at regionen derfor ikke har haft hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse af afgiftstilsvaret for den påklagede afgiftsperiode.

De af regionen foretagne skøn over omsætningen i virksomheden og over omfanget af drikkepenge er åbenbart urimeligt eller har været udøvet på et forkert grundlag.

Til støtte herfor har advokaterne oplyst, at regnskaberne for interessentskabet for den påklagede afgiftsperiode er udarbejdet af statsaut. revisor. Denne har her ud over også foretaget bogføringen for interessentskabet. På baggrund heraf er det advokaternes opfattelse, at der skal være tydelige indikationer på, at regnskabsmaterialet kan tilsidesættes og erstattes med regionens skøn.

Når henses til at regionens skøn, som bruges som begrundelse for at regnskabsmaterialet tilsidesættes på visse punkter, ikke giver et retvisende billede vedrørende virksomhedens omsætning, er det advokaternes opfattelse, at begrundelsen for at tilsidesætte regnskabsmaterialet helt eller delvist ikke er til stede.

Regionens skøn bygger tilsyneladende på iagttagelser foretaget under et kontrolbesøg i virksomheden den 4. september 1998, samt de i forbindelse med besøget fundne gule "post-it" sedler. Det er dog advokaternes opfattelse, at ikke alle de i sagen beroende gule sedler relaterer sig til datoen på hvilken kontrolbesøget fandt sted.

Indholdet af de gule "post-it" sedler kan således efter advokaternes opfattelse ikke danne grundlag for videreberegninger til skønsmæssige ansættelser af omsætningen i virksomheden og andet vedrørende virksomheden.

Når samtidig henses til at et kasseindslag på 6.000 kr. efter det for advokaterne oplyste dækker over et reelt salg på 6.000 kr. ud af huset, er det advokaternes opfattelse, at de skønsmæssigt ansatte omsætninger på kontrolbesøgsdagen ikke er korrekte.

Lægges denne antagelse til grund, er der efter advokaternes opfattelse ikke basis for at foretage de yderligere beregninger, som gøres for at foretage de skønsmæssige ansættelser af virksomhedens omsætninger for alle de øvrige dage i den påklagede afgiftsperiode, som ikke udgøres af kontrolbesøgdagen.

Det videre skøn over omsætningen indlægger forskellige forudsætninger vedrørende indkøb af drikkevarer og videresalg heraf. En betragtelig del af drikkevarerne forlader imidlertid virksomheden på ny, uden at der kræves betaling herfor - udskænkning til ventende kunder, venner af huset m.v.

Told- og skatteregionens udtalelse

Told- og skatteregionen har i den anledning bl.a. udtalt til Landsskatteretten, at skønnene ikke er baserede på de fundne "post-it" sedler. Disse er brugt til at foretage en fordeling af restaurantens omsætning på drikkevarer, madvarer, tilbehør og pitaretter.

Der er foretaget en reduktion i skønnene på 2 % vedrørende gratis udskænkning af øl og vand. En del af omsætningen af vin sker i glas. Der er her taget udgangspunkt i priserne på salg af vin i karafler, som har en lavere bruttoavance end salg af vin i glas. Salget af pitabrød er reduceret med 10 % i forhold til indkøbt pitabrød. Endelig er omsætningen nedsat med 150.000 kr., eftersom interessenterne i alt har selvangivet 30.000 kr. i eget vareforbrug.

Det er herefter regionens opfattelse, at tilsidesættelsen af regnskaberne for 1996 - 1998 inkl. er foretaget på et korrekt grundlag, samtidig med, at skønnene ikke kan anses for værende af urealistisk størrelse.

Forklaringen ved den mundtlige forhandling

Interessentskabets advokater har endvidere for retten oplyst, at der er tale om en etnisk restaurant, som ligger ved banegården i .... Restaurantens koncept er at have et hurtigt flow. Der er således ikke duge på bordene.

Der er blevet anvendt "post-it" sedler i forbindelse med ordreoptagelsen i restauranten. En gul seddel placeres herefter på bardisken til brug for den, der betjener grillen. Den, der betjener grillen, udfærdiger dog også selv gule sedler til brug for køkkenets forberedelse af tilbehøret til retten. Gule sedler kan også vedrøre ombestillinger. Senere bruges den gule seddel som en regning.

Når der ikke findes nogen gul seddel vedrørende en leverance på 6.000 kr. skyldes dette, at ordren blev modtaget 1-2 uger forinden leverancen den 4. september 1998. Betalingen skete efterfølgende om aftenen den 4. september 1998.

Ifølge interessentskabskontrakten er der mellem parterne aftalt en ligedeling af driftsresultatet.

Advokaterne har endeligt gjort gældende, at regnskabsgrundlaget som et hele ikke er tilsidesætteligt. Det er således kun på enkelte punkter, at regnskabet "halter". Der er i den forbindelse henvist til Esben Kroghs artikel i TfS 1998, nr. 492, hvor det anføres, at man generelt i dag kan forvente en lempeligere praksis end tidligere i relation til tilsidesætteligheden, d.v.s. at der af myndighederne skal påvises flere og større fejl end tidligere for at et regnskab kan tilsidesættes.

I øvrigt er der ikke sket en egentlig tilsidesættelse for indkomstårene 1996 og 1997.

Privatforbrugene giver heller ikke grundlag for de store forhøjelser.

Med henvisning til den anførte artikel fører skønnet således til et urimeligt resultat, og kan derfor ikke holde.

En af interessenterne har i øvrigt forklaret, at fundet af drikkepenge den 4. september 1998 ikke repræsenterer en dags drikkepenge, men flere dages drikkepenge. Det er korrekt, at drikkepenge ikke har figureret i restaurantens regnskaber, men det skyldes, at personalet får drikkepengene - ikke interessenterne.

Kopi af restaurantens spisekort for 1998 er endelig fremlagt for retten.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten bemærker, at der ikke ifølge skattestyrelsesloven er hjemmel til at foretage en hjemvisning af sagen til fornyet behandling ved regionen.

Landsskatteretten skal endvidere udtale

Ifølge momslovens § 77, stk. 2, (nu opkrævningslovens § 5, stk. 2) kan de statslige told- og skattemyndigheder foretage en skønsmæssig ansættelse af afgiftstilsvaret, når størrelsen af det afgiftsbeløb, som påhviler virksomheden ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. De nærmere krav til regnskabsgrundlaget er fastsat i kapital 12 i bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven.

For at et regnskab skal kunne anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af afgiftstilsvaret, må det som udgangspunkt forudsættes, at regnskabet er udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab, jf. Industriministeriets bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskab og opbevaring af regnskabsmateriale.

Efter rettens opfattelse er forekomsten af drikkepenge i en restaurant sædvanligt forekommende, og ifølge momslovens § 27, stk. 1, skal drikkepenge også medregnes til afgiftsgrundlaget, medmindre de ydes til serveringspersonalet.

Regionens fund af drikkepengene den 4. september 1998 viser efter rettens opfattelse også, at der faktisk har eksisteret en ikke registreret pengebeholdning i restauranten. Der er dog i hele den påklagede afgiftsperiode intet anført i interessentskabets regnskaber om forekomsten af drikkepenge, hvilket må have formodningen imod sig, ligesom der heller ikke er blevet fremlagt erklæringer fra personalet om, at dette har modtaget drikkepengene.

De i restauranten i den påklagede afgiftsperiode foretagne kasseopgørelser kan efter rettens opfattelse således ikke have været foretaget med tilstrækkelig effektivitet.

Retten er derfor enig med regionen i, at interessentskabets regnskabsmateriale ikke er egnet som grundlag for opgørelsen af afgiftstilsvaret, idet de i bekendtgørelserne anførte krav til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt. Det er derfor med rette, at regionen har ansat momstilsvaret skønsmæssigt, jf. momslovens § 77, stk. 2.

Restaurantens bruttoavancer ifølge de aflagte regnskaber har for den påklagede afgiftsperiode endvidere udgjort henholdsvis 60,5 %, 54,5 % og 54,4 hvilket efter rettens opfattelse må anses for endog meget lave avancer for en restaurant, der er placeret midt i ... by.

Da retten herefter ikke i det af advokaterne fremførte har fundet grundlag for at fravige regionens skøn over yderligere salgsmoms af yderligere omsætning og yderligere drikkepenge stadfæstes de påklagede ansættelser af afgiftstilsvaret.

..."

Vedrørende A's klage over skattemyndighederne ansættelse af hans personlige indkomster for indkomstårene 1996-1998 har Landsskatteretten samme dag afsagt en i alt væsentligt ligelydende kendelse. Ved kendelsen stadfæstede landsskatteretten forhøjelsen af sagsøgerens personlige indkomst for indkomståret 1996 med yderligere overskud af virksomhed med 125.162 kr. og yderligere drikkepenge med 12.001 kr., for indkomståret 1997 med yderligere overskud af virksomhed med 270.946 kr. og yderligere drikkepenge med 13.970 kr., samt for indkomståret 1998 med yderligere overskud af virksomhed med 333. 594 kr. og yderligere drikkepenge med 14.860 kr.

Sagerne startede, da ToldSkat den 4. september 1998 som led i en landsdækkende kontrolaktion mod restaurationsbranchen udtog H1 I/S (herefter benævnt restauranten) til kontrol. Det fremgår af sagsfremstillingen af 8. juni 2000, udarbejdet af ToldSkat, at told- og skatteregionen den 4. september 1998 kl. 22.27 ankom til restauranten med 4 medarbejdere. En medarbejder gik direkte til disken, mens tre andre foretog en gennemgang af lokaliteterne, herunder af restaurantens skraldespand. Der blev heri fundet en del "post-it" sedler, som alle blev medtaget til kontrol, ligesom også "post-it" sedlerne, der blev fundet i restauranten. Der blev i restauranten antruffet to af de tre interessenter, B og C, og tre andre personer, der havde arbejdet i restauranten samme aften.

Det fremgår endvidere af sagsfremstillingen, at told- og skatteregionen den 1. september 1998 havde foretaget et prøvekøb i restauranten for et beløb på 369 kr., der blev betalt kontant. Ved kontrolaktionen blev kasserevisionsrullen for den 1. september 1998 medtaget til kontrol, og det blev konstateret, at der omkring tidspunktet for prøvekøbet var indtastet et beløb på 169 kr. Ifølge kasseoptællingen var der den 1. september 1998 en kassedifference på 9 kr. Uanset at told- og skatteregionens medarbejder havde meddelt interessenterne, at kassen ikke måtte røres forud for en kasseopgørelse, var der kl. 22.44 - og dermed efter regionens ankomst kl. 22.27 - indtastet et beløb på 6.000 kr., ligesom der kl. 22.44 og kl. 22.46 var foretaget to indslag på 0 kr. Det ene indslag på 0 kr. anføres at kunne relatere sig til forevisning af medarbejdernes skattekort, som blev opbevaret i kassen.

Efter en gennemgang af dankortsalg over 10 dage i perioden 13. juli 1998 - 3. september 1998 konkluderede regionen i sagsfremstillingen, at der var en del dankortnotaer, der ikke kunne henføres til kasseindslag, og som ikke kunne forklares med indtastningsfejl på kasse eller dankortterminal, da der ikke var større kassedifferencer på de opgjorte datoer.

Regionen observerede under kontrolbesøget et glas med penge på disken, og C oplyste, at det var drikkepenge, som blev optalt til 357,50 kr.

Dagens omsætning for den 4. september 1998 blev af restauranten opgjort til 15.104 kr. inkl. moms. I perioden 1. januar 1994 - 3. september 1998 har den daglige omsætning oversteget 10.000 kr. inkl. moms 16 gange, og omsætningen har i denne periode alene en gang oversteget 15.000 kr. For den forudgående del af året 1998 har omsætningen ikke oversteget 10.000 kr. inkl. moms.

Vedrørende de fundne "post-it" sedler udtalte Told- og skatteregionen i sagsfremstillingen, at det måtte lægges til grund, at de alle vedrørte den 4. september 1998 på baggrund af fundet af en seddel med denne dato ca. 3/4 nede i restaurantens skraldespand. Der blev med udgangspunkt heri og under hensyn til priserne på spisekortet konstateret bestillinger, som udgjorde en omsætning på 11.309 kr., hvortil kom en omsætning på 731 kr., mens regionen befandt sig i restauranten, i alt 12.040 kr. Hertil kom yderligere salget på 6.000 kr., kasseført kl. 22.44, som ikke kunne indeholdes i den opgjorte omsætning på 15.104 kr. Omsætningen uden indtastningen på 6.000 kr. var på 9.104 kr.

Da told- og skatteregionen herefter ikke anså regnskabsgrundlaget for tilstrækkeligt plausibelt til at kunne danne grundlag for opgørelsen af momstilsvaret og den skattemæssige opgørelse af overskud af selvstændig virksomhed for interessenterne, blev der foretaget en skønsmæssig opgørelse af restaurantens omsætning for 1998. Skønnet over omsætning blev foretaget med udgangspunkt i restaurantens opgørelse over varekøb og lageroptællinger, priserne efter spisekortet og den fordeling af omsætningen på de enkelte varegrupper, der fremgik af de fundne "post-it" sedler.

Der blev som led i skønnet bl.a. foretaget en beregning over, hvor stor en omsætning, selskabet havde haft af ovn- og grillretter, hvori pitabrød ikke indgår, hvilket i henhold til "post-it" sedlerne udgjorde 52 % af dagens omsætning. Denne procentdel blev nedsat til 35 % af omsætningen på årsbasis, og den samlede omsætning blev beregnet ved at sammentælle den skønnede omsætning vedrørende øl, vand, spiritus, vin, pitaretter og forretter og heraf ansætte omsætningen af ovn- og grillretter til 35 % af den øvrige omsætning. Med udgangspunkt i den procentvise fordeling efter "post-it" sedlerne, og efter fradrag af 10 % i spild af vareforbruget, blev omsætningen af retter, hvori pitabrød indgik, beregnet på baggrund af et gennemsnit af priserne for retter, der indeholdt pitabrød.

Vedrørende omsætningen for øl og vand og for Metaxa og Ouzo blev der forud for beregningen fradraget henholdsvis 2 og 25 % af vareforbruget under hensyn til det oplyste om udskænkning uden beregning og til nedsat pris.

Beregningen af omsætningen for vin blev foretaget med udgangspunkt i salg i større enheder (karafler), hvorved omsætningen blev mindre end ved salg i mindre enheder (glas), uden forudgående fradrag i vareforbruget.

Drikkepengebeholdningen på 357,50 kr., der udgjorde 2,36 % af omsætningen på 15.104 kr. den 4. september 1998, blev i lyset af, at den 4. september 1998 var festugens sidste dag, på årsbasis ansat til 1,5 % af omsætningen.

Restaurantens interessenter har for 1998 medtaget et skønnet eget vareforbrug i opgørelsen af deres skattepligtige indkomster med 10.000 kr. pr. interessent, og der er herfor indrømmet et fradrag i restaurantens omsætning med 50.000 kr. pr. interessent, i alt 150.000 kr. i fradrag.

Told- og skattemyndighederne beregnede under tilsvarende forudsætninger omsætningen for indkomstårene 1996 og 1997, og tilsidesatte på baggrund af tilsidesættelsen af 1998-regnskabet også disse regnskaber i det omfang, der forekom afvigelser i forhold til den beregnede omsætning.

Forskellene mellem den skønnede omsætning og omsætningen efter restaurantens regnskaber udgør for indkomstårene 1996-98 inkl. moms henholdsvis 469.361 kr., 1.016.050 kr. og 1.250.980 kr., hvilket medfører en salgsmoms af differencen på henholdsvis 93.872 kr., 203.210 kr. og 250.196 kr., hvilke beløb udgør den ene del af restaurantens principale påstand.

Modtagne drikkepenge, som blev skønnet til at udgøre 1,5 % af omsætningen, udgør med udgangspunkt i den skønnede omsætning for indkomstårene 1996-98 på henholdsvis 3.000.372 kr., 3.492.592 kr. og 3.715.182 kr. herefter 45.005 kr., 52.388 kr. og 55.727 kr. Drikkepenge for indkomståret 1995 er beregnet med udgangspunkt i regnskabet og udgør 38.010 kr. De således opgjorte drikkepenge for indkomstårene 1995-98 resulterer i et yderligere afgiftstilsvar på henholdsvis 5.735 kr., 9.001 kr., 10.477 kr. og 11.145 kr., som udgør den anden del af restaurantens principale påstand.

Den yderligere omsætning, fratrukket moms, og de yderligere drikkepenge, som skønnet medførte, resulterede i den forhøjelse af hver af de tre interessenters personlige indkomster for indkomstårene 1996-98, der fremgår af A' principale påstand.

Bruttoavancerne udgør efter told- og skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse af omsætningen for indkomstårene 1996-1998 henholdsvis 67,3 %, 70,4 % og 70,8 %.

Ifølge Horestas normtal for 1999 for hotel- og restauranterhvervet, der har været fremlagt under sagen, var bruttoavanceprocenten gennemsnitligt 69 % for alle restauranter og 64 % for mindre restauranter i hele landet.

Forklaringer

A har forklaret, at han har været medejer af restauranten fra 1987 til 1999. Betaling fra kunder blev slået ind på kasseapparatet ved modtagelsen, og pengene blev lagt i kassen. Drikkepenge blev også lagt i kassen, hvis der ikke var personale i restauranten. Drikkepengene optrådte så som kassedifferencer. Når der var personale til stede, modtog personalet drikkepengene. Han var ikke på arbejde den 4. september 1998. Der blev lavet kasseoptælling hver aften, når restauranten lukkede. Eventuelle kassedifferencer forblev i kassen. Kasserapporter og bilag blev afleveret månedligt til revisoren, der udarbejdede regnskaberne. Der kom ofte venner i restauranten, 3-4 stykker ad gangen, som enten gratis eller mod en mere symbolsk betaling fik serveret forskellige retter og drikkevarer. Dette var tilfældet både til frokost og til aften. Bruttoavancen i restauranten var på ca. 55 %. Skraldespanden i restauranten blev alene brugt til papir og lignende. Den måtte ikke bruges til madvarer, og den blev derfor kun tømt ca. hver tredje dag. Han mener, at der er et væsentligt større spild på pitabrød end de 10 %, som skattemyndighederne har anslået. Mange pitabrød måtte kasseres, fordi de blev brændt på grillen. Spildet er nok nærmere på 25 %. Der blev også serveret pitabrød til langt flere retter end antaget af skattemyndighederne. Hvidvinsglas indeholdt 14 cl og rødvinsglas 20 cl, og der blev skænket op til kanten. Han bor i eget hus, som er købt i 1990. Gælden i huset er forøget efter købet. Han havde ikke bil, da han arbejdede i restauranten. Han var på arbejde den 1. september 1998, da repræsentanter for skattevæsenet foretog et prøvekøb. En af de ansatte tog imod betalingen. Gæsternes bestillinger blev anført på de gule "post-it" sedler og blev givet til køkkenet. De beløb, der er anført på sedlerne, er prisen for det købte, men den oprindelige seddel blev ikke altid afleveret til gæsterne som regning for købet. Han var ikke på arbejde den 3. september 1998 og kan derfor ikke sige, om skraldespanden i restauranten var blevet tømt dagen i forvejen. Det er korrekt, at der ikke var egentlige ansatte på arbejde i restauranten den 4. september 1998, men det var alligevel meningen, at de tilstedeværende personer, som hjalp lidt til, skulle have drikkepengebeløbet på 357 kr. med hjem. Det var et stort beløb i drikkepenge sammenlignet med en normal aften.

C har forklaret, at han har været medejer af restauranten siden 1988. Restauranten ser fortsat ud som på de billeder, der er fremlagt i sagen. Hele arealet er på 62 m2. Han var på arbejde den 4. september 1998. Der var en speciel forudbestilling, som skulle afhentes den pågældende dag. Det drejede sig om en buffet med forskellige slags kød og drikkevarer til 30 personer. LK, som er stamkunde i restauranten, afhentede selv buffeten. Hun betalte ikke ved afhentningen, men kom senere på aftenen for at betale. Hun afleverede beløbet på 6.000 kr. i en kuvert. Han stod ikke ved disken, da han modtog kuverten, men sad ved et bord foran disken, og han lagde derfor blot kuverten om bag kasseapparatet uden at slå beløbet ind på kasseapparatet. Han havde i sinde at slå beløbet ind senere på aftenen, når der faldt mere ro over tingene. I mellemtiden kom repræsentanterne fra skattemyndighederne. En kvindelig repræsentant så, at han slog beløbet ind på kasseapparatet. Hun spurgte, hvad han lavede, og han forklarede, at han slog en regning ind, som hørte til i kassen. Han skrev bestillinger fra kunderne på en gul seddel. Hvis der var bestilt mange ting, skrev han en ny seddel, som blev givet til køkkenet. Hvis der ikke var bestilt ret meget, sagde han det blot mundtligt. Den gule seddel blev nogle gange brugt som regning, som kunderne fik med hjem. I andre tilfælde blev den blot smidt væk. Skraldespanden i restauranten blev ikke tømt hver dag. Han kan ikke huske, om den var blevet tømt den 3. september 1998. Pitabrødene blev leveret en gang om ugen i frossen stand, og der var ikke plads til at opbevare dem i fryser. Der var også derfor et stort spild, nok omkring 25 %. Når der ikke var personale på arbejde, slog han eventuelle drikkepenge ind i kassen sammen med betalingen i øvrigt. Beløbet på 357 kr., som blev fundet den 4. september 1998, var samlet sammen over 3 dage. Det var meningen, at en af medhjælperne skulle have beløbet. Der var normalt kassestrimmel i kasseapparatet, og det var også tilfældet den 4. september 1998.

LK har forklaret, at hun havde afgivet en bestilling på en buffet 3-4 uger forud for den 4. september 1998. Buffeten blev bestilt til 30 personer og skulle bestå af forskellige former for kød og tilbehør. Bestillingen inkluderede også vin. Hun afhentede buffeten ved 18-tiden, men havde glemt pengene. Senere på aften, da de var løbet tør for vin, kørte hun ned på restauranten for at hente mere vin og for at betale. Hun afleverede beløbet i en kuvert, som hun havde fået af sin svigerfar. Hun gav kuverten til C, der sad ved et bord, men hun husker ikke, om han lagde kuverten på bordet/disken. Hun kom ofte på restauranten sammen med sin ægtefælle, typisk efter kl. 21. Ejerne var rundhåndede over for stamkunder.

LL har forklaret, at han havde modtaget pengene til betalingen for buffeten den 4. september 1998 fra sin far i en lukket kuvert. Han kom nok en gang om ugen på restaurant H1 sammen med sin ægtefælle. De kom typisk efter kl. 20. De fik ofte rabat, måske op til 50 %.

SK har forklaret, at han har været ansat på H1 i perioderne 1987-88, 1992-93 og 1996-97. Hvis gæsterne gav drikkepenge, tilfaldt de det ansatte personale. Undertiden kom drikkepengene i kassen og blev taget ud senere. Andre gang blev de samlet i et glas eller blev taget af den ansatte med det samme. Bestillinger blev skrevet på gule sedler, der blev placeret på disken. Sedlerne blev også brugt som regninger, hvis kunderne bad herom. Der kom mange stamkunder i restauranten, og de blev beværtet gratis. Den tredje medejer, B, havde især besøg af mange stamkunder og holdt nærmest fest hver gang, han var på arbejde. De øvrige medejere var mere tilbageholdende med at give gratis mad og drikke. Han mener ikke, at de fik leveret pitabrød i frossen stand.

JV har forklaret, at han har været revisor for restaurant H1 siden 1982. I de omhandlede indkomstår var arbejdsgangen således, at revisionsfirmaet modtog restaurantens bilagsmateriale sammen med kasseoptællingsbilaget. Ud fra materialet beregnede man kassebeholdningen, der blev sammenholdt med kasseoptællingsbilaget. Det er blevet nævnt for ejerne, at de skulle beslutte sig for, om de ansatte eller firmaet skulle have indkomne drikkepenge. De drikkepenge, som tilfaldt firmaet, optræder på kasseoptællingsbilaget som kassedifference. Der er i restaurantens regnskaber tilbage fra 1994 indtægtsført kassedifferencer. Af regnskabet for 1998 fremgår det således, at der er indtægtsført en kassedifference på 311 kr. Efter hans erfaring ligger bruttoavancer for tilsvarende mindre restauranter i midtbyen, hvor konkurrencen er hård, på 50-60 %. Han kender ingen restauranter, der har bruttoavancer på 70 %. Han har selv spist på restauranten mange gange og er altid blevet godt behandlet. Stamkunder bliver ofte tilbudt gratis drikkevarer. Restauranten lukkede ultimo 2002. Han har gennem sit revisionsarbejde fået kendskab til interessenternes privatøkonomi, og det er hans helt klare indtryk, at ingen af dem har ageret, som om de rådede over "sorte" penge. Tværtimod har i hvert fald en af interessenterne optaget lån til et nyt køkken, hvilket ikke stemmer med, at der skulle være "sorte" penge til rådighed. Det er korrekt, at der ikke er foretaget en egentlig revision, men i forbindelse med bogføringen for selskabet har man foretaget en regnskabsmæssig vurdering.

Procedure

Sagsøgerne har til støtte for deres påstande i første række gjort gældende, at der ikke har været grundlag for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget, hverken for 1996, 1997 eller 1998. Som følge heraf har der heller ikke været grundlag for at ansætte omsætningen for restauranten skønsmæssigt for de omhandlede år. At told- og skatteregionens betaling under besøget den 1. september 1998 er indtastet med 200 kr. for lidt, beror alene på en enkeltstående fejlindtastning. Der er endvidere anført en plausibel forklaring på, at indtastning af betalingen fra LK på 6.000 kr. først skete efter, at kontrolaktionen den 4. september 1998 var begyndt. Den sammenligning, som skattemyndighederne har foretaget mellem fundne gule "post-it" sedler og kasseindslagene, kan ikke tillægges den betydning, som skattemyndighederne gør. Der er ikke den sammenhæng mellem de gule sedler og salg i restauranten, som skattemyndighederne har antaget, idet der ikke er grundlag for at fastslå, at de fundne sedler alle stammer fra den 4. september 1998, ligesom det også er forklaret, at der til tider blev skrevet flere sedler på samme bestilling. Den manglende overensstemmelse mellem fundne dankortnotaer og kasseindslag, som skattemyndighederne har beskrevet, kan heller ikke tillægges betydning, idet dette kan skyldes, at kunderne i forbindelse med udbetaling af kontantbeløb har inkluderet et beløb til drikkepenge på dankortnotaen. Heller ikke oplysningerne om interessenternes privatforbrug indicerer, at der er udeholdt omsætning. Det er blandt andet oplyst, at en af interessenterne har stiftet gæld til istandsættelse af et køkken, hvilket stemmer dårligt overens med, at der skulle være store skattefrie beløb til rådighed. Bruttoavancen på 55-60 % i henhold til H1s regnskaber for de omhandlede indkomstår indicerer heller ikke, at der er udeholdt omsætning, idet en sådan bruttoavance må anses for normal for en mindre restaurant. Fundet af et glas med drikkepenge på 357 kr. giver heller ikke grundlag for at anfægte regnskabet. Dels er der ikke grundlag for at tilsidesætte forklaringerne om, at drikkepenge gik til de ansatte, når der var ansatte til stede. Dels fremgår det af regnskaberne, som også forklaret af revisoren, at der er indtægtsført kassedifferencer, som blandt andet omfatter drikkepenge. Der er for så vidt angår regnskabsgrundlaget for 1996 og 1997 ikke påvist konkrete fejl, idet tilsidesættelsen alene er sket ud fra en sammenligning mellem den bogførte omsætning og bruttoavanceprocenten for de pågældende år og den skønsmæssige ansættelse af omsætning og bruttoavanceprocenten for 1998.

Sagsøgerne har i anden række gjort gældende, at skønnet over omsætningen er udøvet på et forkert grundlag og i øvrigt er åbenbart urimeligt, hvorfor det skal tilsidesættes. Der er eksempelvis i skønnet over salg af drikkevarer ikke taget rimeligt hensyn til restaurantens praksis for i vidt omfang at udskænke gratis til stamkunder. Beregningen over forbrug af pitabrød er endvidere foretaget på et forkert grundlag, idet det fremgår af forklaringerne, at der blev serveret pitabrød til langt flere retter end antaget af skattemyndighederne. Forklaringerne viser også, at der har været et langt større spild af pitabrød end antaget af skattemyndighederne. Hvis landsretten ikke finder, at der er grundlag for helt at tilsidesætte det udøvede skøn eller for at nedsætte de skete forhøjelser, fører skønnet i hvert fald til et ganske urimeligt resultat, hvorfor der bør ske hjemvisning.

Sagsøgte har til støtte for sine påstande gjort gældende, at restaurantens regnskabsgrundlag for de omhandlede indkomstår ikke har udgjort et egnet grundlag for en betryggende indkomstansættelse. Det, der fremkom i forbindelse med skattemyndighedernes kontrolaktion, viser, at der ikke er foretaget en pålidelig registrering af salg i restauranten. Indtastningen af 6.000 kr., efter at kontrolaktionen var begyndt, må ses som et forsøg på at skjule, at salget den pågældende dag ikke i fuldt omfang var blevet registreret i kassen. Den omsætning, der kan udledes af "post-it" sedlerne, stemmer ikke med den omsætning, som var registreret i kassen. Det er ikke godtgjort, at drikkepenge gik til personalet, men uanset om dette lægges til grund, viser fundet af et beløb på 357 kr., som skulle udgøre drikkepenge, at der ikke har været foretaget den kontrol med de ansattes indkomst, som lovgivningen kræver. De konstaterede uregelmæssigheder giver fuldt tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget. Det påhviler herefter sagsøgerne at bevise, at det skøn, som skattemyndighederne har udøvet over omsætningen, og som har dannet grundlag for beregningen af forhøjelsen af momstilsvaret og de personlige indkomster, skal tilsidesættes som følge af, at skønnet er udøvet forkert eller har medført et åbenbart urimeligt resultat. Denne bevisbyrde er ikke løftet. Skønnet er udøvet på grundlag af virksomhedens egen registrering af vareforbrug, priserne på spisekortet og efter en fordeling af omsætningen på de forskellige varegrupper ud fra de forefundne "post-it" sedler. Skønnet over omsætningen er udøvet forsigtigt, og der er foretaget fradrag for gratis udskænkning og varespild. Sagsøgerne har ikke godtgjort, at de fundne "post-it" sedler stammer fra flere dage end den 4. september 1998, og dette har også formodningen imod sig. Sagsøgerne har alene ved de afgivne forklaringer bestridt rigtigheden af det udøvede skøn og har ikke nærmere kunnet dokumentere det faktiske grundlag, hvorpå indsigelserne støttes. Den bruttoavance, der kan udledes af den bogførte omsætning, er væsentlig lavere end de normtal, som brancheorganisationen Horesta har beregnet, mens den bruttoavance, der fremkommer på baggrund af det udøvede skøn over omsætningen, stemmer meget godt med normtallene, når der tages hensyn til, at der er tale om en restaurant i centrum af en større by. Skønnet fører således ikke til et urimeligt resultat, og det forhold, at skattemyndighederne ikke har anfægtet interessenternes privatforbrug, kan ikke føre til et andet resultat.

For det tilfælde, at landsretten måtte finde, at skønnet kan tilsidesættes, tilkommer det skattemyndighederne at udøve et nyt skøn. Der er ikke grundlag for - som subsidiært påstået af A - at landsretten ved en tilsidesættelse skal udøve skønnet i skattemyndighedernes sted.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter bevisførelsen lægger landsretten til grund, at regnskabet for indkomståret 1998 for H1 I/S ikke har været egnet til at danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af virksomhedens afgifttilsvar. Skattemyndighederne har allerede derfor haft hjemmel i skattekontrolloven og momsloven til at tilsidesætte regnskabet og foretage en skønsmæssig ansættelse af momstilsvaret og af interessenternes personlige indkomster.

Landsretten har lagt særlig vægt på, at et kontantbeløb på 6.000 kr., der efter det oplyste var betaling for en allerede leveret ordre, først blev registreret ved kasseindslag efter, at told- og skatteregionens medarbejdere var ankommet til restauranten i forbindelse med kontrolaktionen, at told- og skatteregionens prøvekøb den 1. september 1998 var registreret ved kasseindslag med en difference på 200 kr., uden at dette resulterede i en kassedifference af en tilsvarende størrelse, at der fandtes en ikke registreret kontantbeholdning på 357,50 kr., der efter det oplyste var drikkepenge, uden at der er selvangivet drikkepenge, at dele af dankortnotaerne ikke kan henføres til kasseindslag, og at omsætningen med udgangspunkt i de fundne "post-it" sedler ikke kan indeholdes i den omsætning, som er registreret i restauranten ved kasseindslag på datoen for kontrolaktionen.

Landsretten tiltræder efter det foreliggende, at fordelingen af restaurantens omsætning på de enkelte varegrupper er foretaget på baggrund af de "post-it" sedler, der blev fundet under kontrolaktionen den 4. september 1998. Den skønsmæssige ansættelse er foretaget med udgangspunkt i en beregning af omsætningen ud fra de oplysninger om varekøb og lagerbeholdninger, som virksomheden har oplyst over for skattemyndighederne, og i henhold til salgspriserne efter restaurantens spisekort. Der er ved skønnet taget hensyn til det oplyste om udskænkning af drikkevarer uden beregning og til svind. Oplysningerne om interessenternes privatforbrug er uden relevans for den foreliggende afgørelse, da ansættelserne er sket på baggrund af vareforbruget. Sagsøgerne har ikke heroverfor ved de afgivne forklaringer for landsretten godtgjort, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag.

Efter det oplyste om restauranten og under hensyn til Horestas normtal for hotel- og restauranterhvervet, har sagsøgerne endvidere ikke godtgjort, at skønnet har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

Da omsætningen for indkomstårene 1996 og 1997 ved en beregning, som svarer til den, der er foretaget for 1998, væsentligt adskiller sig fra omsætningen efter regnskaberne, tiltræder landsretten, at told- og skattemyndigheder også for disse regnskabsår har tilsidesat regnskabsgrundlaget og har ansat restaurantens momstilsvar og interessenternes personlige indkomster skønsmæssigt som sket.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstande til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger til sagsøgte skal H1 I/S betale 35.000 kr., og A skal betale 30.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.